I SAB/Bk 7/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 kwietnia 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie postępowania w zakresie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT za miesiąc październik 2015 r. 1. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dopuścił się bezczynności w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 2. stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 4. wymierza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywnę w wysokości 5.000,00 (słownie: pięciu tysięcy) złotych, 5. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 357,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2015 r. J. K. (dalej również jako Skarżący) złożył do Urzędu Skarbowego w Z. deklarację VAT-7 za październik 2015 r., wykazując w niej kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 320.000 zł w terminie 25 dni. Rozliczenie podatnika zostało poddane weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, która została wszczęta w dniu [...] listopada 2015 r. w trybie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "o.p."). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, gdyż zasadność zwrotu wymagała jego zdaniem dodatkowej weryfikacji. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnił ww. postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. o wskazanie daty przedłużenia zwrotu podatku VAT do dnia [...] maja 2017 r. Postanowienie uzupełniające nie weszło do obrotu prawnego ze względu na brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] stwierdzającym niedopuszczalność zażalenia na postanowienie uzupełniające; decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia uzupełniającego. Kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od [...] października 2015 r. do [...] października 2015 r. zakończyła się doręczeniem Skarżącemu w dniu [...] marca 2017 r. protokołu kontroli. W dniu [...] marca 2017 r. strona skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, a organ w dniu [...] marca 2017 r. poinformował stronę o ich nieuwzględnieniu w całości. W dniu [...] kwietnia 2017 r. Skarżący złożył, na podstawie art. 141 o.p., do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. sprawy w terminie, w którym zarzucił, iż organ podatkowy bezprawnie i bezpodstawnie, pomimo zakończenia kontroli podatkowej, nie dokonał zwrotu podatku VAT za października 2015 r. w kwocie 320.000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i wniósł o niezwłoczne dokonanie tego zwrotu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. pełnomocnik Skarżącego wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w której wniósł o: 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do dokonania zwrotu podatku za październik 2015 r. w kwocie 320.000 zł; 2) stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w postępowaniu w zakresie zwrotu podatku VAT za październik 2015 r. dopuścił się bezczynności i orzeczenie w związku z tym, iż przedmiotowa bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 4) wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej: "p.p.s.a."). Strona skarżąca zarzuciła, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. trwa od dnia [...] marca 2017 r. i polega ona na niedokonaniu zwrotu podatku VAT za październik 2015 r. ze względu na: 1) brak podstaw prawnych do wstrzymania zwrotu podatku VAT po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...] lutego 2017 r., gdyż przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy możliwości przedłużenia terminu zwrotu do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego; 2) niewydanie decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 o.p., a obejmującej kwotę zwrotu podatku VAT za październik 2015 r.; 3) niedoręczenie Skarżącemu jako stronie postępowania postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r., które w związku z tym nie weszło do obiegu prawnego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. Organ zarzucił brak skutecznego umocowania pełnomocnika do złożenia skargi. Odnosząc się z kolei do zarzutów złożonej skargi uznał, że nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że pomimo zakończenia kontroli podatkowej weryfikacja rozliczenia podatnika nie została zakończona i w przypadku niezłożenia przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości będzie skutkowało to wszczęciem postępowania podatkowego. W ocenie organu nie można twierdzić, że ma obowiązek zwrócić podatek z uwagi na doręczenie stronie protokołu kontroli pomimo, że nie upłynął jeszcze termin do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Bk 7/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2015 r.; stwierdził że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; zobowiązał organ do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w terminie 7 dni od uprawomocnienia się wyroku; wymierzył organowi grzywnę w wysokości 5000 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., nie dokonując żądanego przez Skarżącego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r. – pozostawał w bezczynności. Podniósł, że skoro kontrola podatkowa została zakończona, to wobec tego zakończono weryfikację rozliczenia podatnika za październik 2015 r., dokonaną w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie WSA w Białymstoku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że rozliczenie podatnika będzie podlegało dalszej weryfikacji w sytuacji, gdy tenże nie uwzględni ujawnionych w protokole kontroli nieprawidłowości i nie złoży stosownej korekty deklaracji VAT-7. Sąd zaznaczył, że organ postanowił w dniu [...] listopada 2015 r., że przedłużenie terminu zwrotu Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. nastąpi do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Upływ tego terminu (zakończenie kontroli podatkowej wszczętej [...] listopada 2015 r.) przesądza o obowiązku zwrotu podatku. Z akt sprawy nie wynika, aby organ przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. wydał kolejne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy tego podatku. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że pełnomocnik miał kompetencję do reprezentowania Skarżącego i skutecznie wniósł skargę do Sądu na bezczynność organu, w sprawie, w której mimo ponaglenia strona nie doczekała się pożądanego przez nią zachowania organu podatkowego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Skarżącego, zarzucając naruszenie: (1) art. 30 w zw. z art. 40 oraz art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a.; (3) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.; (4) art. 165b § 1 i § 2 w zw. z art. 291 § 1-3 oraz w zw. z art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) o.p. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1906/17, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż Skarżący był reprezentowany przez należycie umocowanego pełnomocnika. Sąd kasacyjny podkreślił, że z treści udzielonego przez Skarżącego pełnomocnictwa wynika, iż ww. upoważnił doradcę podatkowego do reprezentowania go w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku. Jednocześnie uszczegółowiono, iż pełnomocnik został upoważniony "w tym do sporządzenia, podpisania i wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] uznające ponaglenie za nieuzasadnione". Taki sposób zredagowania pełnomocnictwa, zdaniem NSA wskazuje, iż zostało ono udzielone do prowadzenia określonej sprawy przed sądem administracyjnym (art. 36 pkt 2 p.p.s.a.). Użyte w udzielonym pełnomocnictwie wyrażenie "w tym" nie może bowiem oznaczać, że chodzi tutaj o enumeratywne wskazanie jednego z postępowań, w którym stronę ma zastępować pełnomocnik. NSA podniósł, że z treści pełnomocnictwa nie wynika wyraźne upoważnienie do reprezentowania strony w niniejszym postępowaniu. Poza tożsamością podmiotową skarżącego oraz właściwością Sądu pierwszej instancji (WSA w Białymstoku) nie zachodzi bowiem tożsamość przedmiotu sprawy. Zdaniem Sądu kasacyjnego, w oczywisty sposób Skarżący zobowiązany był w pierwszej kolejności do wystosowania ponaglenia do organu podatkowego, jako przesłanki ewentualnego późniejszego wniesienia skargi na bezczynność organu do sądu administracyjnego. Jednakże fakt pozostawania tych postępowań w związku logicznym i celowościowym nie uprawniał, w ocenie NSA, do uznania, iż wskazane pełnomocnictwo dotyczy wszystkich rodzajów postępowań mających na celu wyegzekwowania żądanego zwrotu. Z kolei pominięcie wskazanego w pełnomocnictwie szczególnego zakresu powoduje, że pełnomocnictwo to nie spełniałoby warunku sprecyzowania przedmiotu sprawy, do działania, w której zostało udzielone. W dniu [...] kwietnia 2018 r. wpłynęło do Sądu pełnomocnictwo Skarżącego umocowujące do dalszego działania w sprawie doradcę podatkowego Panią D. K. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż złożona w sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej p.p.s.a.), zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Oznacza to, że w przypadku skarg na bezczynność i przewlekłość organu w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku czy też woli strony. Zarówno stan faktyczny jak i stan prawny rozpoznawanej sprawy nie budził wątpliwości Sądu, zatem nie było podstaw do skierowania tej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym. Należy też podkreślić, że rozpoznawana sprawa została skierowana do ponownego rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 9 lutego 2018 r. uchylił zaskarżony wyrok z dnia 19 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 7/17 w całości. W ocenie NSA w sprawie doszło bowiem do nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na błędnie uznanie sądu, że skarżący był reprezentowany przez należycie umocowanego pełnomocnika. Ponownie rozpoznając sprawę NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do wezwania pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych skargi poprzez złożenie prawidłowego pełnomocnictwa. Powyższe zostało zrealizowane, bowiem w dniu [...] kwietnia 2018 r. wpłynęło do Sądu pełnomocnictwo Skarżącego, którym w ocenie Sądu Pan J. K. prawidłowo umocował do dalszego działania w sprawie doradcę podatkowego Panią D. K. (karta 91 akt sprawy). W dalszej kolejności Sąd przystąpi do merytorycznego rozpoznania skargi, bowiem NSA nie wypowiedział się w żaden sposób w przedmiotowej materii. Należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje m.in. kontrolę działalności administracji publicznej poprzez rozpoznawanie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Bezczynność w prowadzeniu postępowania przez organ administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a. ma miejsce, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie kończy go wydaniem w terminie stosownego aktu, lub nie podjął wymaganej czynności. Dla skuteczności skargi nie ma znaczenia, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność w prowadzeniu postępowania została spowodowana zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, W. 2005, str. 86). Zakres badania przez sąd sprawy ze skargi na bezczynność organu administracji publicznej sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozważenia, czy w ustalonym stanie faktycznym na organie administracji publicznej spoczywa obowiązek wydania aktu lub dokonania czynności kończących postępowanie oraz wyjaśnienia, jakie terminy określa ustawodawca do załatwiania spraw określonego rodzaju. Przeprowadzona, według podanych powyżej kryteriów, kontrola legalności działania organu administracji wykazała, że w sprawie doszło do bezczynności organu, która miała charakter rażącego naruszenia prawa. Przedstawienie przyczyn, które legły u podstaw takiej oceny Sądu, rozpocząć trzeba od przypomnienia, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania przez organy rozstrzygnięć, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W rozpatrywanym przypadku organ w dniu [...] listopada 2015 r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową, mającą zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2015 r. Jednocześnie organ skorzystał z kompetencji jakie daje mu przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ww. kontroli podatkowej. Wymienione postanowienie stanowi punkt odniesienia do wyjaśnienia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pozostał w zarzucanej mu przez stronę skarżącą bezczynności. Jak bowiem wynika z nadesłanych akt, kolejne postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r., uzupełniające ww. postanowienie o termin zwrotu VAT: "do dnia [...] maja 2017 r.", nie weszło do obrotu prawnego, nie wywołuje zatem żadnych skutków prawnych, czego ani Skarżący, ani też organ nie kwestionują. Jednocześnie istotna jest okoliczność, że wspomniana kontrola podatkowa została zakończona w dniu [...] lutego 2017 r., a protokół kontroli doręczono Skarżącemu w dniu [...] marca 2017 r. Co ważne w wydanym postanowieniu z dnia [...] maja 2017 r. stanowiącego odpowiedź na ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie zwrotu podatku VAT z uwagi na to, że upłynął już termin, do którego przedłożono termin zwrotu podatku, tj. zakończono kontrolę podatkową, organ odwoławczy wskazuje, posiłkując się art. 165b § 1 o.p., że skarżący nie złożył korekty deklaracji VAT-7 uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, złożył natomiast zastrzeżenia do protokołu kontroli, które z kolei nie zostały w całości uwzględnione. W ocenie organu odwoławczego fakt doręczenia stronie protokołu kontroli podatkowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości nie może przesądzać o obowiązku zwrotu tego podatku, a stosownie do przywoływanej wyżej podstawy prawnej organ podatkowy w takim przypadku ma obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Rozstrzygając, czy w sprawie tej organ pozostawał w bezczynności należy podkreślić, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich odbywać ma się badanie zasadności zwrotu podatku. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą być prowadzone wyłącznie w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie ww. art. 87 ust. 2. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Bk 280/17; wszystkie przywołane przez Sąd w niniejszym orzeczeniu wyroki znajdują się w bazie CBOSA, na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. I FSK 621/14, za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 jest odrębnie regulowane, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Z powyższych regulacji wynika, iż ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu, a organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. O ile zatem procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. I FSK 272/14). Wskazać również należy, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług była wielokrotnie poruszana w orzecznictwie TSUE, stała się także przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który – wprawdzie w związku z pytaniem dotyczącym uprawnienia do złożenia skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego wydane w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego) – kierując się potrzebą kompleksowego i eliminującego potencjalne problemy ujęcia instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wydał szereg wytycznych co sposobu stosowania tej instytucji (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). Z wytycznych tych wynika między innymi postulat wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług daty, do której to przedłużenie następuje. Zauważenia wymaga formułowany w orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i krajowym wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyrazem tej neutralności, jest między innymi obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie (tak: wyrok TSUE z 25 października 2001 r. w spr. C – 78/00). Orzecznictwo TSUE wskazuje dodatkowo na uprawnienie organów podatkowych do czasowego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w warunkach istnienia uzasadnionych podejrzeń nieprawidłowości rozliczenia, z zachowaniem jednak zasady proporcjonalności, której badanie pozostawiono w konkretnej sprawie sądom krajowym. Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C – 286/94 i C – 340/95, C – 401/95 oraz C – 47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r. w spr. C – 107/10, TSUE podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli; czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności; 45 dniowy termin zwrotu nie narusza przepisów wspólnotowych. Z kolei w wyrokach z dnia: 18 października 2012 r. w spr. C – 525/11, oraz 24 października 2013 r. w spr. C – 431/12, TSUE wyraził stanowisko, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112, przy czym państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu (podobnie wyroki TSUE z 28 lipca 2011 r., C – 274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C – 588/10). Z powyższego wynika, że aby można było mówić o wypełnieniu powyższych postulatów, w tym o zapewnieniu zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, przedłużenie tego terminu powinno wskazywać czas tego przedłużenia, to jest przewidywany przez organ – w świetle posiadanych w danym momencie informacji o zakładanych czynności weryfikacyjnych – czas zakończenia tych czynności. Na powyższe zwrócono uwagę także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, w której podkreślono (pkt. 6.10): "warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo – do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu rozsądnego. Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług". Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela te rozważania uznając, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego naczelnik urzędu skarbowego dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika, pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Dostrzeżenia wymaga, że celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. w spr. K 16/07). Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014r., sygn. I FSK 536/14). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym, kiedy powinien nastąpić zwrot podatku. Wreszcie, przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że zasadniczym – gdy co do zwrotu nie występują wątpliwości i nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 87 ust. 6 u.p.t.u.– terminem na ten zwrot jest termin sześćdziesięciodniowy. Przepis ten zarazem pozwala, w razie gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro zatem ów podstawowy termin został skwantyfikowany i określony jako 60 dni, to także termin, do którego następuje jego przedłużenie, powinien zostać określony w wydanym postanowieniu. Przyjęcie, że w warunkach, gdy ustawodawca wyraźnie określił termin zwrotu podatku, dopuszczalne jest jego przedłużenie w sposób nieokreślony, bezterminowy, to jest poprzez formułę odwołania się do zakończenia czynności uzasadniających to przedłużenie powoduje, że w istocie przedłużony termin zwrotu podatku staje się iluzoryczny i blankietowy. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że jedynie określone konkretną datą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w sposób niejako blankietowy "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych", pozwala na realizację opisanych wyżej zasad. I nawet jeśli termin zwrotu podatku, w razie trwania powodów uzasadniających jego przesunięcie może zostać w konkretnej sytuacji na dalszy, określony czas po raz kolejny przedłużony (choćby w konsekwencji zmiany rodzaju postępowania, w którym to przedłużenie nastąpiło, np. z czynności sprawdzających na kontrolę podatkową), to samo postanowienie wydawane na danym etapie, w świetle dostępnej wtedy wiedzy oraz przyjętych założeń i oczekiwań organu co do informacji niezbędnych dla podjęcia decyzji co do zwrotu powinno komunikować przewidywany termin zakończenia weryfikacji, która uzasadniała jego wydanie. Tylko takie postanowienie niesie dla podatnika informację, kiedy może spodziewać się zwrotu podatku i skłaniać go tym samym do sprawniejszego współdziałania, zaś dla organu odwoławczego, a w konsekwencji także sądu sprawującego kontrolę nad aktami administracji – pozwala na ocenę tej czynności choćby przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności. Przenosząc powyższe rozważania na kanwę rozpoznawanej sprawy należy wskazać co następuje. Przede wszystkim prezentowana interpretacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. była organom doskonale znana. Dowodem tego jest próba uzupełnienia w niniejszej sprawie postanowienia wydłużającego termin zwrotu różnicy podatku do konkretnie oznaczonej daty. Postanowienie uzupełniające z dnia 29 grudnia 2016 r. nie weszło jednak do obrotu prawnego ze względu na brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym. Kontrola podatkowa w sprawie stanowiąca powód odstąpienia od zwrotu podatku została zakończona. Wobec tego zakończono weryfikację rozliczenia podatnika za październik 2015 r., dokonaną w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że rozliczenie podatnika będzie podlegało dalszej weryfikacji w sytuacji, gdy tenże nie uwzględni ujawnionych w protokole kontroli nieprawidłowości i nie złoży stosownej korekty deklaracji VAT-7. Organ postanowił w dniu [...] listopada 2015 r., że przedłużenie terminu zwrotu Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. nastąpi do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Upływ tego terminu (zakończenie kontroli podatkowej wszczętej [...] listopada 2015 r.) przesądza o trwałej bezczynności organu. Z akt sprawy nie wynika, aby organ przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. wydał kolejne, prawnie skuteczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy tego podatku. Co więcej podkreślić należy, że nie ma żadnego oparcia w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uprawnienie organu podatkowego do sześciomiesięcznej zwłoki w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 165b o.p., który to termin odnosi się do procedury wszczęcia postępowania podatkowego, a nie postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Stanowisko organu odwoławczego, uznające możliwość dodatkowej zwłoki z uwagi na termin o którym mowa w art. 165b o.p. świadczy o braku zrozumienia instytucji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe bowiem stanowisko dozwala niejako organom niższej instancji na wstrzymywanie wydawania rozstrzygnięć przez dodatkowo okres sześciu miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Owszem postępowanie podatkowe może być wszczęte nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, ale biorąc pod uwagę konieczność zachowania dynamiki postępowania w zakresie kontroli zasadność zwrotu, ten termin powinien być maksymalnie minimalizowany. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie miał wątpliwości, że stan faktyczny niniejszej sprawy wypełnia znamiona oczywistej, trwałej i rażącej bezczynności organu. Stosownie do treści art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: (1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; (2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; (3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Zgodnie z art. 149 § 1a p.p.s.a., jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W przypadku, o którym mowa w § 1, Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (zob. art. 149 § 2 p.p.s.a.). Grzywnę wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów (art. 154 § 6 p.p.s.a.). Ustalony stan faktyczny sprawy świadczy o ewidentnym i oczywistym naruszeniu zasady szybkości postępowania, a także o drastycznym przekroczeniu rozsądnego terminu jej rozpatrzenia. W związku z powyższym bezczynność miały charakter rażący, o czym Sąd orzekł w punkcie pierwszym i drugim wyroku na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i art. 149 § 1a p.p.s.a. Z brzmienia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że w sytuacji uwzględniania skargi na bezczynność organu, Sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. W ocenie Sądu, z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia kontroli podatkowej a w konsekwencji upływ terminu, w którym zwrot powinien zostać dokonany oraz wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powyższe rozstrzygnięcie stało się bezprzedmiotowe (o czym w punkcie trzecim wyroku). Nie można bowiem zobowiązać organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r., wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7, pomimo trwałej bezczynności, ale w sytuacji toczącego się, za ten sam okres, postępowania wymiarowego. Jest to niewątpliwie przeszkoda formalna do dokonania takiego zwrotu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie istnieje natomiast potrzeba zastosowania środka dyscyplinująco-represyjnego, jakim jest wymierzenie organowi grzywny. Przedstawione okoliczności sprawy uzasadniają obawę, że bez dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wysokość orzeczonej grzywny mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 154 § 6 p.p.s.a. Na jej wysokość rzutował w głównej mierze okres bezczynności oraz stwierdzenie, że miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. O wysokości grzywny Sąd orzekł w punkcie czwartym wyroku. Sąd w punkcie piątym wyroku zasądził na rzecz strony Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 357 zł na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Skarżący wpłacił 100 zł tytułem wpisu sądowego oraz 17 zł opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa doradcy podatkowemu; koszty pełnomocnika z wyboru w wysokości 240 zł zostały ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcą podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153 z późn. zm.).