I SA/Bk 9/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi U. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata M. Z. kwotę brutto 1.464 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery złote), w tym VAT 264 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt cztery złote) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustalono, iż w 2006 r. U. Ś. (dalej powoływana jako "Skarżąca") uzyskała przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 53.531,55 zł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, iż Skarżąca nie rozliczyła tegoż przychodu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu PIT-38, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją Nr [...] z [...].08.2008 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż na podstawie uchwały z [...].06.1998r. akcjonariusze zebrani na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki S. S.A. podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego w drodze publicznej emisji akcji na okaziciela serii "F" i "G". W uchwale wskazano również, że akcje serii "G" stanowić będą zamkniętą ofertę skierowaną do zarządu i pracowników Spółki. Następnie w uchwale Rady Nadzorczej nr [...] z [...].08.1998 r. stwierdzono, iż inwestorami uprawnionymi do nabywa akcji serii "G" są zarówno osoby krajowe jak i zagraniczne będące na dzień [...].09.1998 r. pracownikami lub członkami Zarządu Spółki S. S.A. Kolejnymi uchwałami Rady Nadzorczej Spółki z [...].09.1998 r. o nr [...] i [...] ustalono cenę emisyjną akcji serii w wysokości 5 zł za akcję oraz listę pracowników i członków zarządu, którym przysługuje prawo do nabycia akcji serii "G" przedmiotowej Spółki. Publiczną subskrypcję akcji przeprowadził Dom Maklerski [...] w W. Komisja Papierów Wartościowych decyzją z [...] sierpnia 1998 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie przedmiotowych akcji do publicznego obrotu. Po dokonaniu zapisów na akcje, uchwałą Nr [...] z [...] października 1998 r. Zarząd S. S.A. przydzielił akcje serii "G" osobom, które spełniały warunki i opłaciły zapisy na te akcje. Skarżąca złożyła zapis na 2500 akcji płacąc za jedną akcję 5 zł, po czym zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z [...] kwietnia 1999 r. na zarejestrowanych akcjach przeprowadzono split w stosunku 1:2. Skarżąca 3500 akcji sprzedała w 2006 r., z której to transakcji uzyskała przychód w wysokości 53 531,55 zł. Od powyższej decyzji, Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła między innymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 ust. 1 pkt b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2004 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f.) i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) w związku z art. 93 ustawy z 21.08.1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) przez błędną wykładnię tych przepisów i niewłaściwe zastosowanie polegające na niesłusznym uznaniu, że dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji nie jest zwolniony z podatku dochodowego w sytuacji, gdy Komisja Papierów Wartościowych decyzją z [...] sierpnia 1998 r. zezwoliła Spółce S. S.A. na przeniesienie nabytych akcji do publicznego obrotu poza rynkiem regulowanym, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.) z uwagi na nieudzielanie przez organ I instancji informacji i wyjaśnień na etapie prowadzonego postępowania podatkowego o przepisach wynikających z art. 54§1 i 2 o.p. oraz niepoinformowanie, iż dokumenty z biura maklerskiego organ podatkowy mógł zgromadzić we własnym zakresie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Analizując przepisy u.p.d.o.f. i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, iż akcje sprzedane przez Skarżącą w 2006 r. serii "G" Spółki "S." S.A. spełniały warunek dopuszczenia do publicznego obrotu lecz nie spełniały drugiego warunku koniecznego do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu osiągniętego ze sprzedaży tych akcji, ponieważ nie zostały one [...] nabyte w żadnym ze sposobów wyszczególnionych w w/w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowe akcje zostały nabyte od emitenta tych akcji na tzw. rynku pierwotnym, za pośrednictwem Biura Maklerskiego [...] w W., a nie na podstawie oferty publicznej. Publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do dokonania określonej transakcji. Aby oferta miała charakter publiczny, musi dotyczyć ogółu ludności i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich. Publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do całego społeczeństwa, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Jeżeli zatem oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów nawet, jeżeli ich liczba przekracza 300 osób, to nie można przyjąć, że jest to oferta publiczna w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie propozycja nabycia akcji serii "G", dotyczyła ściśle skonkretyzowanego kręgu osób tj. pracowników i członków Zarządu zatrudnionych w Spółce na dzień 1 września 1998r. A zatem nie miała charakteru publicznego, nie była dostępna dla wszystkich, tylko dla arbitralnie określonego kręgu osób. Organ nie zgodził się również ze Skarżącą, jakoby decyzja Komisji Papierów Wartościowych z [...].08.1998 r., o dopuszczeniu do publicznego obrotu akcji serii "G" Spółki S. S.A, była w istocie zezwoleniem udzielonym na zasadzie art. 93 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Niniejsza decyzja dotyczyła dopuszczenia do obrotu zbywalnych praw majątkowych wynikających z tych papierów, natomiast art. 93 powołanej ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wskazuje, że Komisja Papierów Wartościowych może udzielić zezwolenia na przeniesienie papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu poza rynkiem regulowanym. Są to dwie różne sytuacje, których nie można utożsamiać. Na powyższą decyzję, Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i ustalenie, że zobowiązanie podatkowe nie istnieje, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji w zakresie naliczania odsetek za zwłokę poprzez odstąpienie od ich naliczania. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 ust. 1 pkt b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2004 r., i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) w związku z art. 93 ustawy z 21.08.1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 o.p. poprzez nie udzielenie przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień na etapie postępowania podatkowego o przepisach prawa podatkowego – art. 54 § 1 i 2 o.p. tj. w jakiej sytuacji podatnik naraża się na naliczenie odsetek za zwłokę. U uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż prawdą jest, że w 2006 r. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia akcji spółki S. S.A., jednakże w jej ocenie przychód ten był zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej akcje zostały nabyte w wyniku publicznej subskrypcji i dopuszczone do obrotu publicznego, a zatem ich sprzedaż była zwolniona z podatku dochodowego. Zarzuciła, iż organy obu instancji nie rozważyły, do ilu osób była skierowana subskrypcja akcji – czy do więcej niż 300 osób a zatem, czy w sprawie może mieć zastosowanie art. 93 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skarżąca zarzuciła również, iż błędnie zostało przyjęte, że niezałatwienie sprawy w terminie nastąpiło z jej winy, albowiem nikt nie poinformował jej, w jakim terminie jest zobowiązania do dostarczenia dokumentów z Biura Maklerskiego a ponadto o takie dokumenty mógł wystąpić bezpośrednio organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zadaniem sądu administracyjnego jest, więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że sądy administracyjne nie mają uprawnień do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (np., jak w omawianej sprawie ustalenia, że zobowiązanie podatkowe nie istnieje, lub odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę), mają wyłącznie uprawnienia kasatoryjne. Dlatego też wnioski Skarżącej zawarte w skardze, nawet w przypadku jej zasadności, nie mogły być uwzględnione przez Sąd. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Również dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu (art. 134 §1 p.p.s.a.) Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór między stronami sprowadzał się do oceny, czy przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia w 2006 r. papierów wartościowych – akcji Spółki S. S.A., podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 202, poz. 1956), przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Z kolei z treści art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. wynikało natomiast, że zwolnienie obejmuje dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym, pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w świetle powyższych przepisów, w stanie faktycznym ustalonym przez organy obu instancji, zwolnienie z opodatkowania dochodu ze zbycia papierów wartościowych uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu i nabycie tych akcji musi nastąpić na podstawie publicznej oferty. Powyższy pogląd należy uznać za utrwalony w orzecznictwie – por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2627/2004, LEX nr 187559, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 15/08, LEX nr 449805). W przedmiotowej sprawie nie było sporne, iż akcje Spółki S. S.A. zostały dopuszczone do publicznego obrotu, co w sposób jednoznaczny wynika z treści decyzji Komisji Papierów Wartościowych z [...] sierpnia 1998 r. Spór dotyczył tego, czy nabycie akcji nastąpiło na podstawie publicznej oferty. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że Skarżąca przedmiotowe akcje nabyła od emitenta, czyli na rynku pierwotnym, za pośrednictwem Biura Maklerskiego [...] w W. Nabycia tego nie można uznać za nabycie na podstawie tzw. publicznej oferty. Pojęcie "oferta publiczna" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. Tym niemniej, problem rozumienia powyższego pojęcia na tle art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ustalony w nim pogląd, iż pojęcie "oferta publiczna" należy interpretować z uwzględnieniem reguł wykładni językowej, odwołując się do znaczenia składających się nań słów w znaczeniu potocznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2682/04, LEX nr 187659). I tak, w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998, t. II, s. 487) "oferta" określona została jako "formalna propozycja zawarcia umowy zawierająca wszystkie istotne postanowienia tej umowy". Natomiast przymiotnik "publiczny" w słowniku tym definiowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich" (t. II, s. 1074). Przyjąć zatem należy, iż aby oferta miała charakter publiczny, musi dotyczyć ogółu ludności i być dostępna, przeznaczona dla wszystkich. Publiczny charakter oferty ma miejsce wówczas, gdy jest skierowana do całego społeczeństwa a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku z dnia 27 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Bk 1403/02, opubl. Glosa 2003/11/24 ,mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 21.07.1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W niniejszej sprawie, oferta nabycia akcji serii "G" została skierowana wyłącznie do członków Zarządu i pracowników Spółki S. S.A., a zatem dotyczyła ściśle skonkretyzowanego kręgu osób. Nie można zatem przyjąć, jak twierdzi Skarżąca, że miała ona charakter publiczny. Słusznie zatem organy przyjęły, iż oferta ta nie miała charakteru publicznego, albowiem była dostępna jedynie dla określonego, zamkniętego kręgu osób. Podkreślić należy, iż skoro w niniejszej sprawie, akcje zostały nabyte bezpośrednio od Spółki, to nie mogły być jednocześnie nabyte na giełdzie papierów wartościowych, na regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym ani na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dania 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zezwoleniem w trybie art. 93 w/w ustawy nie może być decyzja Komisji Papierów Wartościowych z [...] sierpnia 1998 r. o dopuszczeniu do publicznego obrotu akcji serii "G" Spółki S. S.A. Na mocy powyższej decyzji zostały dopuszczone do obrotu zbywalne prawa majątkowe wynikające z akcji, zaś przepis art. 93 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi reguluje zagadnienie obrotu już nabytymi papierami wartościowymi poza rynkiem regulowanym. Tym samym, jak słusznie zaznaczyły organy w wydanych decyzjach, są to różne sytuacje, których nie można utożsamiać ze sobą. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania – w szczególności art. 121 o.p. Ciążącego na organach podatkowych obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania nie można interpretować aż tak szeroko, jak czyni to Skarżąca. Zasada ta dotyczy przepisów, które mogą mieć bezpośredni wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony, nie zaś wszystkich przepisów prawa podatkowego, zarówno materialnego jak i procesowego, znajdujących zastosowanie w sprawie. Przedmiotem niniejszego postępowania było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. a nie określenie wysokości odsetek za zwłokę, trudno zatem przyjąć, iż przepisy regulujące zasady naliczania odsetek pozostają w związku z przedmiotem postępowania. Obowiązek opłacenia odsetek za zwłokę jest następstwem niezapłacenia w terminie zobowiązania podatkowego i jako wynikający bezpośrednio z ustawy, nie jest uzależniony od udzielenia o nim informacji podatnikowi. Dlatego też, należało przyjąć, iż organ podatkowy nie miał obowiązku poinformowania Skarżącej, iż w związku z określeniem zobowiązania podatkowego dodatkowo będzie zobowiązania do uiszczenia odsetek za zwłokę. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ w wezwaniu z dnia 14 maja 2008 r. zakreślił Skarżącej termin, w którym powinna dostarczyć wskazane dokumenty, dlatego też niezrozumiałym jest obarczanie organu winą za przedłużenie trwającego ponad 3 miesiące postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia dla oceny powyższego zarzutu jest również to, że konieczność opłacania odsetek od zaległości podatkowej jest zasadą wynikającą z art. 53 § 1 o.p., zaś sytuacje, w których takich odsetek się nie nalicza (art. 54 § 1 i 2 o.p.) stanowią wyjątek od tej zasady, dlatego też powinny być interpretowane ściśle. Toteż, fakt przedłużenia postępowania podatkowego przed organem I instancji ponad 3 miesiące, (o 13 dni), z uwagi na przyczynienie się strony do wydania decyzji z opóźnieniem, miał jedynie taki skutek, iż Skarżąca za cały okres trwania zaległości w zapłacie podatku zobowiązana jest do opłacenia odsetek za zwłokę. Gdyby takiego przedłużenia postępowania nie było i decyzja organu I instancji została doręczona stronie przed upływem 3 miesięcy od chwili wszczęcia postępowania, Skarżąca również byłaby zobowiązana do uregulowania odsetek za cały okres opóźnienia. Dlatego też niepoinformowanie Skarżącej, iż żądane od niej dokumenty organ może również uzyskać z urzędu, w żaden sposób nie wpłynął na konieczność uregulowania przez Skarżącą odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy u.p.d.o.f. jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słuszne zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu adwokatowi i zwrocie niezbędnych wydatków, Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz przepisów § 2 ust. 1-3, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i § 19 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).