SA/Bk 1012/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Sędzia NSA M. Markowski, Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi P. G. Spółka Akcyjna na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].03.2003 r. nr [...] określił P. G. (poprzednio Z. P. W. S.A. w G.): 1. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2000 trwający od 1.01.2000 r. do 31.05.2001 r. w kwocie 16.889.171 zł w miejsce zeznanego w kwocie 12.819.063 zł. 2. wysokość odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek za miesiące - czerwiec - 29.194,90 zł - lipiec - 79.079,00 zł - sierpień - 12.608,50 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, ze podstawą wydania decyzji było zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o następujące wydatki: W kwocie 135.539,85 zł - za badanie pakietu sprawozdawczego na dzień 31 maja 2000 r. dokonane przez firmę A Spółkę z o.o. w W., ponieważ Spółka nie udowodniła jego związku z przychodami firmy. Na wykonane prace dokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 31.07.2000 r. Spółka nie przedłożyła pisemnej umowy oraz sporządzonego opracowania dokumentującego zakres wykonanych prac. Wydatek na badanie pakietu sprawozdawczego na dzień 31 maja 2000 r. czyli na koniec danego miesiąca w trakcie roku obrotowego nie jest związany z żadnym ustawowym obowiązkiem badania sprawozdań finansowych, nie jest też związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.). - W kwocie 133.974,70 zł – stanowiące zapłatę na rzecz B Spółki z o.o. z/s w W. za usługi doradcze związane z planowanym połączeniem się kontrolowanej Spółki z Z. P. W. P. S.A., które – zdaniem organu – należy traktować, jako koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych podlegających – zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 1a ustawy podatkowej – amortyzacji. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy wynika, że wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. - W kwocie 483.510,83 zł – stanowiące nadwyżkę zapłaconych na rzecz firmy C – leasingodawcy urządzenia do formowania płyt wiórowych – odsetek, naliczonych za okres do dnia przekazania przedmiotu leasingu leasingobiorcy. Kwota ta jako związana z zakupem środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy powinna zwiększać jego cenę nabycia u leasingodawcy i tym samym podwyższać wartość opłat leasingowych, rozliczanych, zgodnie z umową, w ramach 20 rat w okresie 5 lat. Do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu należało zakwalifikować część w/w odsetek tj. kwotę 120.877,72 zł, a nie całość (604.388,55 zł) jak uczyniła to spółka. Pozostała różnica tj. kwota 483.510,82 zł podlega natomiast rozliczeniu wraz z opłatami leasingowymi w latach następnych zgodnie z art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy. - W kwocie 10.000,42 zł – związanych ze zgłoszeniem Spółki do programu promocyjnego, które zostały opłacone w roku 1999. - Stwierdzono też, że Spółka błędnie ujęła w księgach rachunkowych skutki finansowe powstałe w wyniku rozliczonych terminowych transakcji typu forward zawartych w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym kredytów dewizowych. Przy ustalaniu dochodu rocznego do opodatkowania spółka zwiększyła koszty uzyskania przychodów m.in. o kwotę 21.501.000,00 zł stanowiącą ujemne różnice kursowe od rozliczonych transakcji terminowych forward oraz przychody o kwotę 730.636,00 zł stanowiącą dodatnie różnice kursowe od rozliczonych transakcji terminowych forward. Zawierane transakcje forwardowe stanowiły pochodne instrumenty finansowe zabezpieczanych kredytów jako transakcji podstawowych, a nie samoistne składniki aktywów lub zobowiązań finansowych nabytych po to, aby wypracowały zysk dzięki krótkoterminowym wahaniom kursu waluty. W ocenie organu wydatki związane z nabyciem finansowych instrumentów zabezpieczających nie były ponoszone w celu uzyskania przychodów. Kontrakty te zawierane były w celu uniknięcia lub zmniejszenia strat wynikających z niekorzystnych zmian kursu walut, w których zaciągnięto kredyty bankowe. Jedynym uzasadnieniem uznania za koszt podatkowy wydatków związanych z nabyciem kontraktów terminowych zabezpieczających jest powiązanie z wydatkami bazowymi, tzn. kosztami, które podlegają zabezpieczeniu. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy zaciągnięte kredyty w walutach obcych nie są przychodem, z którego dochód podlega opodatkowaniu, natomiast ich spłata nie jest również kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy. Kosztem uzyskania przychodów są stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 faktycznie zapłacone odsetki od tych kredytów, w tym także ujemne różnice kursowe związane z faktycznie zapłaconymi odsetkami i spłatami rat kapitałowych. W efekcie realizacji umów forwardowych w księgach rachunkowych Spółki nie wystąpiły przychody i koszty związane z zakupem i sprzedażą waluty obcej. Tak więc powstałe z rozliczenia kwartalnych transakcji forwardowych różnice kursowe należy przyporządkować do okresu sprawozdawczego, w którym zabezpieczone zobowiązanie (kredyt) powoduje powstanie przychodów lub kosztów (dodatnie lub ujemne różnice kursowe), co wynika z zapisu art. 15 ust. 4 ustawy. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 15 ust. 1 ustawy do kosztów badanego roku podatkowego podlegają zaliczeniu różnice kursowe rozliczonych transakcji forwardowych zabezpieczających przed ryzykiem kursowym spłacony kredyt w kwocie 20 mln DEM, tj.: - dodatnie różnice kursowe w kwocie 320.231,30 zł - ujemne różnice kursowe w kwocie 8.348.000,00 zł. Wobec powyższego przyjęto do rozliczenia rocznego przez Spółkę ujemne różnice kursowe z transakcji forwardowych w kwocie 21.501.000 zł zostały zawyżone o 13.153.000 zł (21.501.000 zł – 8.348.000 zł), a dodatnie różnice kursowe w kwocie 730.636,00 zł zostały zawyżone o 410.404,70 zł. W odwołaniu od decyzji P. G. S.A. zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego, a w szczególności art. 12, art. 15 ust. 1, 1a oraz 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b oraz art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm., Dz. U. nr 144, poz. 931), poprzez ustalenie, iż P. G. S.A., poprzednio Z. P. W. S.A. zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniając w rozliczeniu za 2000 rok następujące kwoty wynikające z poniższych tytułów jako zmniejszające podstawę opodatkowania: - koszt badania pakietu sprawozdawczego na dzień 31 maja 2000 roku; - koszt usług doradczych związanych z planowanym połączeniem spółek; - koszt finansowania podatku VAT przy umowie leasingu; - ujemne różnice kursowe wynikające z transakcji terminowych typu forwad. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko w poszczególnych kwestiach spółka podała, że: Koszt badania pakietu sprawozdawczego na dzień 31 maja 2000 r. był jak najbardziej związany z jej bieżącą działalnością, przez co miał wpływ na uzyskiwane przez nią przychody. Oczywistym jest, że nabywanie usług doradczych, a w szczególności audytorskich nie przekłada się bezpośrednio na generowanie przychodów, pozwala natomiast na usprawnienie działalności oraz wewnętrznej struktury jednostki, przez co w sposób pośredni pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z jej przychodami. Koszt usług doradczych związanych z planowanym połączeniem spółek dotyczył analizy możliwości strategicznego rozwoju Spółki. Sporne koszty nie wiązały się z doradztwem w zakresie utworzenia spółki akcyjnej ani jej wyposażenia w kapitał akcyjny lub późniejszym jego podwyższeniem. W związku z tym nie powinny one stanowić wartości niematerialnej i prawnej, a dokonana przez organ wykładnia ma charakter rozszerzający, niezgodny z linią orzecznictwa NSA. Koszt finansowania podatku VAT przy umowie leasingu nie może – zdaniem spółki – podwyższyć wartości początkowej przedmiotu leasingu gdyż podmiot, który poniósł jej koszt nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a dla podmiotu, który odpisów tych dokonał stanowiła ona przychód, a nie koszt. Transakcje terminowe typu forward spowodowały powstanie różnic kursowych i błędne było pominięcie przez organ regulacji dotyczących różnic kursowych zawartych w art. 12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zaznaczyła, że ujemne różnice kursowe nie stanowią wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Różnice te powstały bowiem w wyniku realizacji, a nie zawarcia (nabycia) kontraktu. Tym samym za błędne należy uznać stwierdzenie kontrolującego, że: "W ocenie organu kontroli skarbowej wydatki związane z nabyciem finansowych instrumentów zabezpieczających nie były ponoszone w celu uzyskania przychodów" oraz "Jedynym uzasadnieniem uznania za koszt podatkowy wydatków związanych z nabyciem kontraktów terminowych zabezpieczających jest powiązanie z wydatkami bazowymi, tzn. kosztami, które podlegają zabezpieczeniu", odnoszące się do różnic kursowych. Intencją Spółki nie było zabezpieczanie kosztów, do których odwołuje się kontrolujący, lecz spłaty rat kredytów. W rezultacie powyższy wniosek kontrolującego nie znajduje oparcia w stanie faktycznym przedmiotu sporu. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy, podając co następuje: Wydatki związane z badaniem pakietu sprawozdawczego za rok zakończony 31 maja 2000 r. i usługi dodatkowe nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy) wobec niewykazania ich związku z prowadzoną działalnością. Spółka okazała tylko fakturę VAT, co jest dowodem niewystarczjącym do stwierdzenia istnienia związku poniesionego wydatku z przychodami firmy. Brak pisemnego zlecenia na przeprowadzenie przedmiotowej analizy oraz opracowania dokumentującego zakres wykonywanych prac przez zleceniobiorcę – firmę A Spółkę z o.o. w W. – uniemożliwia uznanie wymienionych przez stronę w odwołaniu wniosków za efekt przeprowadzonego badania na dzień 31.05.2000 r. Wskazane wnioski dotyczą głównie usprawnienia prowadzonej dokumentacji księgowej i w ocenie izby nie mają żadnego wpływu na osiągnięcie przychodów. Tak więc już nawet ta okoliczność, nie daje podstawy do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych, co znajduje potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku I SA/Po 515/99 z dnia 15.02.2000 r.: "Uwiarygodnienie rzetelności i prawidłowości prowadzenia zapisów księgowych nie wskazuje na związek między badaniem księgowym a możliwością osiągnięcia przychodu". W zakresie usług konsultingowych dotyczących połączenia się ze spółką ZPW P. Izba Skarbowa podała, iż przy kwalifikacji wydatków istotny jest cel poniesienia danego kosztu. Winien on zmierzać do osiągnięcia przychodów, a tego nie można stwierdzić w rozpatrywanej kwestii. Wskazuje na to umowa z dnia 23.12.1999 r. zawarta z firmą B, z której jasno wynika cel zlecenia, tj.: "wykonanie usług doradztwa finansowego przy połączeniu ZPW G. S.A. z ZPW P. S.A. (transakcja). W toku kontroli Inspektor ustalił także, w oparciu o udostępnione mu fragmenty opracowania, że rozważano różne warianty połączenia spółek. Sama spółka podała, że w/w usługa miała na celu stopniowe przygotowanie obu podmiotów pod względem organizacyjnym, strategicznym i prawnym do połączenia w drodze fuzji. Poniesiony wydatek dotyczył źródła przychodów i nie miał związku z uzyskanymi w badanym okresie przychodami, co uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to ma potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.10.1999 r., sygn. akt SA/Sz 1523/98, w którym Sąd stwierdził: "Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie nakłady podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Zatem wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to te, które dotyczą nakładów związanych z już istniejącymi źródłami przychodów, nie zaś z tworzeniem nowych źródeł tych przychodów". W zakresie odsetek zapłaconych na rzecz leasingodawcy – C w W.: Z akt sprawy wynika, że leasingodawca urządzenia do formatowania płyt wiórowych obciążył spółkę odsetkami w kwocie 604.388,55 zł, naliczonymi od kwoty podatku VAT za okres od daty płatności za faktury dokumentujące zakup tego urządzenia do dnia podpisania z leasingobiorcą protokołu zdawczo-odbiorczego, tj. do dnia 31.05.2000 r., którą w całości odwołująca zaliczyła w koszty uzyskania przychodów. Zapis o przedmiotowym obciążeniu zawarty został w porozumieniu z dnia 18.12.1998 r. "Ostateczna propozycja leasingu podlegająca akceptacji kredytowej", które utraciło moc wiążącą z dniem 15.01.1999 r., tj. przed podpisaniem umowy leasingowej. Nie ma o tym mowy w umowie leasingu operacyjnego na użytkowanie tego urządzenia, zawartej dnia 28.01.1999 r., aneksach do niej ani w Ogólnych Warunkach Leasingu Operacyjnego. Zdaniem Izby Skarbowej, refinansowane przez Spółkę za ten okres odsetki stanowią wydatek związany z zakupem przedmiotu leasingu i jako poniesiony do momentu przekazania urządzenia do użytkowania leasingobiorcy winien on zwiększać jego wartość początkową, stanowiącą podstawę do określenia kwot rat leasingowych. Wynika to z art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej, który mówi, że "Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania ...". Warunki użytkowania przedmiotu leasingu określa umowa leasingowa i zgodnie z nią zakwestionowany koszt, stanowiący część wartości przedmiotu leasingu, winien być rozliczony w ramach 20 opłat leasingowych w okresie 5 lat, co też prawidłowo uczynił organ I instancji. Stanowiska tego nie zmienia fakt, iż przedmiot leasingu amortyzuje leasingodawca. - W zakresie różnic kursowych dla określenia konsekwencji podatkowych transakcji typu forward istotne jest, że służyły one Spółce zabezpieczeniu ryzyka związanego z zaciągniętymi przez nią kredytami dewizowymi, co ustalił Inspektor i potwierdziła strona. Były to więc transakcje zabezpieczające, które w nazewnictwie finansowym są instrumentami pochodnymi. Transakcje zabezpieczające mają charakter komplementarny i służą ochronie nabytych aktywów lub zaciągniętych zobowiązań przed stratami z tytułu zmiany kursu walut, stóp oprocentowania lub zmian cen aktywów bądź wysokości zobowiązań, a nie uzyskaniu przychodów bezpośrednio z tych umów – w celach spekulacyjnych. Stąd powstałe w ich wyniku różnice kursowe wpływają na zwiększenie lub zmniejszenie kosztów, a nie przychodów. W przypadku spółki, transakcje forwardowe stanowiły pochodne instrumenty finansowe zabezpieczanych kredytów jako transakcji podstawowych, a nie samoistne składniki zobowiązań finansowych nabytych po to, aby wypracowały zysk. Wyniki finansowe transakcji zabezpieczających należy więc oceniać łącznie z wynikami na transakcjach podstawowych, a nie jak twierdzi Spółka oddzielnie. Moment uznania za koszt podatkowy różnic kursowych powstałych z tytułu realizacji umów forwardowych zależny jest od umów podstawowych – kredytów. Zasadne zatem jest uwzględnienie dla celów podatkowych różnic kursowych odpowiadających tylko spłaconemu kredytowi, tak jak uczynił to organ I instancji, przyporządkowując różnice kursowe powstałe z rozliczenia transakcji forwardowych do okresu sprawozdawczego, w którym zabezpieczone zobowiązanie (kredyt) powoduje powstanie przychodów lub kosztów (dodatnie lub ujemne różnice kursowe) – stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. Na związek między transakcją podstawową a zabezpieczającą wskazują również inne okoliczności. Umowa forwardowa na gruncie prawa jest umową nienazwaną. Należy ją więc oceniać łącznie z regulaminem zawierania i wykonywania transakcji terminowych typu forward. Załączony przez stronę regulamin transakcji jednoznacznie wskazuje, że transakcje forwardowe wbrew twierdzeniu odwołującej, nie są samodzielnymi umowami cywilnoprawnymi. "Przedmiotem transakcji terminowej typu forward mogą być kwoty przekazu za zagranicę przez krajowe podmioty gospodarcze waluty obcej jedynie w celu wykonania wymagalnych zobowiązań w tej walucie wobec osób zagranicznych (...)" (§ 2 ust. 5 pkt 1 regulaminu). W związku z powyższym podmiot gospodarczy jest zobowiązany do "przedłożenia co najmniej na dwa dni robocze przed terminem wykonania umowy, polecenia wypłaty za granicą oraz dokumentu potwierdzającego zaistnienie tytułu upoważniającego do przeprowadzenia transakcji typu forward, wymienionego w § 2 ust. 5 pkt 1 tj. oryginału faktury itp. (...)" (§ 3 ust. 2 pkt 2a regulaminu). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego podlegają zaliczeniu różnice kursowe rozliczonych transakcji forwardowych zabezpieczających spłacony kredyt. W skardze do Sądu P. G. S.A. w G. zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 1a oraz 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. 137 poz, 926 ze zm.). Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej zaniżenia podstawy opodatkowania związanego z: - kosztem usług doradczych związanych z planowanym połączeniem spółek, - kosztem finansowania podatku VAT przy umowie leasingu, - wydatkami z tytułu transakcji terminowych typu forward. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła swoje stanowisko odnośnie wymienionych wyżej zagadnień. Jej zdaniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawia żadnych dodatkowych warunków do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności przepisy nie rozróżniają czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu z istniejącego źródła przychodów, czy też z przyszłego źródła przychodów. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do zaliczenia wszelkich wydatków, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O podatkowej kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje również okoliczność, czy przychód został uzyskany, a tym bardziej czy został uzyskany w danym roku podatkowym. Warunek z art. 15 ust. 1 ustawy został więc spełniony, bowiem "skoro zatem sporny wydatek dotyczył źródła przychodów (nowego), to w konsekwencji musiał on również dotyczyć samego przychodu i jego źródła". Odnośnie kosztów finansowania podatku VAT przy umowie leasingu Spółka nadmieniła, że przedmiotem sporu nie jest kwestia czy powyższe koszty są kosztami uzyskania przychodów, lecz w jakim czasie powinny one być zaliczone do kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki stanowisko Izby Skarbowej jest błędne, gdyż pomyliła kategorię kosztu z przychodem. Dla Spółki jako leasingobiorcy koszt finansowania podatku VAT związanego z nabyciem przedmiotu leasingu nie może zwiększać wartości początkowej przedmiotu leasingu, ponieważ Spółka nie wykazuje go w swoim bilansie i nie amortyzuje. U leasingodawcy natomiast zapłacona przez Spółkę kwota stanowi przychód, a nie koszt. W zakresie transakcji terminowych typu forward Spółka również powtórzyła swoje wcześniejsze stanowisko uznając, że występujące różnice kursowe z tych umów należało rozliczać stosownie do przepisów art. 12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest przy tym istotne czy waluty obce wpływają na rachunek bankowy lub wypływają z rachunku bankowego. Istotny i decydujący o kwalifikacji podatkowej jest fakt, że Spółka sprzedawała do banku nabyte od niego waluty obce. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej są elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Nie każdy jednak poniesiony koszt w znaczeniu ekonomicznym jest możliwym do potrącenia kosztem podatkowym. Stąd też tylko ustawowo określone koszty, umożliwiając zmniejszenie podstawy opodatkowania, wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego (por. Michał Łukasik: Koszty uzyskania przychodu w orzecznictwie sądowym, wyd. LWP Lublin 1998, str. 3-11). W obszernym orzecznictwie sądowym dotyczącym zagadnienia kosztów uzyskania przychodów sądy szczególną uwagę zwracały ma potrzebę indywidualnego, konkretnego rozpatrywania danego wydatku i jego związku z przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie budzi więc zastrzeżeń pogląd wyrażony w wyroku z dnia 7 marca 2001 r. (III SA 64/00 – przytoczonym w skardze – iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (podkreślenia Sądu). W rozpatrywanej sprawie rację ma organ podatkowy, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby zaksięgowany w marcu 2000 r. wydatek w łącznej kwocie 133.974,70 zł na podstawie 3 faktur wystawionych przez firmę B Spółkę z o. o. w W. za usługi konsultingowe można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opracowanie będące wynikiem wykonywanych usług przez firmę B Spółka z o.o. wskazuje, że rozważała trzy warianty połączenia ZPW G. S.A. z ZPW P. S.A. W wyniku ewentualnego połączenia firm powstałby nowy podmiot gospodarczy. W orzecznictwie wyrażono też pogląd, że wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów to te, które dotyczą nakładów z już istniejącymi źródłami przychodów, nie zaś z tworzeniem nowych źródeł tych przychodów (wyrok NSA z dnia14.10.1999 r., SA/Sz 1523/98). Wcześniej takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 06.09.1994 r., III SA 185/94 (POP nr 5, poz. 161). Zaliczenie wspomnianego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie uzasadnia również stanowisko Spółki wyrażone w piśmie z dnia 15.05.2002 r. do Inspektora Kontroli Skarbowej, że na skutek planów fuzji G. i P. odbyło się wiele prezentacji i spotkań roboczych, na których rozpatrywano zarówno plusy i minusy przyszłej fuzji czy też, że zdobyta wiedza jest nadal wykorzystywana w ciągłym procesie zmierzającym do połączenia obu spółek w drodze fuzji, a do takich działań skłania podejście Ministra Skarbu, które jest gotowe sprzedać akcje ZPW P. (załącznik nr 10 akt). W zakresie dotyczącym zaksięgowania i uznania za koszty uzyskania kwoty 604.388,55 zł stan faktyczny przytoczony przez Spółkę w skardze nie odpowiada ustaleniom Inspektora Kontroli Skarbowej. Spółka pisze, że "jedną z opłat manipulacyjnych była opłata za finansowanie przez leasingodawcę podatku VAT, zapłaconego przez leasingodawcę w związku z importem urządzenia, za okres od dnia zapłaty podatku do dnia uzyskania jego zwrotu z urzędu skarbowego". Zapis tej treści zamieszczony jest w § 4.9 załącznika 1 do Umowy Leasingu Operacyjnego nr [...] z dnia 28.01.1999 r. Jednak z faktury VAT nr [...] z dnia 31.05.200 r. wystawionej przez C w W. dot. opłaty manipulacyjnej i z zestawienia dołączonego do faktury wynika, że kwota dokumentowana tą fakturą obejmuje odsetki wyliczone za okres od daty płatności dostawcy tj. firmie z N. przez C za poszczególne faktury do czasu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez kontrolowaną Spółkę. Ten stan faktyczny ustalony na podstawie dokumentów uzasadniał przyjęcie przez organy podatkowe, że refinansowane przez Spółkę odsetki jako związane z zakupem przedmiotu leasingu, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zwiększać wartość środka trwałego u leasingodawcy, a tym samym zwiększać wartość rat leasingowych. Z tego też powodu koszt ten należy rozliczać w okresie 5 lat tj. tak jak umowa przewiduje dla opłat leasingowych. W świetle brzmienia powyższego przepisu art. 16g ust. 3 wym. ustawy stanowisko strony jest niezasadne, bowiem o zobowiązaniu podatkowym decyduje ustawa, a nie stanowisko strony (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1998 r., sygn. akt III SA 1322/97). Kolejnym zagadnieniem występującym w sprawie jest różnica w stanowiskach stron w zakresie interpretacji podatkowej ujemnych różnic kursowych związanych z realizacją transakcji terminowych typu forward. W kontrolowanym roku podatkowym Spółka korzystała z trzech kredytów dewizowych w łącznej kwocie 55 mln DEM zawartych 11.11.1999 r. z terminem spłaty 30.06.2002 r., 15.12.1999 r., z terminem spłaty 31.01.2002 r. i 29.11.1999 r. z terminem spłaty 31.12.2003 r. W roku podatkowym Spółka zawierała umowy o przeprowadzenie transakcji terminowych typu forward. Jak ustalono w trakcie kontroli transakcje te zawierane były w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym kredytów dewizowych zaciągniętych w DEM na finansowanie bieżącej działalności. Transakcje forwardowe były rozliczane z wyceną kredytów różnicami kursowymi na koniec każdego miesiąca okresu umownego i na dzień realizacji transakcji kupna-sprzedaży oraz na dzień spłaty jednego z trzech kredytów dewizowych. Powstałe w wyniku rozliczenia transakcji forwardowych zabezpieczających kredyt spłacony w badanym roku podatkowym, jak i kredyty niespłacone ujemne różnice kursowe (21.501.000 zł) Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, natomiast o dodatnie różnice kursowe (730.636 zł) zwiększyła przychody. Zawierane transakcje forwardowe stanowiły pochodne instrumenty finansowe zabezpieczanych kredytów jako transakcji podstawowych, a nie samoistne umowy zawierane w celu wypracowania zysku. W księgach Spółki nie wystąpiły przychody i koszty związane z zakupem i sprzedażą waluty obcej z tytułu tych umów. W wyniku realizacji kontraktów nie nastąpiła fizyczna dostawa waluty zgodnie z zawartymi umowami. Rozliczenie kontraktów następowało poprzez uregulowanie kwoty, równej różnicy między ceną obowiązującą dla waluty z zawartego kontraktu, a ceną w dniu wygaśnięcia kontraktu. Zaś celem zawierania kontraktów forward było zabezpieczanie się przed zmianą kursów (cen) kredytów dewizowych, a nie osiąganie dochodu. Ponieważ zawierane przez Spółkę kwartalne lub miesięczne kontrakty forwardowe służyły ochronie zaciągniętych zobowiązań stanowiących kredyty dewizowe (transakcje podstawowe) przed stratami z tytułu zmian kursu walut, to skutki finansowe kontraktów forward zabezpieczających muszą być rozliczane łącznie z wynikami na transakcjach zabezpieczanych (kredytach), w przeciwnym przypadku nie mają związku z uzyskanymi przychodami. Zasadnie w tej sytuacji organy przyjęły, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów podatkowych należało zaliczyć różnice kursowe odpowiednio do wysokości spłaconego w roku podatkowym kredytu dewizowego tj. 20 mln DEM. Powoływane w skardze przepisy art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy bowiem dyspozycje tych przepisów dotyczą innej sytuacji. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa gdyż w decyzji stan faktyczny został szczegółowo opisany, powołane zostały przepisy prawa a strona kwestionuje jedynie interpretację przepisów. Z tych wszystkich powodów Sąd skargę jako niezasadną oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).