I SA/Bk 96/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2005 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. S. kwotę 295,00 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego,- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzeniu kontroli w Firmie Usługowo-Handlowej P. E. R., zwanej dalej firmą, stwierdził, iż: 1. zaniżono przychód do opodatkowania za 2003 r. na kwotę [...] zł, poprzez nie ujęcie do przychodu wartości otrzymanych w 2003 r. nieodpłatnych świadczeń polegających na świadczeniu nieodpłatnie pracy dla firmy przez nie zatrudnionych, w świetle przepisów Kodeksu pracy, średniomiesięcznie przez cały 2003 r. dwóch kierowców, 2. zawyżono koszty uzyskania przychodów o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę [...] zł, w tym : - zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji o kwotę [...] zł, w wyniku zastosowania zawyżonej indywidualnej 24 miesięcznej, zamiast 30 miesięcznej stawki amortyzacyjnej dla środków transportowych, - zaniżono koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji o kwotę [...] zł, poprzez nie naliczenie i nie zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów amortyzacji od licencji uzyskanej w dniu 18.12.2002 r., - zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów, wydatków na kwotę netto [...] zł, wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu nie figurującego w ewidencji środków trwałych kontrolowanej firmy (sprzedany w 2002 r.), - zawyżono koszty uzyskania przychodów o tzw. "diety pracownicze" na łączną kwotę [...] zł ; "diety pracownicze" były księgowane w koszty u.p. jednorazowo, za cały miesiąc na postawie wewnętrznych dowodów, które nie zawierały pokwitowań przez kierowców naliczonych kwot należności wynikających z delegacji, świadczących o poniesionych kosztach przez firmę. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał korekty przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów Firmy Usługowo-Handlowej E. S. i określił Państwu E. i W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w innej wysokości, niż zostało to zadeklarowane przez małżonków P.P. E. i W. S. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 na formularzu PIT-36. Mianowicie powyższe znalazło swój wyraz w decyzji z dnia [...].11.2004 r. nr [...], gdzie nastąpiło określenie P.P. E. i W. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości - [...]zł. Jednocześnie w decyzji z dnia [...].11.2004 r. nr [...], nastąpiło określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P. E. S. odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., w wysokości - [...] zł. Od decyzji tzw. "odsetkowej" Dyrektora UKS-u Pani E. S. wniosła odwołanie, w którym zasadniczo brak było zarzutów co do samych odsetek za zwłokę. Odwołująca się zakwestionowała natomiast stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do ustalenia zaniżonego przychodu na kwotę [...] zł wynikającego z nieodpłatnych świadczeń polegających na świadczeniu nieodpłatnie pracy dla firmy w 2003 r przez nie zatrudnionych dwóch kierowców. Wyjaśniła, że praca tych kierowców nie przyniosła firmie żadnego zysku, ponieważ "niezatrudnieni" kierowcy wyjeżdżali w trasę z kierowcą pracującym w firmie w celu sprawdzenia umiejętności. Podatniczka wyjaśniła, że kierowcy ci nie byli za pracę odpowiedzialni, a podpisy składane przez nich na dokumentach były dokonane bez upoważnienia. Następnie Pani E. S. wyjaśniła, że widniejące na fakturach zakupu paliwa numery samochodu nie istniejącego na stanie firmy są jedynie błędami formalnymi nie mającymi znaczenia. A ich przyczyną było pozostawanie w pamięci komputerowej stacji paliw P. O. w A. numeru rejestracyjnego samochodu sprzedanego przez firmę w 2002 r. Z kolei, braki dotyczące wewnętrznych dowodów, stanowiących podstawę do rozliczenia podróży służbowych i zaksięgowania w koszty firmy- jej zdaniem, również stanowią jedynie błędy formalne. Zakwestionowane dokumenty zawierały wszystkie istotne elementy, a cel wyjazdów jest oczywisty - dostarczenie ładunku we wskazane miejsce. Decyzją nr [...] z dnia [...].02.2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].11.2004 r. określającą Pani E. S. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Powyższe było konsekwencją utrzymania w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].02.2005 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].11.2004 r. nr [...] określającej Państwu E. i W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji "odsetkowej" Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej Pani E. S. za 2003 r. wynosiły [...] zł, zadeklarowana zaliczka w PIT-5 - [...] zł, zaniżenie należnych zaliczek wynosi [...] zł. Nie zapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek, zgodnie z brzmieniem przepisów art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), stanowią zaległość podatkową. Od zaległości zaś, w myśl art. 53 § l powyższej ustawy należne są odsetki za zwłokę. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 53a tej ustawy - jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Nie zapłacone, przez Panią E. S., w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł, stosownie do w/w przepisów stanowiły zaległość podatkową, od której organ I instancji, w oparciu o przepisy art. 53 § l i 2 Ordynacji podatkowej od zaległości tej naliczył odsetki za zwłokę począwszy od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia 30 kwietnia 2004 r. Kwota odsetek wyniosła [...] zł. Tak więc, w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy za słuszną uznał zastosowaną przez organ I instancji interpretację przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącą zasad naliczania odsetek od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych w terminie płatności części zaliczek na podatek dochodowy za 2003 r. Skarżąc decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Pani E. S. wniosła o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22, 22b, 22m i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120, 121, 121, 124, 180, 181, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie skargi nie zawiera zarzutów przeciw skarżonej decyzji. Skarżąca wnioskuje o połączenie tej skargi ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] i włączenie uzasadnienia do przedmiotowej sprawy. W skardze tej strona postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 22, 22b, 22m i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, 121, 121, 124, 180, 181, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zarzuty skargi przedstawiają się następująco. Skarżący twierdzą, że nie zaniżyli przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ponieważ nie miało miejsca nieodpłatne świadczenie pracy na rzecz firmy P. E. S. Zarzucają, że organy podatkowe nie zadały sobie trudu sprawdzenia autentyczności istnienia osób, których nazwiska widnieją na dokumentach firmy twierdząc, że są to nazwiska fikcyjne. Jednak w dalszej części uzasadnienia potwierdzają, że kierowcy "nie zatrudnieni", świadczyli pracę na rzecz firmy, lecz przez krótkotrwały okres i tylko w celu sprawdzenia i przyuczenia do zawodu. Zarzucają, że decyzje organów podatkowych są sprzeczne z ustaleniami kontroli, ponieważ w trakcie kontroli przeliczając pracę bez zatrudniania na osobomiesiące ustalono, że było 10 okresów rozliczeniowych, a w decyzji przyjęto 24 okresy rozliczeniowe. Jako nową kwestię, nie podnoszoną w toku całego dotychczasowego postępowania, wskazują na brak wyjaśnienia, dlaczego do odpisów amortyzacyjnych za wartość początkową ciągnika siodłowego SCANIA 113 przyjęto kwotę [...], w miejsce [...] zł. Ponadto zarzucają, że doszło do bardzo błędnej interpretacji art. 22b ust. l pkt 5 i art. 22m ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ, w ocenie skarżących, opłata za realizację wniosku przewoźnika, pobierana z upoważnienia Ministra Infrastruktury przez Biuro Obsługi Transportu Międzynarodowego nie jest nabyciem licencji. Powołując się na klasyfikację usług (KWiU - grupa 75) twierdzą, że jest to typowa opłata za czynności administracyjne. Skarżący są zdania, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają obowiązku wpisywania na fakturach zakupu paliw numeru pojazdu, do którego baku wlewane jest paliwo, to jego brak nie może dyskwalifikować tych faktur jako dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów przez firmę. Twierdząc, że dowody wewnętrzne dotyczące kosztów podróży służbowych zawierają wszystkie dane wymienione w § 14 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zarzucają, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie wskazuje przepisu, który nakładałby obowiązek podpisów -pokwitowań odbioru przez kierowców naliczonych kwot należności, wynikających z delegacji. Ich zdaniem brak pokwitowań nie oznacza, że tych pieniędzy nie wypłacono pracownikom. Zarzucają, że "kontrolujący nie dołożyli należnych starań, aby wszystko wyjaśnić". Do skargi dołączają oświadczenia pracowników potwierdzające otrzymanie przysługujących "diet". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Organ odwoławczy przywołał argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Niniejsza sprawa musi być rozpatrywana w odniesieniu do sprawy sygn. akt I SA/Bk 97/05, dotyczącej określenia P.P. E. i W. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Dlatego też Sąd jest zobowiązany powtórzyć w danym uzasadnieniu, wszystkie argumenty przywołane w uzasadnieniu sprawy sygn. akt I SA/Bk 97/05. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. 1. Wyjaśnienia wymaga przez organ podatkowy kwestia zaniżenia przez skarżącą przychodu do opodatkowania za 2003 r. na kwotę [...] zł, poprzez nie ujęcie do przychodu wartości otrzymanych w 2003 r. nieodpłatnych świadczeń, polegających na świadczeniu nieodpłatnie pracy dla firmy przez nie zatrudnionych, średniomiesięcznie przez cały 2003 r. - dwóch kierowców. Z akt sprawy należy wnosić, iż organy podatkowe przyjmując za fakt udowodniony "zaistnienie" wyżej opisanych nieodpłatnych świadczeń, oparły się wyłącznie o zeznania strony postępowania tj. P. E. S. oraz zapisy na tarczach tachografów. Natomiast w sprawie nie przesłuchano w charakterze świadka (świadków), ani jednej osoby wykonującej w danym okresie prace na rzecz firmy. W szczególności nie przesłuchano, ani kierowców zatrudnionych na umowę o pracę jeżdżących z drugimi osobami, ani też nie przesłuchano osób nie zatrudnionych, a figurujących na tarczach tachografów jako kierowcy pojazdów ( G., H.). W tej sytuacji nie można stwierdzić, jaki faktycznie rodzaj pracy na rzecz firmy wykonywały osoby nie zatrudnione, ale w jakimś zakresie pracujące na jej rzecz. Nie wiadomo również, czy osoby takie otrzymywały, czy też nie otrzymywały jakiekolwiek gratyfikacje finansowe. Tym bardziej nie można jednoznacznie określić, czy w takim przypadku wystąpiło nieodpłatne świadczenie tych osób na rzecz firmy. 2. Sąd podziela pogląd skarżącego, iż organy podatkowe w toku całego postępowania nie wyjaśniły, dlaczego do odpisów amortyzacyjnych za wartość początkową ciągnika siodłowego SCANIA 113 przyjęto kwotę [...] zł, w miejsce [...] zł. Nie można bowiem przyjąć za wyczerpującą odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej, iż "...wartość tę można ustalić na podstawie "ewidencji środków trwałych z roku 2003", gdzie pod pozycją 9 wpisany jest w/w ciągnik, a jego wartość początkowa (kolumna 4) i podstawa liczenia amortyzacji (kolumna 11), po korekcie (dokonanej bez podpisu - parafki) przedstawia kwotę [...] zł (w miejsce przekreślonej kwoty [...] zł). Ta sama wartość, tj. [...] zł umieszczona jest w wierszu 9-tym na arkuszu amortyzacyjnym z 2004 roku." O wartości początkowej środka trwałego nie może przesądzać wyłącznie zapis "ewidencji środków trwałych z roku 2003". O zasadach ustalania wartości tychże rzeczy w tym przypadku, mówi treść art. 22 "g" cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do unormowań prawnych zawartych w przywołanym wyżej przepisie, w kontekście wartości początkowej ciągnika siodłowego SCANIA 113. 3. Zdaniem Sądu skarżąca firma nie dokonała zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji o kwotę [...] zł, poprzez nie naliczenie i nie zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów amortyzacji od licencji uzyskanej w dniu 18.12.2002 r. Przedmiotowej "licencji" nie można bowiem zakwalifikować do wartości o charakterze niematerialnym i prawnym, ponieważ faktycznie nie dochodzi do jej nabycia. W rzeczywistości tego rodzaju należności pobierane od przewoźników, mają charakter opłat za czynności administracyjne. Potwierdzenie takiego rozumienia charakteru przedmiotowej opłaty i związanych z tym konsekwencji prawno-podatkowych, znajdujemy również w piśmie Nr PB3/GM-8214-99/01 Sekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia 20.06.2001 r. do izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej ( opublikowane w: Biuletyn Skarbowy z 2001 r., Nr 4, s. 13 ), wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W piśmie tym Minister Finansów dokonując urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego jednoznacznie stwierdza, iż mając na uwadze postanowienia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) brak jest podstaw prawnych do zaliczenia opłat za udzieloną koncesję do wartości niematerialnych i prawnych. W art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wśród wymienionych w tych przepisach wartości niematerialnych i prawnych brak jest koncesji, dlatego też powyższe stwierdzenie, o braku podstaw do zaliczenia do tych wartości koncesji, należy uznać za w pełni uzasadnione. Tym samym od koncesji nie mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. Wyjaśnienia wymaga także kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów, wydatków na kwotę netto [...] zł, wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu nie figurującego w ewidencji środków trwałych kontrolowanej firmy (sprzedany w 2002 r.). W ocenie Sądu nie właściwie wpisany numer rejestracyjny ( lub w ogóle brak w dokumencie takiego numeru ), nie może wprost dyskwalifikować tych faktur jako dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów przez firmę - do celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wywodzenia takich wniosków upoważniałoby organy podatkowe jedynie wykazanie, iż taki wydatek nie został dokonany przez firmę lub koszt ten nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu firmy. 5. Sąd nie podziela natomiast zarzutu skarżącej odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o tzw. "diety pracownicze" na łączną kwotę [...] zł. Z ustaleń organów podatkowych należy wnosić, iż "diety pracownicze" były księgowane w koszty jednorazowo, za cały miesiąc na postawie wewnętrznych dowodów, które nie zawierały pokwitowań przez kierowców naliczonych kwot należności wynikających z delegacji, świadczących o poniesionych kosztach przez firmę. Słusznie bowiem zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, iż już na etapie postępowania przed organem I instancji wyjaśniono podatnikowi, że warunkiem uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu było sporządzenie dowodu wewnętrznego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedłożone w postępowaniu podatkowym dowody księgowe nie potwierdzały wykonania podróży służbowych zgodnie z rzeczywistym ich przebiegiem. Istniejące zestawienia wyjazdów i przyjazdów kierowców nie wskazywały celu wyjazdu. Podatnik nie prowadził kart drogowych, ani ewidencji czasu pracy. W niniejszej sprawie skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie udokumentowała, że koszt z tytułu "diet pracowniczych" w wysokości [...] zł służył osiągnięciu przychodu. Przyjętej kwalifikacji nie może zmienić dostarczenie na etapie postępowania sądowego administracyjnego oświadczeń potwierdzających otrzymanie przez kierowców naliczonych kwot z tytułu podróży służbowych, ponieważ warunkiem uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu jest spełnienie wszystkich przesłanek wyszczególnionych w art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie warunkiem uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu było także udokumentowanie kosztu, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach prawa. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nastąpiło naruszenie unormowań procesowego prawa podatkowego, zawartych w art. 121 § l, art. 122, art. 126, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" przywoływanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu Sąd oparł o przepis art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.