II SA/Bk 757/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, sędzia WSA Elżbieta Lemańska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za I kwartał 2022 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2022 r. znak [...] Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor RZGW) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor ZZ) z [...] lipca 2022 r. znak [...], którą określono W. B. Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka) za I kwartał 2022 r. opłatę zmienną w wysokości: 38585 zł za pobór wód podziemnych w związku z decyzją Marszałka Województwa P. z [...] grudnia 2016 r. znak [...] Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W Informacji z [...] maja 2022 r. nr [...] Dyrektor ZZ ustalił Spółce opłatę zmienną za okres I kwartału 2022 r. w wysokości 33265 zł za pobór wód podziemnych, na podstawie ilości i celu pobranej wody wskazanych przez Spółkę w oświadczeniu z [...] kwietnia 2022 r. Wynika z niego jeden cel poboru wody podziemnej, tj. realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Opłatę wyliczono na podstawie art. 272 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r. poz. 2233 ze zm.), dalej: P.w. - jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty oraz ilości pobranych wód podziemnych wyrażonej w m3. Wysokość jednostkowej stawki opłat przyjęto z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2021 r. poz. 736), dalej: rozporządzenie j.s.o., tj. § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c (za pobór wód podziemnych w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s). Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto odpowiednie współczynniki różnicujące, przez które mnoży się jednostkową stawkę opłaty, w zależności od stosowanych przez podmiot zobowiązany procesów uzdatniania wody (§ 5 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia j.s.o.). Spółka nie wniosła reklamacji i nie uiściła opłaty zmiennej w ustalonym terminie. Zawiadomieniem z [...] czerwca 2022 r. Dyrektor ZZ poinformował Spółkę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za I kwartał 2022 r. za pobór wód podziemnych. Decyzją z [...] lipca 2022 r. Dyrektor ZZ określił Spółce opłatę zmienną w wysokości 38 585 zł za pobór wód podziemnych. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 300 ust. 1 i art. 272 ust. 19 P.w. oraz art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Wyjaśnił, że obowiązek decyzyjnego określenia opłaty zmiennej w przedmiotowym przypadku wynika z nieuiszczenia przez Spółkę opłaty wskazanej w Informacji oraz z tego, że złożone oświadczenia w sposób nieprawidłowy uwzględniają tylko jeden cel poboru wody, tj. realizację zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Tymczasem, zdaniem organu pierwszej instancji, z kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonych przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w B. w dniach [...] maja - [...] czerwca 2019 r. oraz [...] marca 2021 r. wynika, że Spółka w przedłożonych zestawieniach nie dokonała podziału odbiorców wody na podmioty prowadzące działalność gospodarczą, podmioty publiczne oraz gospodarstwa domowe. Natomiast we wniosku złożonym [...] marca 2018 r. do Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. w celu zatwierdzenia wysokości taryf na okres trzech lat dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków – tabela E "Współczynniki alokacji w okresie obowiązywania nowych taryf", Spółka przedstawiła procentowy udział poszczególnych grup odbiorców w ilości sprzedawanej wody: grupa gospodarstwa domowe 76,86 % oraz grupa pozostali odbiorcy 23,14 %. W ten sposób, zdaniem Dyrektora ZZ, Spółka wskazała dwie taryfowe grupy odbiorców usług związanych z dostarczaniem wody, który to podział odzwierciedla odpowiednio dwa cele poboru wody: realizację zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (co odpowiada celowi wskazanemu w art. 274 pkt 4 P.w.) oraz pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (co odpowiada celowi z art. 274 pkt 2 lit. za P.w.). Dla tych celów obowiązują inne jednostkowe stawki opłaty. Dlatego, określając wysokość opłaty zmiennej, organ pierwszej instancji uwzględnił dwie taryfowe grupy odbiorców (gospodarstwa domowe oraz pozostali odbiorcy) i ich procentowy udział w ilości pobranej przez Spółkę wody podziemnej w okresie I kwartału 2022 r. (na podstawie treści wniosku taryfowego), co dało wynik: gospodarstwa domowe 751 977, 49 m3 i pozostali odbiorcy 226 395, 51 m3. Na tej podstawie faktycznej, przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego wskazanych w decyzji, Dyrektor ZZ ustalił wysokość opłaty zmiennej odmiennie niż w Informacji z [...] maja 2022 r. Odwołanie złożyła Spółka kwestionując decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 274 pkt 2 ppkt za P.w. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, przyjmując bezpodstawnie, że Spółka pobiera wodę do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz na mocy tego przepisu zastosowanie górnej jednostkowej stawki opłat za usługi wodne w zawyżonej wysokości; - art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 P.w. przez jego zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinna być ustalana zgodnie z art. 272 ust. 11 i 12 P.w., tj. na podstawie urządzeń pomiarowych, a przez to niezastosowanie art. 272 ust. 11 i 12 oraz art. 303 P.w.; - art. 552 ust. 2 pkt 2 i ust. 2a P.w. przez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej; - art. 6 K.p.a. przez naruszenie zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa; - art. 1 i art. 2 pkt 3, 4, 12,13, 20, 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 poz. 2028 ze zm., dalej: u.z.z.w.z.ś.) przez ich pominięcie i niezastosowanie, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że skarżąca pobiera wodę na dwa cele; - art. 272 ust. 1 w związku z art. 274 pkt 4 P.w. przez błędną wykładnię i pominięcie, że wysokość opłaty zmiennej ustalana jest w oparciu o cel poboru określony w pozwoleniu wodnoprawnym (lub w pozwoleniu zintegrowanym) i w granicach ilości wody dopuszczonej do poboru w tym pozwoleniu, a nie na cele określone w taryfie za sprzedaną wodę odbiorcom usług; - art. 35 ust. 2 w związku z art. 8 P.w. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług, określonych w art. 2 pkt 3 u.z.z.w.z.ś.; - art. 8 P.w. przez jego niezastosowanie i przyjęcie że usługi wodne z P.w. są tożsame z usługami dostarczania wody na podstawie u.z.z.w.z.ś., chociaż są to usługi całkowicie odmienne i wynikają z różnych uregulowań prawnych, dlatego ustawodawca wyłączył stosowanie do usług wodnych na postawie art. 8 P.w.; - art. 7 i 7a § 1 K.p.a. przez ich niezastosowanie, gdyż organ powinien dążyć do prawdy obiektywnej, a w razie wątpliwości co do treści normy prawnej, sprawę powinien rozstrzygać na korzyść strony - przez nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 274 pkt 4 P.w. i w zw. z w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia j.s.o oraz art. 274 pkt 2 lit. za P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i lit. b) ww. rozporządzenia przez nieprzyjęcie jednego celu poboru wody; - art. 8 K.p.a. przez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej prowadzących postępowanie. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2022 r. utrzymano rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. Dyrektor RZGW wywiódł, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje w wodę nie tylko gospodarstwa domowe, ale również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zaopatrując ludność w wodę przeznaczoną do spożycia przez gospodarstwa domowe, Spółka dokonuje poboru wód na cel określony w art. 274 pkt 4 P.w., dla którego określono w tym przepisie górną jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej, do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Natomiast pobór wód w celu zaopatrzenia w wodę innych niż gospodarstwa domowe odbiorców, tj. pozostałych odbiorców - nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 P.w., ale odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za P.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Dzieje się tak, zdaniem organu odwoławczego, gdyż pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej, transportowej, przemysłowej, jednostki sfery budżetowej tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp. - odpowiada celowi poboru wód powiązanemu z działalnością przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego i nie należy go wiązać ze sposobem wykorzystania wody przez odbiorcę usług. Przepisy art. 274 pkt 2 - 3 P.w. wyraźnie wskazują na cel poboru wód, tj. poboru stanowiącego usługę wodną, na którą wymagane jest pozwolenie wodnoprawne albo pozwolenie zintegrowane, a nie na sposób wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę usług, który zawiera pisemną umowę z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt 3 u.z.z.w.z.ś.). W związku z powyższym Dyrektor RZGW wskazał, że wskazany w przepisie art. 274 pkt 2 lit. za P.w. cel poboru wód, uwzględniający ciąg następujących po sobie czynności związanych z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody, odpowiada celowi poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w przypadku zaopatrywania w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Natomiast cel poboru wód wyodrębniony w przepisie art. 274 pkt 4 P.w., wiąże się wyłącznie z poborem wód dla realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Uwzględniając zaś, że pozwolenie wodnoprawne z [...] grudnia 2016 r. znak[...], którym Spółka legitymuje się, dotyczy poboru wód podziemnych z ujęcia w Jurowcach na potrzeby komunalnego ujęcia wody w Jurowcach - bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych – zdaniem Dyrektora RZGW nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez Spółkę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Z wyżej wskazanych względów organ odwoławczy ocenił, że wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 P.w. w sprawie prawidłowego określenia wysokości opłaty zmiennej. Wystąpiła bowiem sytuacja opisana w przepisie art. 21 § 3 O.p. Dyrektor RZGW wskazał również, że ilość pobranych wód przez Spółkę w związku z pozwoleniem wodnoprawnym znak [...] nie jest kwestionowana przez strony i wyniosła 978 373 m3 za okres I kwartału 2022 r. Organ ten zwrócił jednak uwagę, że dopiero niemożność wskazania przez Spółkę ilości wód w podziale na poszczególne grupy odbiorców doprowadziła organ pierwszej instancji do zastosowania metody szacunkowej w oparciu o dane dostępne w decyzji zatwierdzającej taryfę oraz we wniosku o zatwierdzenie taryfy, które to dane Spółka wskazała zgodnie z najlepszą wiedzą własną oraz doświadczeniem. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie ma racji, że ustalenia powyższe pozostają w sprzeczności z wynikiem analizy wniosku taryfowego przez organ regulacyjny. Organ regulacyjny na etapie analizy i oceny wniosku taryfowego nie jest obowiązany ani uprawniony aby wkraczać w zakres układu i konfiguracji współczynników alokacji: A, B, C, D wskazanych przez wnioskującego w Tabeli E i D, gdyż współczynniki te oraz ich rozmieszczenie w Tabeli E i D są niejako odgórnie narzucone i przypisane przez rozporządzenie Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. (Dz.U. 2018 r. poz. 472, por. załącznik nr 9 i 10 do rozporządzenia) w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków), i jako takie wytyczne są jednakowe dla wszystkich wnioskujących. Nadto, wnioskujący samodzielnie określa i wskazuje procentowy udział grup odbiorców w taryfowej grupie odbiorców. Odnośnie zaś czynności prowadzonych przez organ regulacyjny w zakresie procedury zatwierdzania taryf, organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 24b ust. 2 u.z.z.w.z.ś., przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne przekazuje organowi regulacyjnemu wniosek o zatwierdzenie taryfy w terminie 120 dni przed dniem upływu okresu obowiązywania dotychczasowej taryfy. Następnie, w ramach postępowania, organ regulacyjny ocenia projekt taryfy oraz jego uzasadnienie pod względem zgodności z przepisami u.z.z.w.z.ś. oraz P.w., a także analizuje zmiany warunków ekonomicznych wykonywania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej, w tym marżę zysku, oraz weryfikuje koszty, o których mowa w art. 20 ust. 4 pkt 1, pod względem celowości ich ponoszenia w celu zapewnienia ochrony interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen (art. 24c ust. 1 u.z.z.w.z.ś.). Jeżeli wynik oceny, weryfikacji lub analizy o których mowa w ust. 1, jest pozytywny, organ regulacyjny zatwierdza taryfę w drodze decyzji (art. 24c ust 2 u.z.z.w.z.ś.). Z uwagi na przywołane regulacje, uzależnianie przez odwołującego wyniku analizy wniosku taryfowego wyłącznie od oceny wysokości przychodów za usługi wodne, będących następstwem samodzielnie wskazanego przez wnioskującego w Tabeli E % udziału grup w taryfowej grupie odbiorców oraz współczynnika alokacji, jest niewłaściwe. Dyrektor RZGW wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podzielono jego stanowisko. Skargę do sądu administracyjnego złożyła Spółka kwestionując decyzję organu odwoławczego w części określającej wysokość opłaty zmiennej przekraczającą wysokość wskazaną w Informacji z [...] maja 2022 r., tj. odnośnie poboru wód podziemnych – w części ponad kwotę 33 265 zł, tj. w kwocie 5 320 zł. Zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 6, art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. przez zebranie, rozpatrzenie oraz dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego celu poboru wody przez skarżącą i przyjęcie, że Spółka pobiera wodę powierzchniową i podziemną na dwa cele: określone w art. 274 pkt 4 i art. 274 pkt 2 lit. za P.w., podczas gdy z materiału dowodowego w szczególności oświadczeń, wyjaśnień, opisu technologicznego, pism, zastrzeżeń do historycznego protokołu kontroli wynika, że woda w całości pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi - art. 274 pkt 4 P.w., 2) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 K.p.a. polegające na naruszeniu zasady, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, 3) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 7, 7a § 1 i 81a § 1 K.p.a. przez ich niezastosowanie, bowiem organ powinien dążyć do prawdy obiektywnej, a w razie wątpliwości co do treści normy prawnej i stanu faktycznego powinien rozstrzygać na korzyść strony; przez nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki wątpliwości co do stanu faktycznego i co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 274 pkt 4 P.w. i w zw. z w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia j.s.o. oraz art. 274 pkt 2 lit. za P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia przez nieprzyjęcie jednego celu poboru wody, w sytuacji, w której brak było przesłanek opisanych w § 2 ww. przepisów, 4) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 8 K.p.a. polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów administracji publicznej prowadzących postępowanie, 5) art. 107 § 1 i 3 K.p.a. przez wadliwie skonstruowane uzasadnienie, które jest ogólnikowe i nie zawiera wskazania, którym dowodom organ przyznał moc dowodową, a którym takiej mocy odmówił oraz pominięcia zastrzeżeń podnoszonych do historycznego protokołu kontroli. - przepisów prawa materialnego: 1) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 1 i art. 2 pkt 3, 4, 12, 13, 20 i 21 u.z.z.w.z.ś. przez ich pominięcie i niezastosowanie, zwłaszcza art. 1 ustawy, z którego wynika jednoznacznie, że skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę może dostarczać tylko wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i że ww. ustawa swoim przedmiotem nie obejmuje i nie dotyczy wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez organ, że skarżąca pobiera wodę na dwa cele, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 1 i art. 2 pkt 3, 4, 12, 13, 20 i 21 u.z.z.w.z.ś. przez błędną ich interpretację polegającą na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że, wynika to z obowiązującej u skarżącej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, a co za tym idzie woda jest pobierana przez skarżącą na różne cele co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w związku z art. 274 pkt 4 P.w. przez błędną wykładnię pojęcia "ludności" i błędne przyjęcie, że tylko część pobieranej przez Spółkę wody pobierana jest w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. odnosząca się do gospodarstw domowych i podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) rozporządzenia j.s.o., a pozostali odbiorcy nie podlegają pod pojęcie "ludność" i należy wobec nich stosować stawkę niepreferencyjną określoną wart. 274 pkt 2 lit za) P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia j.s.o., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 274 pkt 2 lit. za) oraz art. 274 pkt 4 P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia j.s.o. - polegające na błędnym przyjęciu, że część wód pobieranych z ujęcia objętego decyzją jest wykorzystywana do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a nie wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 5) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. art. 272 ust. 2, art. 272 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia j.s.o. przez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia powyższych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przed odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wody; 6) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 272 ust. 1 P.w. w zw. z art. 274 pkt 4 P.w. przez błędną ich wykładnię, pomijając, że wysokość opłaty zmiennej ustalana jest w oparciu o cel poboru określony w pozwoleniu wodnoprawnym (lub w pozwoleniu zintegrowanym) i w granicach ilości wody dopuszczonej do poboru w tym pozwoleniu, a nie na cele określone w taryfie za sprzedaną wodę odbiorcom usług, 7) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 35 ust.1 i 2 w zw. z art. 8 P.w. przez błędną jego wykładnię przyjmując, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą jest jednoznaczne z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określanych w taryfie jako gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy, 8) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 8 P.w. przez jego niezastosowanie i przyjęcie że usługi wodne z prawa wodnego są tożsame z usługami dostarczania wody na podstawie u.z.z.w.ś., chociaż są to usługi całkowicie odmienne i wynikają z różnych uregulowań prawnych dlatego ustawodawca wyłączył stosowanie do usług wodnych na podstawie art. 8 P.w., 9) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z przepisów art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w., przez wskazanie tych przepisów jako podstawy prawnej, chociaż w niniejszej sprawie art. 272 ust. 19 P.w. stanowi samoistną podstawę wydania decyzji w przypadku nie opłacenia przez podmiot obowiązany opłaty za usługi wodne wynikające z Informacji i określenia wysokości opłaty zmiennej, 10) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 21 § 3 i 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art 300 ust. 1 P.w. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że wobec skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe za opłaty za usługi wodne na skutek samoobliczenia i z mocy prawa, mimo że opłaty zmienne za pobór wód powstają na podstawie zaskarżonych decyzji, a przez to niezastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art 300 ust. 1 P.w., 11) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 21 § 3 i 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art 300 ust. 1 P.w. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że art. 21 § 3 O.p. może stanowić podstawę decyzji, mimo że określone opłaty zmienne wypełniają dyspozycję art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art 300 ust. 1 P.w., a więc art. 21 § 3 O.p. nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, bo stosuje się go w przypadku zobowiązania podatkowego powstałego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., 12) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. przez jego zastosowanie i określenie wysokości opłaty w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinna być ustalana zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust. 12 P.w., tj. na podstawie urządzeń pomiarowych, a przez to niezastosowanie art. 272 ust. 11 i ust.12 P.w. i art. 303 P.w., 13) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 552 ust. 2 pkt 2 i ust. 2a P.w. i nieuprawnione ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej, zwłaszcza na podstawie wniosku taryfowego. Zdaniem skarżącej, niezasadnie doszło do podwyższenia opłaty zmiennej o kwotę 5 320 zł w stosunku do wysokości wynikającej z Informacji, z którą to wysokością się zgadzała. Opłaty jednak nie uiściła. Zaakcentowała błędne ustalenie stanu faktycznego, bowiem: podział na gospodarstwa domowe i pozostałych odbiorców nie odnosi się do celów poboru wody, zwłaszcza że cena za dostarczanie 1 m3 wody jest identyczna dla gospodarstw domowych i pozostałych odbiorców, a grupa "pozostali odbiorcy" została utworzona w celu ewentualnego stosowania stawek opłat za przekroczenia parametrów ścieków przemysłowych; ustalenia oparto na dokumentach historycznych, tj. protokołach kontroli dotyczących roku 2018, podczas gdy skarżona opłata zmienna dotyczy I kwartału 2022 r. Zdaniem skarżącej, ustalając dwa cele poboru wody organy całkowicie pominęły regulacje u.z.z.w.z.ś. Tymczasem wynika z nich, że realizowana na podstawie przepisów tej ustawy działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dotyczy wyłącznie dostarczania wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Gdyby tak przyjąć, to sprzedaż wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi nie mogłaby być realizowana na podstawie u.z.z.w.z.ś., ale byłaby realizowana na podstawie Kodeksu cywilnego, poza systemem zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odrębnymi przewodami oddzielnie opomiarowanymi. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.z.ś. i realizuje działalność wyłącznie w tym przepisie opisaną. Zdaniem skarżącej, również analiza przepisów art. 2 pkt 3, 12, 13 u.z.z.w.z.ś. (definicje taryfy, taryfowej grupy odbiorców, odbiorcy usług) wskazuje, że taryfa nie może dotyczyć innych celów niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, zaś decyzja zatwierdzająca taryfę i wniosek taryfowy dotyczą wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi dostarczanej odbiorcom, a nie wody pobieranej przez skarżącą z ujęcia. Skarżąca nie prowadzi więc podwójnej działalności gospodarczej w zależności od tego komu – jakiemu odbiorcy, dostarczana jest woda. Wyłącznym zakresem jej działania, a więc i celem poboru, jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, zgodnie z celem powołania Spółki. Zwłaszcza że, jak wskazała, zgodnie z art. 1 i art. 16 ust. 1 u.z.z.w.z.ś., w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę Spółka zobowiązana jest do uzdatniania całości wody pobranej, tak aby cała pobrana woda spełniała wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi z dnia 7 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2294). Zdaniem skarżącej, "ludność" której Spółka dostarcza wodę, nie może być dzielona na ludność w gospodarstwach domowych i ludność w innych podmiotach (publicznych, prowadzących działalność gospodarczą), gdyż ku temu żadnych podstaw nie dają przepisy prawa i definicja słownikowa pojęcia "ludność". Stanowisko organu utożsamiające cel poboru wody z taryfowymi grupami odbiorców usług, którym skarżąca ostatecznie dostarcza wodę, nie znajduje oparcia w treści art. 274 P.w. i przepisach rozporządzenia, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych w sprawach II SA/GI 318/20, II SA/GI 1460/19, II SA/GI 318/20, II SA/Łd 322/21. Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca chciał powiązać opłaty za usługi wodne z poborem jej przez odbiorców finalnych z sieci wodociągowej, to wprowadziłby takie uregulowania prawne. Spółka wskazała na regulację art. 8 i art. 35 ust. 1 i 2 P.w. oraz wywiodła na tej podstawie "autonomię materii normatywnej dwóch ustaw". Wskazała, że jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne Spółka korzysta z usługi wodnej poboru wód podziemnych i poboru wód powierzchniowych, aby następnie w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę dostarczyć wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi z sieci wodociągowej swoim odbiorcom usług. Natomiast organy błędnie przyjęły, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą - jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określanych w taryfie jako gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. wywiodła, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca odszedł od poprzednich regulacji w ten sposób, że wykluczył zasady samodzielnego ustalania wysokości i wnoszenia opłat za pobór wód na rzecz zasady ustalania ich przez Wody Polskie, m.in. na podstawie art. 272 ust. 17 i art. 552 P.w. W przypadku nieuiszczenia należności w terminie, samodzielną podstawę prawną wydania decyzji w przedmiocie wysokości opłaty zmiennej może stanowić tylko art. 272 ust. 19 P.w. Niezasadne jest więc odwoływanie się i stosowanie przepisów art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 P.w. Decyzja wydawana na podstawie art. 272 ust. 19 P.w. jest odpowiednikiem decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co oznacza że opłaty za usługi wodne w obecnym stanie prawnym nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, ale każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości dla określonego sposobu korzystania z wód. Jak wywiodła, regulacja art. 21 § 3 O.p. ma zastosowanie do zobowiązania z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. czyli wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa i w przypadku samoobliczania. Art. 21 § 3 O.p. nie stosuje się do zobowiązania z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Z treści art. 21 § 3 O.p. nie wynika aby w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności, które upoważniałyby Wody Polskie, którym przysługują uprawnienia organów podatkowych, do zastosowania tego przepisu. Żadna z wymienionych sytuacji w tym przepisie nie występuje w niniejszej sprawie. Dalej Spółka argumentowała, że według art. 23 § 1 pkt 1 O.p. metodę szacunkową stosuje się wyjątkowo, jeżeli brak jest niezbędnych danych. W niniejszej sprawie istnieją niekwestionowane ilości pobranej wody ustalone na podstawie odczytów urządzeń pomiarowych. Skoro skarżąca takie urządzenia posiada, bo jest do tego zobowiązana na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, nadto dokonano odczytu ilości wody podziemnej w ilości 978 373 m3, to tak ustalana ilość powinna stanowić podstawę ustalenia opłat zmiennych. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach szacunków do wyliczenia opłat zmiennych jest niezgodne z prawem narusza art. 272 ust. 11 i ust. 12 P.w. Dalej skarżąca wywodziła, że sposoby ustalania wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. reguluje art. 552 P.w. Skarżąca nie jest w posiadaniu informacji, z którego ze sposobów ustalania opłat za usługi wodne wymienionych w tym przepisie skorzystał organ. Natomiast składa ona regularnie oświadczenia wykazując jeden cel poboru wody, co wykluczało ustalenie ilości pobranej wody na podstawie dokumentów taryfowych i w dalszej kolejności szacunków. Wniosek taryfowy jak też i decyzja zatwierdzająca taryfy nie zostały ujęte w art. 552 ust. 2 i ust. 2a P.w. jako jeden ze sposobów ustalania opłat za usługi wodne. Skarżąca wskazała orzeczenia sądów administracyjnych, w których podzielono prezentowane przez nią stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że powołane w skardze argumenty są nieuzasadnione, a stanowisko organu zostało podzielona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach III OSK 4237/21, III OSK 4121/21, III OSK 64116/21, III OSK 4099/21, III OSK 4115/21 czy III OSK 4090/21. W trakcie rozprawy w dniu [...] grudnia 2022 r. pełnomocnik Dyrektora RZGW wyjaśnił, że nadal obowiązuje taryfa zatwierdzona decyzją dyrektora RZGW z [...] maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga podlega oddaleniu, bowiem sąd podziela argumentację sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4099/21 oraz podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w tożsamych sprawach rozpoznanych przed tutejszym sądem pod sygnaturami m.in. II SA/Bk 350/20, II SA/Bk 596/20 czy II SA/Bk 600/20. We wszystkich tych sprawach skargi wniosły przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne dysponujące pozwoleniami wodnoprawnymi na pobór wód podziemnych i powierzchniowych z różnych ujęć, wobec których właściwi dyrektorzy zarządów zlewni określili opłaty zmienne za pobór wód przy zróżnicowaniu stawki opłaty w zależności od celu poboru i szacunkowym przyjęciu ilości wód pobranych do celów nieobjętych preferencyjną stawką oraz – od strony proceduralnej – przy zastosowaniu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 P.w. Stanowisko tak zaprezentowane sąd w sprawie niniejszej podtrzymuje, mając także na względzie przeformułowaną treść zarzutów skargi i akcentowaną przez Spółkę okoliczności nieuiszczenia opłaty zmiennej na podstawie Informacji z [...] maja 2022 r. W sprawie niniejszej Spółka realizuje pobór wód podziemnych i powierzchniowych na podstawie pozwolenia wodnoprawnego - decyzji Marszałka Województwa P. z [...] grudnia 2016 r. znak [...]. Pozwolenie to zostało wydane przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy P.w., tj. na podstawie ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie III OSK 4099/21, w pozwoleniach wodnoprawnych wydanych na podstawie przepisów P.w. z 2001 r. ustalano ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość w m3 na godzinę i średnią ilość w m3 na dobę oraz maksymalną ilość w m3 na rok (art. 128 ust. 1 pkt 1). Opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2022 r., poz. 2256 ze zm. – dalej: P.o.ś.) i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 P.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie P.w. z 2017 r., którego przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie usług wodnych taką politykę cenową, która polega się na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o. v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci". Według obecnie obowiązującej ustawy P.w. (z 2017 r.), za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych uiszcza się opłaty (art. 268 ust. 1 pkt 1). Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³ (art. 272 ust. 1); wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, ustała się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³ (art. 272 ust. 2). Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w powoływanym już rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502 ze zm., dalej: rozporządzenie j.s.o.). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 P.w. Z art. 272 ust. 13 P.w. wynika bowiem, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby. W takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 P.w., ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 P.w. wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie jest całościowa ilość pobranej wody w I kwartale 2022 r. w związku z posiadanym przez Spółkę pozwoleniem wodnoprawnym (wartość ta wyniosła 978 373 m3 wody podziemnej i wynika ze wskazań urządzeń pomiarowych oraz jest zgodna z oświadczeniem Spółki przedłożonym za I kwartał 2022 r.). Sporna jest zasadność decyzyjnego określenia Spółce przez organ Wód Polskich opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za I kwartał 2022 r. w wysokości odmiennej (wyższej) od tej, która wynika ze złożonego na podstawie art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. "Oświadczenia". Spółka wykazała bowiem jedynie pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 P.w.), podczas gdy zdaniem organów obydwu instancji oprócz ww. celu Spółka realizowała również pobór wód podziemnych i powierzchniowych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za P.w.). W związku z tym, zdaniem organów, należało zróżnicować stawki ze względu na cel poboru. Tym bardziej, że stawka opłaty zmiennej dla pozostałych odbiorców (m.in. podmiotów gospodarczych i podmiotów publicznych) jest wyższa od tej, która obowiązuje w przypadku dostarczania wody dla gospodarstw domowych (odpowiednio za 1 m3 pobranej wody podziemnej 0,068 zł i 0,115 zł na podstawie § 5 ust. 1 pkt 40 oraz pkt 27 lit. a rozporządzenia j.s.o.). Zdaniem sądu, prawidłowo organy przyjęły, że Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców (gospodarstwa domowe) – cel z art. 274 pkt 4 P.w., lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tzw. pozostałych odbiorców) – cel z art. 274 pkt 2 lit. za P.w. Wbrew zarzutom skargi, do takich ustaleń uprawniały przeprowadzone w trakcie postępowania administracyjnego dowody w postaci protokołów kontroli gospodarowania wodami (przeprowadzonej w dniach od [...] maja 2019 r. do [...] czerwca 2019 r. oraz dnia [...] marca 2021 r.) oraz dokumentacja z postępowania o ustalenie taryfy. W zaistniałych okolicznościach nie naruszono prawa stosując szacunkową metodę ustalenia ilości pobranej wody dla poszczególnych celów, a tym samym nie naruszono przepisów o postępowaniu wyjaśniającym (art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a.), jak i przepisów prawa materialnego (P.w., u.z.z.w.z.ś. oraz O.p.) wymienionych w skardze. Spółka zarzuca naruszenie przepisów u.z.z.w.z.ś. wywodząc, że jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność wyłącznie w zakresie zbiorowego zaopatrywania ludności (tak w gospodarstwach domowych jak i w podmiotach publicznych i prowadzących działalność gospodarczą) w zakresie dostarczania wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Zgodnie z art. 1 u.z.z.w.z.ś., ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego doprowadzania ścieków. Nie ulega wątpliwości, że Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w jej art. 2 pkt 4 jako przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to z kolei działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.z.ś.). Jak podkreślił NSA w sprawie III OSK 4099/21 (a stanowisko to sąd w sprawie niniejszej podziela w całości, akceptuje i uznaje za własne "korzystając" obszernie z wywodów NSA przy sporządzaniu niniejszego uzasadnienia), ustawodawca w definicjach przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) u.z.z.w.z.ś. oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b P.w.). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.z.ś.). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 u.z.z.w.z.ś. Przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody, jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W konsekwencji, nie ma sprzeczności między normami u.z.z.w.z.ś., normami P.w. i rozporządzenia j.s.o., które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia j.s.o. stanowią wyjątek względem norm z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je interpretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia j.s.o. mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca nadto w przepisach P.w. i w przepisach rozporządzenia j.s.o. posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Ponadto chociaż utożsamianie pojęcia "ludności" i "gospodarstwa domowego" budzi pewne wątpliwości, to jednak nie można pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska Spółki, że prowadzi ona tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. System opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko, w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b) u.z.z.w.z.ś. Całokształt powyższych okoliczności prowadzi do konkluzji sformułowanej przez NSA w sprawie III OSK 4099/21, aktualnej również w sprawie niniejszej, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. Jak zatem z powyższego wynika, nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 7, 7a, 77, 80 K.p.a. Żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. Rozbieżność między wykładnią strony a wykładnią organu nie stanowi o istnieniu wątpliwości podlegających przepisowi art. 7a § 1 K.p.a., tj. wymagających rozstrzygnięcia na korzyść strony skarżącej. Brak jest również, zdaniem sądu, rozbieżności między normami art. 272 ust. 2, art. 274 pkt 4 P.w. a także art. 272 ust. 17 i ust. 19 P.w., § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 oraz pkt 27 lit. a rozporządzenia j.s.o. oraz normami wynikającymi z art. 21 § 3, art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 300 P.w. Skoro, zgodnie z art. 272 ust. 13 P.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, oraz jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, zaś na mocy art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne z uwzględnieniem – jak z kolei stanowi art. 552 ust. 2d P.w. – podziału pobieranych wód podziemnych lub powierzchniowych do różnych celów lub potrzeb, ze względu właśnie na te cele i potrzeby – to przy braku możliwości uzyskania od Spółki konkretnych i precyzyjnych danych o ilości poboru ze zróżnicowaniem na ustalone dwa cele poboru – nie było innej możliwości jak dokonanie oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele na podstawie sposobu jaki był dostępny dla organu, tj. w oparciu o wyniki kontroli gospodarowania wodami. Znajduje to również uzasadnienie w art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w., zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Organ wykonujący kontrolę przystąpił więc do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez Spółkę we wniosku z [...] marca 2018 r. złożonym do Dyrektora RZGW w celu wydania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, gdzie wskazano procent odbiorców finalnych pobranej wody w grupie "gospodarstw domowych" oraz procent odbiorców pobranej wody w grupie "przemysł i usługi" oraz "pozostali odbiorcy". Przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa, ma swoje umocowanie prawne, bowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania były jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1066/11, przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Bezskutecznie także skarżąca zarzuca nieuprawnione ustalenie wysokości pobranej wody na różne cele (wymienione w art. 274 pkt 2 lit. za i pkt 4 P.w.) w drodze oszacowania na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 300 P.w. w sytuacji, gdy w rozpoznawanym przypadku zobowiązanie, w jej ocenie, powstało w drodze wydania decyzji na podstawie art. 272 ust. 19 P.w. a więc na zasadzie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Istotnie, stan faktyczny sprawy niniejszej nieco różni się od stanów faktycznych, w których orzekał już tutejszy sąd, w tym w sprawach, w których Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne (np. powoływana już kilkukrotnie sprawa III OSK 4099/21). Różnica polega na tym, że w poprzednich sprawach dochodziło do uiszczenia opłaty zmiennej w wysokości wskazanej w Informacji sporządzanej na podstawie art. 272 ust. 17 P.w., a decyzja określająca kwotę tej opłaty w wyższej wysokości niż w Informacji wydawana była wyłącznie na zasadzie odpowiedniego stosowania przepisów art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 P.w. W stanie faktycznym sprawy niniejszej Spółka natomiast nie uiściła opłaty zmiennej w wysokości ustalonej w Informacji z [...] maja 2022 r., a podstawą prawną decyzji zaskarżonej i decyzji poprzedzającej był, oprócz wyżej wskazanych przepisów, w szczególności przepis art. 272 ust. 19 P.w. Stosownie do jego treści, jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 17 (tj. nie uiścił w terminie 14 dni od doręczenia Informacji wskazanej w niej opłaty zmiennej), właściwy organ Wód Polskich określa wysokość opłaty w drodze decyzji. Przepis ust. 16 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Spółki, decyzja wydawana na podstawie art. 272 ust. 19 P.w. jest odpowiednikiem decyzji wynikającej z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Skoro więc, jak twierdzi Spółka, zobowiązanie nie powstaje z mocy prawa, to nie ma podstaw do szacowania na zasadzie art. 21 § 3 O.p. Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić i nie podważa ono dotychczasowej argumentacji przemawiającej za dopuszczalnością szacowania tak jak to zrealizowano w decyzjach zaskarżonych w sprawie niniejszej. Przypomnieć należy, że obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód określony w art. 36 ust. 1 – 4 P.w. zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. (art. 552 P.w.). W chwili obecnej mamy do czynienia z możliwością ustalenia wysokości opłat za usługi wodne na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych (art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w.), bądź również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały (art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w.). Oświadczenia składa się w terminie 30 dni od dnia, w którym upływa dzień przypadający na koniec każdego kwartału (art. 552 ust. 2b P.w.). W sprawie niniejszej Spółka złożyła oświadczenia datowane na 27 kwietnia 2022 r. Mając jednak na uwadze charakter Informacji wydawanej na podstawie art. 272 ust. 11 P.w. jako aktu niebędącego aktem konstytutywnym (vide rozważania w sprawie II SA/Bk 596/20) należy przyjąć, że w efekcie mamy do czynienia z ustaleniem wysokości opłaty zmiennej na zasadzie samoobliczenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 1 O.p., szacowanie jest uprawnione gdy "wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji" oraz gdy "brak jest innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania". Uwzględniając uzasadnione ustalenie przez organy poboru wód podziemnych i powierzchniowych na dwa cele i brak konkretnych danych (pomiarów ilości wody z rozróżnieniem na dwa cele), należy przyjąć że w istocie wystąpiła podstawa do oszacowania na zasadzie wyżej wskazanej. Wspiera tę argumentację, a nie podważa (wbrew zarzutom skargi), treść art. 272 ust. 19 P.w., w którym mowa jest o określeniu decyzją wysokości opłaty zmiennej w sytuacji jej nieuiszczenia w przepisanym prawem terminie. Decyzja określająca jest decyzją deklaratoryjną według nomenklatury podatkowej a nie decyzją konstytutywną. Decyzja deklaratoryjna może być wydawana w przypadkach samoobliczenia. W pełni usprawiedliwione jest więc zastosowanie art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 1 O.p. a nie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W wyroku z 3 listopada 2015 r. NSA wskazał - orzekając na gruncie poprzedniego stanu prawnego - że odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 O.p. do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalenia (art. 284 ust. 1 P.o.ś.) oraz deklarowania, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat powstaje z mocy prawa jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłaty (II OSK 498/14). Uzupełniająco dodać należy, że związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Skarżący jest zobowiązany do obliczenia kwoty należnego zobowiązania, co określane jest mianem samoobliczenia. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu skarżącego, nierealizującego obowiązku uiszczenia opłaty (w sprawie niniejszej opłaty zmiennej), zobligowało organ do podjęcia określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to najczęściej w drodze tzw. czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 21). Spółka dokonała samoobliczenia, jednak nie uiściła w terminie opłaty, co skutkowało wydaniem przez organ decyzji określającej. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wszechstronny, bez naruszenia art. 80 K.p.a., tj. zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności w aktach sprawy znajdują się wskazane przez organy Wód Polskich protokoły z kontroli gospodarowania wodami oraz decyzja z [...] maja 2018 r. o zatwierdzeniu taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków wydana skarżącej Spółce na okres 3 lat. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienia wydanych decyzji są wyczerpujące, zawierają ustalenia stanu faktycznego, wskazanie zastosowanych przepisów prawa i ich wyjaśnienie oraz opis przeprowadzonej subsumcji (czym zrealizowano wymagania art. 107 § 3 i art. 11 K.p.a.). Decyzja organu pierwszej instancji nie jest dotknięta wadami wymagającymi przez organ odwoławczy zastosowania innego przepisu niż art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., tj. o utrzymaniu jej w mocy. Nie powstały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie o nałożenie na stronę obowiązku, które nie zostały rozstrzygnięte na jej korzyść, jak stanowi art. 81a § 1 K.p.a. W szczególności nie można mówić o powstaniu takich wątpliwości zawsze w przypadku, gdy organ określa podstawę zobowiązania metodą szacowania. Reasumując, decyzje wydano na podstawie a nie z naruszeniem przepisów prawa (art. 6 K.p.a.). Nie doszło też do naruszenia art. 8 P.w., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do usług wodnych w zakresie magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków, objętych przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028). Przepis ten budzi wątpliwości w doktrynie, gdzie wskazuje się, że "Obie ustawy dotyczą częściowo wszak zbieżnej materii, stąd wyłączenie z prawa wodnego mające dotyczyć usług magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków nie jest oczywiste [...] Sensu omawianego wyłączenia upatrywać należy, generalnie w woli ustawowego wyłączenia kolizji zastosowania jednocześnie obu ww. ustaw do kwestii dostawy wody i odbioru ścieków z uwagi na inny cel i przedmiot tych regulacji" (tak P. Szuwalski, komentarz do wybranych przepisów P.w., System Informacji Prawnej LexOmega). Zdaniem sądu, z taką kolizją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej, w której opłaty za usługi wodne określone zostały na podstawie ustawy P.w. przy posiłkowym, interpretacyjnym zastosowaniu u.z.z.w.z.ś. W niniejszej sprawie wartym odnotowania jest także fakt, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w oparciu o decyzję Dyrektora RZGW z [...] maja 2018 r. zatwierdzającą taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków na okres 3 lat. Zgodnie z art. 24 g u.z.z.w.z.ś., dotychczasową taryfę stosuje się do dnia wejścia w życie nowej taryfy albo tymczasowej taryfy. Z uwagi na brak nowej czy tymczasowej taryfy, taryfa zatwierdzona decyzją z [...] maja 2018 r. a więc i dane będące podstawą jej ustalenia, jest nadal obowiązująca, co potwierdził pełnomocnik organu na rozprawie przed sądem. Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Obciążenie skarżącej Spółki opłatą zmienną za pobór wód w sposób w jaki uczynił to organ, było uzasadnione okolicznościami sprawy. Żaden ze wskazanych w skardze przepisów P.w., u.z.z.w.z.ś. oraz O.p. nie został naruszony. Sądowi znane jest orzecznictwo wskazane w skardze, jednak zwrócić należy uwagę, że wyroki te w większości są nieprawomocne, zaś odnośnie wyroków tutejszego sądu zapadły orzeczenia NSA oddalające skargi kasacyjnej. Do tych ostatnio wskazanych orzeczeń sądu kasacyjnego sąd zatem nawiązał w sprawie niniejszej. Z uwagi na powyższe skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), o czym orzeczono jak w sentencji.