I SA/Bk 9/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi T. i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił T. W. i D. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 520.420,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 513.729,90 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że T. W., w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą Regionalny Przedstawiciel "T" z siedzibą w N. P., zawyżył koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.613,26 zł, w związku z włączeniem do podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych wartości gruntu zawartego w zakupionych nieruchomościach. Ponadto podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich nakładów o charakterze inwestycyjnym. W oparciu o rachunek nr [...] ujął w ciężar kosztów kwotę 2.600,00 zł za wykonanie dokumentacji na budowę magazynu artykułów spożywczych, a w oparciu o rachunek nr [...] kwotę 500,00 zł za wykonanie wyrysu sytuacyjno-wysokościowego, niezbędnego do prac lokalizacyjnych i projektowych nowego obiektu. Wydatki te dotyczyły rozpoczętej w 2002 r. budopwy nowego magazynu. Natomiast na podstawie faktury VAT nr [...] podatnik zaliczył do kosztów wydatek w kwocie netto 3.395,00 zł za zakupione 3 kamery, monitor i wspornik do monitora, a na podstawie faktury nr [...] wydatek w kwocie 3.401,00 zł za jedną kamerę i multiplekser. W ocenie organu urządzenia te tworzą system monitoringu, który należy taktować jako jeden, podlegający amortyzacji środek trwały. Za nakłady inwestycyjne organ uznał także wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...] za roboty wodociągowo-kanalizacyjne, a także wydatek udokumentowany fakturą nr [...] za wykonanie węzła sanitarnego wod.-kan. i c.w. oraz adaptacji pomieszczeń pod te instalacje. Organ stwierdził, że roboty modernizacyjne sieci wod.-kan. budynku magazynu i prowadzonego przez podatnika baru dotyczyły wykonania 2 węzłów wod.-kan. o wartości jednostkowej 2.831,33 zł oraz modernizacji sieci zewnętrznej o wartości 1.640,00 zł. Zatem łączne nakłady modernizacyjne sieci wod.-kan. obiektu magazynu i baru wyniosły 7.302,66 zł i w tej kwocie powinny zwiększać wartość początkową budynku, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Niezależnie od powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów podatnika podatek naliczony VAT, który nie podlegał odliczeniu od podatku należnego w związku z tym, iż dotyczył zakupu paliw silnikowych do samochodów osobowych, a także podatek związany ze sprzedażą zwolnioną. W odwołaniu od powyższej decyzji T. i D. W. wnieśli o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej w sprawie rozstrzygniętej już inną decyzją ostateczną. Podnieśli także, że sporządzony w trakcie postępowania kontrolnego protokół został doręczony osobie nieuprawnionej. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko, co do nieprawidłowego rozliczenia przez T. W. kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów wskazał, że wcześniejsza decyzja organu kontroli skarbowej dotyczyła podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W obrocie prawnym nie istnieje więc decyzja ostateczna rozstrzygająca o istocie tej samej sprawy. Nie zachodzą zatem przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał również, że doręczenie protokołu z kontroli odbyło się w miejscu prowadzenia przez T. W. działalności gospodarczej do rąk pracownika upoważnionego do odbioru korespondencji, który potwierdził podpisem odbiór przesyłki. W skardze skierowanej do Sądu pełnomocnik T. i D. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów: 1) art. 22a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.f., poprzez uznanie, że system monitoringu powinien być traktowany jako całość; 2) art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p.; poprzez pominięcie opinii biegłego w sprawach budownictwa, który rozgraniczyłby zakres prac budowlanych związanych z remontem i modernizacją; 3) art. 22g ust. 17 u.p.d.f. poprzez zastosowanie go w sprawie w odniesieniu do wydatków związanych z remontem budynku magazynu oraz baru. W uzasadnieniu autor skargi powołując się na treść przepisów art. 22d ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 2 i art. 22g ust. 1 u.p.d.f. wskazał, że pojmowanie systemu monitoringu jako jednego urządzenia nie znajduje w tych przepisach uzasadnienia. Każde z urządzeń wchodzących w skład systemu monitoringu może być traktowane rozdzielnie i jako składniki majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do używania. W ocenie skarżącego organy skarbowe niewłaściwie też zinterpretowały charakter prac budowlanych, związanych z remontem i modernizacją budynku magazynu i baru. Nie uwzględniły wyjaśnień podatnika, że w ramach tych prac należało wyodrębnić również remont budynków. Jego zdaniem istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy były to prace ulepszeniowe, czy też prace remontowe. O tym, czy wydatki miały charakter remontu czy modernizacji organy skarbowe rozstrzygnęły arbitralnie, bez zasięgnięcia opinii biegłego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.p.s.a., Sąd mógłby uchylić zaskarżoną decyzję – o co wnosiła strona skarżąca – w sytuacji gdyby stwierdził: – naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; – naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; – inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z wyżej wskazanych przesłanek. Organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i odniosły do niego obowiązujące przepisy prawa. W sprawie nie zachodziły też przesłanki, które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa – art. 145 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z § 2 u.p.p.s.a. Powstały w tej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy zakupione przez podatnika urządzenia monitorujące mogą być traktowane jako oddzielne elementy wyposażenia podatnika, czy też jako jeden, podlegający amortyzacji środek trwały. Druga sporna kwestia dotyczy ustalenia, w jakim zakresie prace wykonane w należących do podatnika budynkach magazynu i baru były ulepszeniem środków trwałych, a w jakim ich remontem. Otóż zgodnie z regulacją art. 22a ust. 1 u.p.d.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu; inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W przepisie art. 22d ust. 1 u.p.d.f. ustawodawca wskazuje, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Z treści powyższych przepisów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione na zakup środków trwałych określonych w art. 22a u.p.d.f., jeśli ich wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Podkreślić należy, że dotyczy to składników majątku, które spełniają kryteria określone we wskazanym przepisie art. 22a ustawy i jako takie mogą podlegając amortyzacji. Jednym z warunków, którego spełnienie jest niezbędne dla uznania danego składnika majątkowego za środek trwały podlegający odpisom amortyzacyjnym, jest kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej (zob.: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2002, str. 364). Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że na kompletność i zdatność do użytku maszyn i urządzeń należy patrzeć przez pryzmat ich wykorzystywania, a środek trwały kompletny to środek nie mający braków, całkowity i zdolny do samoistnego działania. Środek trwały zdatny do użytku to przede wszystkim nadający się do wypełnienia przeznaczonych mu funkcji. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, dotyczącym co prawda innych urządzeń, niż będące przedmiotem sporu w sprawie niniejszej, ale dającym przykład interpretacji art. 22a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. między innymi wyrok NSA z 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 265/97, a także wyrok NSA z 30 października 1996 r., sygn. akt I SA/Po 770/96). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca dokonała zakupu 3 kamer, 2 monitorów i wspornika do monitora (faktura Nr [...] na kwotę netto 3.401 zł), a następnie kamery i multipleksera (faktura Nr [...] na kwotę netto 3.395 zł). Z wyjaśnień J. P. – wspólnika firmy, u której dokonano zakupu powyżej wymienionych urządzeń - dołączonych do protokołu kontroli wynika, że prace w przedsiębiorstwie strony skarżącej obejmowały też rozbicie i dorobieniu zasilań poszczególnych obwodów gniazdowych do komputerów i gniazd ogólnych oraz stanowiska obserwacyjnego (zał. Nr 17/3 do protokołu kontroli z 20 czerwca 2005 r.). Wyjaśnił on też, że zakupiony multiplekser jest urządzeniem niezbędnym do jednoczesnego monitorowania i nagrywania obrazów objętych wszystkimi podłączonymi kamerami oraz stwierdził, iż w trakcie remontu instalacji elektrycznej wykonano obwód elektryczny dla stanowiska obserwacyjnego (multipleksera). Na tej podstawie trafnie organy uznały, że zakupione przez podatnika urządzenia nie spełniają samodzielnie wymogu kompletności i zdatności do użytku. Poszczególne elementy systemu monitoringu nie mogą być użytkowane przez podatnika do wypełnienia przeznaczonych im funkcji. Dopiero łączne zainstalowanie kamer, multipleksera i monitorów spowodowało powstanie środka trwałego w postaci systemu monitoringu, zdolnego do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Wartość systemu monitoringu jako całości przekracza kwotę 3.500 zł, a zatem do tego środka trwałego nie może mieć zastosowania art. 22d u.p.d.f. Przechodząc do drugiej spornej kwestii, tj. oceny charakteru prac wykonanych w budynkach magazynu i baru, których dotyczą faktury VAT nr [...] i nr [...], należy na wstępie wskazać na treść art. 22g ust. 17 u.p.d.f. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. stanowił, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Granica pomiędzy ulepszeniem a remontem środka trwałego może być niekiedy trudna do ustalenia. W literaturze wskazuje się, że przez remont obiektu budowlanego rozumie się wykonywanie robót budowlanych polegających na odtwarzaniu (przywracaniu) pierwotnego stanu (technicznego i użytkowego) wykraczających poza zakres konserwacji, nie powodujących jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont obiektu budowlanego ma na celu doprowadzenie elementów istniejącego obiektu budowlanego, zużytych w czasie jego użytkowania, do odpowiedniego stanu technicznego, zgodnego z dotychczasowym przeznaczeniem, lub wymiany tych elementów na inne dla przywrócenia warunków użytkowania tego obiektu (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2002, s. 447). Jeżeli natomiast skutkiem przeprowadzonych prac jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego, wówczas należy jej traktować jako ulepszenie środka trwałego. Przywołane wyżej przepisy u.p.d.f. nie nakładają na organy skarbowe obowiązku korzystania w każdym przypadku z opinii biegłego dla oceny, czy dotyczące środka trwałego prace miały charakter remontu, czy też ulepszenia. Zawarta w przepisie art. 22g ust. 17 u.p.d.f. wskazówka, kiedy środki trwałe należy uważać za ulepszone, w równym stopniu skierowana jest do organów skarbowych i samego podatnika. Nie wyłącza to więc ich kompetencji do oceny stanów faktycznych z punktu widzenia określonych w tych przepisach skutków prawno-podatkowych. W niniejszej sprawie organy skarbowe obu instancji, określając charakter wykonanych robót budowlanych, oparły się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym na oświadczeniach i wyjaśnieniach strony skarżącej. W oparciu o wyjaśnienia zawarte w piśmie z 5 lipca 2002 r. przyjęły, jaka kwota z faktury nr [...] dotyczyła wydatków poniesionych na remont, a jaka na modernizację. W piśmie tym podatnik wskazał, że jeśli uznać, iż nastąpiła rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej, to wydatki na ten cel zawarte w fakturze nr [...] należałoby podzielić w proporcji 1:5, tj. 1.640 zł na modernizację i 6.560 zł na remont. W odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturą nr [...] podał, że pierwotnie pomieszczenie, które zostało zaadoptowane na łazienkę było pomieszczeniem socjalnym, w którym znajdował się między innymi zlew do mycia rąk z bieżącą wodą. Organy wzięły też pod uwagę wyjaśnienia I. P. złożone w toku czynności kontrolnych (zał. nr 10/1 do protokołu z kontroli z [...] czerwca 2005 r.), w których wskazał on, że faktura nr [...] obejmowała wykonanie instalacji ciepłej i zimnej wody oraz kanalizacji w budynku baru. Prace w budynku baru polegały na przeróbce istniejącej instalacji i zamontowaniu bojlera elektrycznego. Ponadto za salą bilardową wykonano w adaptowanym na ten cel pomieszczeniu łazienkę. W budynku magazynu spożywczego wykonano łazienkę i zaadoptowano część pomieszczenia na ten cel. Na tej podatnie trafnie w ocenie Sądu organy skarbowe oceniły charakter przeprowadzonych prac i uznały ich część, jako ulepszenie środka trwałego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.