I SA/Bk 873/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012 oddala skargę Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent Miasta S. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., znak: [...] określił S. Sp. z o.o. w W. (dalej powoływana także jako "skarżąca Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż skarżąca Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], oznaczonej nr geod. [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 21119 m2, zabudowanej budynkiem sklasyfikowanym w ewidencji budynków jako handlowo-usługowy o pow. użytkowej 40 147,80 m2 oraz budowli deklarowanej przez podatnika o wartości 2 093 362,00 zł. W dniu [...] kwietnia 2014 r. wpłynął wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty za lata 2011-2014 wraz ze skorygowanymi deklaracjami na podatek od nieruchomości za lata 2011, 2012, 2013 i 2014, w którym wskazano, iż nadpłata wynika z zawyżenia powierzchni użytkowej budynku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz z zastosowania niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości do części budynku zajętej na cele związane z działalnością kulturalną, tj. prowadzenie kina. Zdaniem skarżącej Spółki, działalność kinowa spełnia definicję działalności kulturalnej wskazaną w art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.), zwanej dalej u.o.p.d.k. Organ I instancji stwierdził, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania stanowi własność przedsiębiorcy – skarżącej Spółki - podlegającego wpisowi do KRS. Przedmiotem działalności Spółki (zgodnie z przedłożonym wypisem z KRS) jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, itd. Skarżąca Spółka sama wskazuje, że jest właścicielem nieruchomości, na której zlokalizowany jest budynek centrum handlowo-usługowego S. oraz, że "powierzchnia użytkowa jest wynajmowana najemcom prowadzącym działalność handlową lub usługową". Podatnik nie wskazuje, że prowadzi kino ale, że "wśród wynajmowanych lokali znajdują się również pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność kinowa". Z żadnego przedstawionego przez podatnika dokumentu nie wynika, że prowadzi on działalność kulturalną. Organ podkreślił, że przedmiotowy lokal na podstawie umowy najmu z dnia [...] lipca 2009 r. znajduje się w posiadaniu najemcy L. Spółki z o.o., która jest przedsiębiorcą podlegającym wpisowi do KRS. Przedmiotem jej działalności jest m.in. działalność związana z projekcją filmów, działalność związana z produkcją dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, reklama, przygotowywanie i podawanie napojów, restauracje i inne placówki gastronomiczne, handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez najemcę, przesądza o tym, że działalność ta, mimo, że w jednym z aspektów wiąże się z kulturą nie pozbawia jej cech działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Prowadzenie działalności "związanej z kulturą" nie jest tożsame z "prowadzeniem działalności kulturalnej", o której mowa w art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., a zatem powierzchnia lokalu zajęta na prowadzenie kina powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca Spółka skoro jest właścicielem spornej części budynku, to również jest jej posiadaczem samoistnym, faktycznie władającym rzeczą jak właściciel. Spółka nie straciła przy tym przymiotu posiadacza samoistnego, gdyż oddanie rzeczy najemcy (L. Spółce z o.o.) w ramach wykonania umowy najmu nie oznacza utraty posiadania samoistnego (art. 337 Kc). L. Spółka z o.o. pozostaje w takim układzie jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości, a zatem obowiązek podatkowy ciąży na skarżącej Spółce. Skoro ta jest przedsiębiorcą, nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego i nie prowadzi działalności kulturalnej w rozumieniu przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, cały budynek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokonując wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ I instancji uwzględniając kwotę podatku w wysokości [...] zł uiszczoną za rok 2012 (powinno być [...] zł dopisek Sądu) oraz kwotę podatku należną do zapłaty na podstawie niniejszej decyzji w wysokości [...] zł stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w jej ocenie to status najemcy, a nie skarżącej Spółki należy rozpatrywać w kontekście tego, czy budynek lub jego część znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy czy też nie. Lokal kina znajduje się w posiadaniu zależnym podmiotu prowadzącego działalność kulturalną, a ta zgodnie z art. 3 ust. 2 u.o.p.d.k. nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów (w tym u.p.o.l.). Zatem części budynku zajętej na prowadzenie działalności kulturalnej nie można uznać za będącą w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem skarżącej Spółki stanowisko organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość będąca własnością przedsiębiorcy podlegałaby opodatkowaniu według stawki najwyższej, co powodowałoby brak lub ograniczenie możliwości stosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) i e) u.p.o.l. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielając stanowisko organu I instancji, Kolegium podkreśliło, że z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W omawianej definicji nie ma więc warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Skarżąca Spółka jest właścicielem spornej części budynku, lecz również jej posiadaczem samoistnym, faktycznie władającym rzeczą jak właściciel. Skarżąca Spółka nie straciła przy tym przymiotu posiadacza samoistnego, gdyż oddanie rzeczy najemcy – L. Sp. z o.o. w ramach wykonania umowy najmu nie oznacza utraty posiadania samoistnego (art. 337 K.c.). Najemca pozostaje w takim układzie jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości, zatem nawet gdyby przyjąć, jak chce podatnik, że prowadzenie kina nie jest działalnością gospodarczą to i tak sporna część budynku jest w posiadaniu przedsiębiorcy, a to powoduje, że należy zastosować stawkę podatku najwyższą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, określoną w art. 5 ust. pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Dodatkowo należy zauważyć, iż w piśmiennictwie występuje też pogląd, iż prowadzenie kina, w świetle ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jest działalnością gospodarczą. Jest to zorganizowana i ciągła zarobkowa działalność usługowa (por. K. Lasiński-Sulecki "Stawka podatku od nieruchomości mająca zastosowanie do kin" w Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych nr 04/2015 s.10). Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 205 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni zajętej na prowadzenie kina, – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. poprzez zastosowanie dla powierzchni kina stawki właściwej dla budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i niezastosowanie stawki właściwej dla pozostałych budynków i ich części, – art. 21 § 3 o.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, – art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez odniesienie się w treści uzasadnienia decyzji do przepisów prawa w nieobowiązującym brzmieniu oraz powołanie się na orzeczenie sądu administracyjnego oraz artykułu prasowego jako źródła prawa. W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku należy zastosować do posiadanego przez Skarżącą Spółkę lokalu (nieruchomości), która została wynajęta na okres 10 lat innej Spółce, celem prowadzenia kompleksu kinowego. Przy czym stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt b u.p.o.l. należy podkreślić, że użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta jest definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Zgodnie z tą definicją, wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (zob. L. Etel, komentarz do art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Lex 2013). Z przytoczonej definicji wynika, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą. W omawianej definicji nie ma wobec tego warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Sąd w powyższym zakresie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Szczecinie z dnia 6 marca 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 1241/12, które było zresztą zasadnie przytaczane przez organ odwoławczy. Należy przy tym dodać, że stanowisko to zostało wsparte orzeczeniem NSA z dnia 18 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1946/13, w której NSA oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku sądu pierwszoinstancyjnego. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. Odwołanie się do art. 336 Kodeksu cywilnego jest o tyle zasadne, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają legalnej definicji posiadania, jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. Uwzględniając zatem obowiązujące reguły wykładni prawa należało posiłkowo sięgnąć do istniejącej już normy prawnej regulującej tę kwestię. Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Posiadanie występuje zatem przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r. (III CRN 121/72), wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania". Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14, w którym NSA stwierdził, że w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jednocześnie nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w przedstawionym rozumieniu tego pojęcia (LEX nr 1490431). Przymiot bycia podatnikiem wynika generalnie z faktu, że strona skarżąca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.I. Podatnikiem może być również posiadacz samoistny nieruchomości lub obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. p. o. I.), jednak tylko w sytuacji, gdy w określonym stanie faktycznym można wskazać na dwa odrębne podmioty, z których jednemu przysługuje prawo właścicielskie do nieruchomości, drugi zaś podmiot znajduje się w posiadaniu samoistnym tej nieruchomości - wtedy obowiązek podatkowy ciąży na tym podmiocie. Własność stanowi odrębną kategorię wobec posiadania, jeżeli zatem danemu podmiotowi przysługują prawa właścicielskie, bez znaczenia pozostaje, czy korzysta on z tych praw (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 58/12, lex nr 1145208). Nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.I. również odsyła wprost do uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym i przytaczanego art. 336 k.c. Natomiast w myśl przepisu art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne i stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że strona skarżąca jest właścicielem spornej części budynku, lecz również jej posiadaczem samoistnym, faktycznie władającym rzeczą jak właściciel. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem do KRS jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, itd. Skarżąca spółka nie straciła przy tym przymiotu posiadacza samoistnego, gdyż oddanie rzeczy najemcy w ramach wykonania umowy najmu nie oznacza utraty posiadania samoistnego (art. 337 k.c.). Spółka wynajmująca pozostaje w takim układzie jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości. Zasada wyrażona w art. 1a ust. 1 pkt b u.p.o.l., wiążąca podwyższone stawki podatkowe z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę winna być odnoszona - jak słusznie wskazały organy obu instancji - do kwestii posiadania nieruchomości przez stronę skarżącą jako właściciela i posiadacza samoistnego oraz przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą m.in. na komercyjnym wynajmowaniu spornej części budynku. W tym kontekście pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, na jakie cele przeznacza nieruchomość Spółka najmująca jako jej najemca. Biorąc powyższe pod uwagę w sprawie nie będzie mógł mieć zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w z zakresie obniżonych stawek podatku od nieruchomości, gdyż jak podkreślił Sąd w sprawie nie będzie miał znaczenia sposób dysponowania nieruchomością przez najemcę i dalsze wykorzystanie nieruchomości. Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części: (a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, (b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, (c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, (d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, (e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. należy uznać za bezpodstawny, tak jak i zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. uprawniający do wydania będącej przedmiotem kontroli decyzji administracyjnej. Odnosząc się do wysokości stawek podatku od nieruchomości zostały one ustalone w sposób prawidłowy w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Organ był zatem zobligowany do nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w całości, czym nie naruszono przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W sprawie nie doszło bowiem do nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku przez Skarżącą. Odnosząc się do zarzutów związanych z kształtem formalnoprawnym decyzji należy jednoznacznie podkreślić, że nie narusza ona treści art. 210 § 1 pkt 6 o.p. – zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, ani tez nie narusza art. 210 § 4 o.p., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.