I SA/Bk 86/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oddala skargę. Decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył G. K. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. Zdaniem organu, Skarżąca nie ujęła w ewidencji dostaw części dokonanego obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów tj. odzieży skórzanej i kożuchów. Z tego powodu organ uznał, że prowadzone przez nią rejestry są nierzetelne, a podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenia prawa procesowego tj. art. 23 § 1 pkt 2, § 4, art. 122, art. 123, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p.") oraz naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u."). Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, gdyż bieg jego terminu został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z akt wynika, że [...] marca 2011 r. Prokuratura Rejonowa B.-Południe wszczęła dochodzenie w sprawie nie ujawnienia podstawy opodatkowania w bliżej nieokreślonym czasie od kwietnia 1995 r. do [...] marca 2011 r. w B. przy ul. [...] przez prowadzącą działalność gospodarczą "G. K.". Pismem z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor UKS zawiadomił Skarżącą, że z dniem [...] marca 2011 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2009 r. i 2010 r. oraz za okres od stycznia do marca 2011 r. Do dnia dzisiejszego postępowania karne nie zostało zakończone. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży skórzanej oraz najmu lokali, w okresach styczeń, marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008 r. nie ewidencjonowała całego obrotu ze sprzedaży odzieży skórzanej. Sprzedaż ta nie była odnotowywana w ewidencji oraz na kasie rejestrującej. W pracy pomagał jej małżonek – H. K., który zajmował się zamawianiem towarów, odbiorem paczek, ich rozpakowywaniem, rejestracją w notesach, dokonywaniem rozliczeń z dostawcami. Powyższe znajduje potwierdzenie w szczególności w: notesach z odręcznymi, chronologicznymi zapisami słowno-cyfrowymi, które dokumentują zakup towarów w okresie 2009-2011, sprzedaż towarów w latach 2007-2010 oraz "luźnych" kartek z tego samego rodzaju zapisami, zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w B. w trakcie przeszukania w miejscu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej (na bazarze i w samochodzie), notatki urzędowej z [...] marca 2013 r. sporządzonej przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B., zawierającej opis ustaleń postępowania karnego w tym analizę porównawczą zarejestrowanych rozmów telefonicznych oraz notesów i "luźnych" kartek, protokołów przesłuchań kontrahentów Skarżącej i ich pisemnych wyjaśnień, protokołów przesłuchań Skarżącej i jej męża w charakterze świadków oraz informacji otrzymanych od firm kurierskich. W ocenie organu odwoławczego, fakt, że Skarżąca nie ewidencjonowała całej sprzedaży w 2008 r. wynika w szczególności z notesów oznaczonych napisami na okładce "D." i "L.". Notesy te były prowadzone przez męża podatniczki. Zapisy w tych notesach zostały sporządzone w sposób chronologiczny i ciągły. Wskazują daty sprzedaży (choć nie we wszystkich przypadkach), nazwy kontrahentów, nazwy towarów, ilości, ceny jednostkowe, wartości poszczególnych pozycji, walutę rozliczeń, kwoty płatności dokonanych i otrzymanych od poszczególnych kontrahentów, rozrachunki z poszczególnymi kontrahentami, zapisy wskazujące na zadłużenie, nadpłaty, zwroty towarów. Z zapisów tych wynika, że odbiorcami towarów w przeważającej mierze były osoby rosyjskojęzyczne. Świadczą o tym imiona, nazwiska, nazwy miejscowości w Rosji, na Ukrainie, Białorusi i Litwie. Analiza porównawcza zapisów dotyczących wartości sprzedanych towarów oraz wartości sprzedanych towarów uwidocznionych w ewidencji wykazała, że wartość sprzedanych towarów ujęta w ewidencji jest niższa od wartości ujętych w notesach. Łączna wartość sprzedaży w 2008 r. wynikająca z notesów wynosi 1.081.219 USD, natomiast łączna wartość brutto dostaw towarów handlowych (odzieży skórzanej) wg rejestrów prowadzonych przez Kontrolowaną dla celów VAT - 141.900,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wiarygodność zabezpieczonych notesów potwierdzają "luźne" karty przesyłane przez dostawców odzieży skórzanej wraz z paczkami zawierającymi te towary (karty zawierały w szczególności daty, nazwy kontrahenta, nazwy towarów, ilości, ceny jednostkowe w USD, wartości poszczególnych pozycji towarów będące iloczynem ilości i cen, waluty rozliczeń oraz inne dodatkowe uwagi) i zarejestrowane rozmowy telefoniczne. Organ zwrócił uwagę na sposób dostawy odzieży skórzanej (osobiście, przez firmy kurierskie oraz poprzez kierowców autobusów, którzy byli także pośrednikami w przekazywaniu pieniędzy), czy też wielokrotne zamawianie towaru u dostawców pod konkretne zamówienia klientów zza wschodniej granicy. Wskazał ponadto, że [...] listopada 2010 r. w wyniku kontroli drogowej samochodu osobowego, którym poruszali się obywatele Litwy ujawniono 18 kożuchów, które zgodnie z oświadczeniem kierowcy zostały zakupione w cenie 300 USD za sztukę pod adresem gdzie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Wartość tej transakcji w porównaniu z obrotem wykazanym przez stronę w 2008 r. może świadczyć zdaniem organu, że deklarowany obrót był nierzeczywisty. Wobec powyższego organ uznał, że prowadzone przez Skarżącą rejestry dostaw dla celów podatku od towarów i usług są nierzetelne za styczeń, marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008 r. w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży odzieży skórzanej. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 o.p., podstawę opodatkowania (obrót ze sprzedaży) oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 o.p. tj. w inny sposób, w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej - art. 23 § 5 o.p. Wysokość podstawy opodatkowania oszacowano poprzez zwiększenie obrotu wynikającego z ewidencji dostaw o sprzedaż niezaewidencjonowaną, która została określona w oparciu o zapisy w notesach dotyczące sprzedaży odzieży skórzanej w 2008 r. Wobec braku zapisu pełnej daty przy niektórych pozycjach, dla celów oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto, iż obowiązek podatkowy z tytułu ww. transakcji powstał w miesiącu wskazanym w najbliższym kolejnym zapisie notesu. Kwoty sprzedaży wynikające z notesów przeliczono z waluty USD na PLN w ten sposób, że: jeśli w zapisach notesu wskazano datę sprzedaży, wówczas przyjęto ją jako dzień wydania towaru i kwotę obrotu przeliczono wg średniego kursu dolara ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodne z art. 31a ust. 1 u.p.t.u., jeżeli zaś w zapisach brak jest daty sprzedaży, wówczas kwotę obrotu przeliczano wg średnioważonego kursu dolara, liczonego za poszczególne miesiące 2008 r., w których powstał obowiązek podatkowy, ogłaszanego przez NBP. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Podkreślił w szczególności, że zabezpieczenie notesów nastąpiło w miejscu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, na ul. [...] w pojeździe marki V., wykorzystywanym w działalności gospodarczej. Jednocześnie bezsprzecznie ustalono, że zapisów w powyższym notesie dokonywał mąż Skarżącej, który stale współpracował ze Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie zgodził się jakoby zaniechano ustalenia tożsamości rozmówców, z którymi H. K. kontaktował się telefonicznie. Dane abonentów pozyskano z akt postępowania karnego, a osoby te w swoich wyjaśnieniach oraz zeznaniach potwierdziły użytkowanie przedmiotowych numerów telefonów. Jednocześnie żadna z nich, po przedstawieniu jej fragmentów poszczególnych rozmów, nie zaprzeczyła, że rozmawiała z H. K. Organ nie zgodził się ze stroną skarżącą, jakoby wadliwie ustalono, że transakcje dokonywane przez Skarżącą odbywały się w walucie USD. Zaznaczył, że zarówno w treści zabezpieczonych notesów jak i na "luźnych" kartach przyporządkowanych do tych zapisów odnotowane są ceny wyrażone w tej właśnie walucie. Oznaczenie waluty znajduje się przy części zapisów, jednakże szczegółowe porównanie cen konkretnych kożuchów, przy których użyto określenia "USD" do cen tych kożuchów bez takiej adnotacji (otrzymanych od tego samego kontrahenta) wskazuje, iż są one tożsame lub różnią się w niewielkim stopniu wynikającym z ewentualnych korekt cenowych. W 2008 r. cena kożucha o nazwie "S." oscylowała w przedziale cenowym od 360 do 370 USD, a jej wzrost następował stopniowo w ciągu roku. Oczywistym jest, że gdyby ceny były zapisywane w różnych walutach, jak to sugeruje pełnomocnik Skarżącej (tj. w USD i PLN), to musiałyby różnić się od siebie około trzykrotnie (co wynika z kursu tych walut). Z informacji uzyskanej z postępowania karnego wynika, że fakt rozliczania się Skarżącej z kontrahentami w tej walucie potwierdzają również ustalenia telefoniczne z kontrahentami. Organ za niewiarygodne uznał także twierdzenia, jakoby Skarżąca przekazywała kolekcje pokazowe lub towary na rzecz kontrahentów swoich dostawców. Za nieprawdopodobne uznał, aby przez okres czterech lat małżonkowie otrzymywali od dostawców kolekcje pokazowe i nic nie nabywali, prowadząc w tym zakresie zarobkową działalność gospodarczą. W ocenie organu niewiarygodnym jest, jakoby Skarżąca nie miała wiedzy o prowadzeniu przez jej męża zapisów w notesach, bowiem małżonkowie wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, mimo że była ona zarejestrowana tylko na nazwisko Skarżącej. Również fakt, że przedmiotowe notesy zostały zabezpieczone w pojeździe zarejestrowanym na H. K. wykorzystywanym w działalności żony, wśród jego "rzeczy osobistych", nie może świadczyć, iż Skarżąca nie wiedziała o ich istnieniu. Na powyższa decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając błędne przyjęcie przez organy nierzetelności w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. W uzupełnieniu skargi, Skarżąca zarzuciła naruszenie: (-) art. 191 o.p., przez przyjęcie, że Skarżąca dokonywała czynności rodzące obowiązek w podatku od towarów i usług, według zapisów znajdujących się w zabezpieczonych zeszytach i luźnych kartkach oraz przyjęcie, że czynności były dokonywane wyłącznie w walucie USD; (-) art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, a co za tym idzie zaniechanie ustalenia wszelkich istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, co skutkowało niewyjaśnieniem daty sporządzanych zapisów zawartych w zeszytach i luźnych kartkach, czy zapisów tych dokonywała Skarżąca, a także ustalenia, kto jest rzeczywistym podmiotem prowadzących działalność gospodarczą w stosunku do stwierdzonych zapisów - Skarżąca czy też jej mąż; (-) art. 15 u.p.t.u., przez zaniechanie ustalenia, że rejestracja podatnika VAT nie przesądza o podmiocie zobowiązanym do zapłaty zobowiązania podatkowego, bowiem takim podmiotem jest osoba dokonująca czynności stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2014 r., pełnomocnik Skarżącej ponownie rozszerzył zarzuty skargi, wskazując dodatkowo na naruszenie: (-) art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 193 § 1 o.p. przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w drodze metody szacunkowej innej opierającej się na dokumentach niestworzonych przez Skarżącą, w sytuacji gdy księgi prowadzone przez Skarżącą były rzetelne; (-) art. 23 § 4 o.p. w zw. z art. 23 § 5 o.p. przez ich wadliwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzi potrzeba określenia zobowiązania podatkowego w drodze szacunku, z wyłączeniem metod określonych w art. 23 § 3 o.p., stosując metodę szacunku opartą o dokumentacje nie będącą dokumentacją podatnika; (-) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez ich niezastosowanie skutkujące odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w toku postępowania, co uniemożliwiło Skarżącej obronę swych praw i udowodnienie odmiennego stanu faktycznego niż przyjęty przez organy w uzasadnieniach decyzji w zakresie: okresów w jakich dokonywano zapisów w zabezpieczonych zeszytach, osoby dokonującej zapisy w zabezpieczonych zeszytach, stron umowy sprzedaży, w których odwołująca pośredniczyła jedynie jako osoba wydająca towar oraz waluty transakcji; (-) art. 191 o.p., przez dokonanie oceny materiału dowodowego dowolnie, sprzecznie z jego treścią, co skutkowało wadliwym ustaleniem, iż to Skarżąca dokonywała nabycia, a następnie sprzedaży towarów które były przesyłane za pośrednictwem kurierów, w ilościach i datach określonych przez organy podatkowe, oraz uznanie, iż sprzedaż miała miejsce w walucie to jest dolarach amerykańskich; (-) art. 210 § 1 pkt 3 o.p. przez skierowanie decyzji w stosunku do niewłaściwej osoby; (-) art. 210 § 4 o.p. przez błędne uzasadnienie faktyczne odwołujące się w decyzjach za lata 2007, 2008, 2009 i 2011 do rozmów telefonicznych przeprowadzonych w 2010 r., rzekomo świadczących o wiarygodności zapisów dokonanych w opisanych notesach prowadzonych przez H. K. w sposób ciągły w okresie od 2007 do 2010 r.; (-) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez wydane decyzji w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego za lata 2007 i 2008; (-) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Skarżąca dokonywała odpłatnego zbycia towarów w sytuacji, gdy organ I instancji nie zgromadził materiału dowodowego i nie ustalił, że miało miejsce wydanie towaru oraz zapłata za wydany towar; (-) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez jego wadliwe zastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w stosunku do zdarzeń, które nie miały miejsca oraz zdarzeń, którym przypisano daty pomimo braku podstaw do jej określania; (-) art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez objęcie podatkiem zdarzeń nie mających miejsca, co skutkowało wadliwym i zawyżonym ustaleniem obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania; (-) art. 31a ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie do podstawy opodatkowania obrotu w dolarach amerykańskich; (-) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez przyjęcie do podstawy opodatkowania kwoty odmiennej od wykazanej w deklaracji, w drodze szacunku. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Skarżącą a organami, sprowadza się do kwestii: przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., podniesionego przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym obowiązek podatkowy, w podatku od towarów i usług za 2008 r. ciąży na Skarżącej, mimo iż to nie ona dokonywała zapisów w zabezpieczonych notesach jak i nie zamawiała i odsprzedawała towarów w nim ujawnionych oraz naruszeniem szeregu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności nieprawidłowego przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania oraz nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Z uwagi na wagę zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez wydane decyzji w stosunku do przedawnionego zobowiązania w pierwszej kolejność Sąd chciałby odnieść się do tego zarzutu. W myśl postanowień art. 70 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże z mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Interpretując wspomniany przepis należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, w którym orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołane wyżej orzeczenie dotyczy, co prawda, stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., jednakże z uwagi na pkt 7 uzasadnienia orzeczenia, w którym Trybunał zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepis również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.,a zatem także do stanu prawnego niniejszej sprawy (podobnie NSA w sprawach o sygn. akt: I FSK 1799/12 oraz I FSK 1392/12, opublikowanych w internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Z uzasadnienia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP oraz tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wszczęcie dochodzenia w sprawie nieujawnienia podstawy opodatkowania w okresie od kwietnia 1995 r. do [...] marca 2011 r. przez Prokuraturę Rejonową B. – Południe miało miejsce [...] marca 2011 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Dyrektor UKS w B. zawiadomił Skarżącą pismem z [...] grudnia 2012 r., doręczonym zgodnie z postanowieniami art.145 §2 o.p. pełnomocnikowi Skarżącej(k-117/1, akt admin). Z treści pełnomocnictwa wnika, że pełnomocnik upoważniony był do odbioru wszelkiej korespondencji w imieniu Skarżącej. Tym samym organ doręczając zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania z dniem [...] marca 2011 r., ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi nie naruszył prawa. W dacie wydawania decyzji przez organ II instancji postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. Skoro poinformowanie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało miejsce w grudniu 2012 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia (zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. przedawniają się, co do zasady, z końcem roku 2013 zaś za grudzień 2008 r. – z końcem 2014 r.), przyjąć należało, że z dniem [...] marca 2011 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony. Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem ustawodawca definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W doktrynie jak i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną - niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku - wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 275/07. W obecnym stanie prawnym - odmiennie niż poprzednio - bycie podatnikiem nie łączy się z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ta obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności opodatkowanych, lecz także czynności przygotowawcze do jej uruchomienia, nawet jeśli obejmują one jedynie zakupy opodatkowane. Przeprowadzone w sprawie postępowanie jednoznacznie wykazało, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą skórzaną i kożuchami na bazarze miejskim przy ul. [...]. W powyższej działalność, jak wynika z zeznań Skarżącej i jej męża przesłuchanych w charakterze świadków, pomagał Skarżącej mąż – H. K. Zamawiał on towary, również telefonicznie, rozliczał się z dostawcami, odbierał towary, prowadził zapisy dotyczące zakupu i sprzedaży towarów. Powyższe znajduje potwierdzenie także w wyjaśnieniach dostawców towarów, którzy kontaktowali się właśnie z H. K., który dokonywał zamówień. W świetle powyższego zgodzić się należało z organami obu instancji, że skoro małżonkowie K. współpracowali przy prowadzonej działalności gospodarczej bez zawiązania umowy spółki cywilnej czy też innej spółki osobowej, która formalnie była zarejestrowała wyłącznie na Skarżącą (złożyła zgłoszenie rejestracyjne, posługiwała się nr NIP oraz składała deklaracje VAT - 7) to podatnikiem podatku od towarów i usług, od prowadzonej działalności gospodarczej była wyłącznie Skarżąca. Współpraca męża Skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli miała szeroki zakres, nie może świadczyć o tym, że to on samodzielnie powinien być podatnikiem podatku VAT. Zaznaczyć należy, że z zeznań Skarżącej oraz jej męża jednoznacznie wynika, że to H. K. pomagał Skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej a nie odwrotnie, dlatego też zasadnym jest przyjęcie, że podatnikiem VAT w realiach niniejszej sprawy jest właśnie Skarżąca a nie jej małżonek. Wbrew twierdzeniom skargi, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnym zakresie wskazuje, że Skarżąca posiadała wiedzę o czynnościach podejmowanych przez jej męża. Przykładowo wskazać należy, że notesy prowadzone przez H. K. zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji w pojeździe na bazarze przy ul. [...], a zatem w miejscu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. Pojazd ten, mimo iż nie zarejestrowany na Skarżącą, był wykorzystywany w jej działalności gospodarczej, co znajduje w odzwierciedleniu ewidencji zakupów dla celów VAT (zakup paliwa), a podatek naliczony wynikający z tych faktur były rozliczane w deklaracjach VAT - 7. Także kontrahenci, z którymi kontaktował się H. K. potwierdzili, że dostawy towarów dokonywali na rzecz G. K. (częściowo dokumentując to fakturami VAT), mimo kontaktowania się z H. K., który dokonywał zamówień towarów. Na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy dokonały określenia zobowiązań podatkowych w stosunku do zdarzeń, które w rzeczywistości miały miejsce, co znajduje potwierdzenie nie tylko w treści zabezpieczonych notesów, ale również innych dowodach przeprowadzonych w trakcie postępowania, jak chociażby protokołów przesłuchań i wyjaśnień kontrahentów Skarżącej, informacji z firm przewozowych czy też notatki urzędowej z [...] marca 2013 r. dotyczącej analizy porównawczej rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez H. K. z danymi zawartymi w zabezpieczonych notesach. Owszem, powyższa notatka dotyczy rozmów przeprowadzonych przez męża Skarżącej w 2010 r., a zatem stanu faktycznego istniejącego w 2010 r., tym niemniej, jest dowodem potwierdzającym "praktykę" handlową, jaka miała miejsce w firmie Skarżącej, również przed 2010 r. Powyższe dowody jednoznacznie wskazują, że Skarżąca wspólnie z mężem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podejmowała szereg czynności podlegających opodatkowaniu, których nie rejestrowała w prowadzonych księgach rachunkowych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zapisy ujawnione w notesach stanowiły odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji), od których Skarżąca nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 31a ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten dotyczy sposobu przeliczania waluty obcej na złotówki, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone właśnie w takiej walucie. Organy zastosowały się do tegoż przepisu, przyjmując w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego średni kurs dolara amerykańskiego ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (gdy w zapisach notesu była ujawniona data sprzedaży) lub kwotę wynikającą ze średnioważonego kursu dolara amerykańskiego za poszczególne miesiące 2009 r. w których powstał obowiązek podatkowy, gdy takiej daty w notesie nie było. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że kwotą dokonywanych transakcji był dolar amerykański. Przechodząc do zarzutów natury procesowej, przypomnieć należy, że zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV o.p., organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: art. 191 o.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania) i art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku przeprowadzonego postępowania powołane zasady nie zostały naruszone przez organy. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co następnie doprowadziło do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Ujawnione dokumenty i przeprowadzone dowody jednoznaczne wskazują, że Skarżąca, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży skórzanej i najmie lokali, nie ewidencjonowała całego obrotu ze sprzedaży odzieży skórzanej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treść zabezpieczonych notesów, luźnych kartek oraz telefonicznych rozmów męża Skarżącej wskazuje, że transakcje były dokonywane i rozliczane w dolarach amerykańskich (USD). Dokumenty te zawierają informacje jednoznacznie wskazujące na USD jako walutę sprzedaży, ponadto kierowca zatrzymany do kontroli drogowej, w pojeździe którego ujawniono 18 kożuchów, oświadczył, że zakupił je po 300 USD za sztukę. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, organy dokonały właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjmując jako walutę transakcji USD. Za niezasadne należało uznać także zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych razem z odwołaniem od decyzji organu I instancji dowodów, na okoliczność: okresów w jakich dokonywano zapisów w zabezpieczonych zeszytach, osoby dokonującej zapisy w zabezpieczonych zeszytach, stron umowy sprzedaży, w których odwołująca pośredniczyła jedynie jako osoba wydająca towar oraz waluty transakcji. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione w sprawie, na podstawie już wcześniej przeprowadzonych dowodów, a zatem nie było potrzeby dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Zapisów w zabezpieczonych notesach dokonywał mąż Skarżącej – H. K. (czemu nie przeczyła Skarżąca), zapisy te były dokonywane w sposób chronologiczny (częściowo z dokładną datą) i z zapisów tych wynikało, kto jest stroną określonych transakcji. Osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków lub też złożyły pisemne wyjaśnienia, korespondujące z treścią zabezpieczonych notesów. Zaznaczyć także należy, że Skarżąca podobnie jak jej mąż miała możliwość wyjaśnienia wszelkich rozbieżności czy niejasności w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jednakże wezwana do złożenia wyjaśnień w charakterze strony w dniu [...] września 2011 r. odmówiła złożenia wyjaśnień. Podobnie uczynił mąż Skarżącej. Tym samym, Skarżąca nie może skutecznie podnosić zarzutu naruszenia przepisów postępowania, poprzez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z jej udziałem, skoro uprzednio odmówiła złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Podobnie oceniono także zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 1 oraz art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Nie budzi wątpliwości, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie ujawniła w prowadzonych rejestrach wszystkich dostaw towarów, a zatem Organy słusznie przyjęły, że prowadzone przez nią ewidencje dla celów VAT są nierzetelne. Konsekwencją powyższego było zastosowanie przez organy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, uregulowanej w art. 23 o.p. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki (por. L. Etel, Komentarz do art. 23 O.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W ocenie Sądu, organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności dokłada analiza wszystkich metod znajduje się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny - nie ujmował wszystkich zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W omawianej sprawie organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w notesach prowadzonych przez męża Skarżącej, tym samym ryzyko, że wielkość oszacowanego przychodu nie będzie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania jest minimalne. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania i prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, w tym podnoszonych w skardze przepisów o.p. i u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.