SA/Bk 1152/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz, Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant U. Zajko, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. - Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "A." sp. z o.o. w B., zwanej dalej spółką, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości [...] zł w miejsce zeznanego w kwocie [...] zł wraz z obowiązkiem uregulowania zaległości podatkowych z odsetkami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej uznał, że spółka za rok 1999 zaniżyła przychody o kwotę [...] zł, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę [...] zł. Spółka nie wykazała przychodów z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi stanowiącymi zysk należny udziałowcom za lata 1993 – 1998 w kwocie [...] zł, który w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy spółki. Nie wykazany przychód w 1999 r. organy wyliczyły jako wartość odsetek, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała uzyskać na rynku pozostawiony jej kapitał w postaci nie podzielonego zysku. Wysokość oprocentowania użyczonego kapitału przyjęto przez zastosowanie ceny zakupu usług finansowych stosowanie ceny zakupu usług finansowych stosowanych przez spółkę w umowach pożyczek udzielanych spółce przez osoby fizyczne, oprocentowanie których Spółka akceptowała. Umowa utworzenia spółki nie dawała uprawnień do odstąpienia od podziału zysku i wypłacenia dywidendy wspólnikom. Zdaniem organów podatkowych obu instancji nie podzielony zysk stanowił przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podzieliły stanowiska Spółki, że przepisy § 10 umowy spółki z dnia 24 maja 2003 r. oraz art. 191 Kodeksu handlowego upoważniały organy Spółki do odstąpienia od podziału wypracowanego zysku wspólnikom i przeznaczenie go na potrzeby Spółki. Od wydanej decyzji spółka "A." wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w B. w dniu 29.V.2003 r., zarzucając decyzji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, jak również przepisów prawa proceduralnego. Po rozpatrzeniu odwołania oraz wyjaśnień złożonych przez podatnika w dniu [...].VI.2003 r. Izba Skarbowa w B. wydała decyzję [...], w której postanowiła utrzymać w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na decyzję Izby Skarbowej spółka "A." w dniu 3.IX.2003 r. złożyła w terminie skargę do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. Skarżąc powyższą decyzję, pełnomocnik procesowy Spółki zarzucał, że wydana ona została w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy z pominięciem uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników podejmowanych w latach: 1994 – 1999, na mocy których wypracowany zysk przeznaczany był na kapitał zapasowy spółki jeszcze przed zatwierdzeniem bilansów. Argumentował, że okoliczność ta spowodowała fakt nie powstania roszczeń po stronie wspólników do partycypowania w podziale czystego zysku. Wyłączenie od podziału zysku w latach 1993 – 1998 jeszcze przed zatwierdzeniem bilansu w tych latach spowodowało sytuację nie powstania roszczeń wspólników i odpowiadających im zobowiązań Spółki. Nie podzielony zysk nigdy nie stał się składnikiem mienia wspólników, a był mieniem spółki. Dlatego też przeznaczenie go na kapitał zapasowy spółki nie wyczerpywało sytuacji opisanej w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka zarzucała niewłaściwe przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 124, 210 § 1 pkt 6 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosiła, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że korzystanie z nieodpłatnego udostępnionego kapitału może co do zasady stanowić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci oprocentowania stanowiącego koszt pozyskania kapitału na rynku. Powołując się na wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 28.07.1998 r. sygn. akt I SA/Po 2114/97 twierdziła, że wartość odsetek stanowiąca cenę za korzystanie z kapitału, nie może być przychodem w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zdaniem spółki, sformułowania zawarte w § 10 umowy spółki oraz przepisy art. 191 Kodeksu handlowego zezwalały na przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki, to środki te stanowiły mienie spółki, a nie wspólników i dlatego brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. W skardze dalej uzasadniano, iż umowa spółki "A." ujmuje jako otwartą kwestię przeznaczenia zysku za dany rok obrotowy, pozostawiając ją każdorazowo do uregulowania przez wspólników w drodze uchwał. W istocie wice wyłącza zysk od podziału do czasu podjęcia uchwały przez wspólników. Dlatego biedne jest twierdzenie organu, że prawo do zysku należy do mienia wspólników, zaś w momencie zatwierdzenia bilansu czysty zysk przypada całościowo wspólnikom. W świetle zapisów § 10 ust. 2 i 3 umowy "A." spółka z o.o. oraz przepisów art. 191 § 2 Kodeksu handlowego wspólnicy mogą rozporządzać również zyskiem za dany rok obrotowy jeszcze przed zatwierdzeniem bilansu. W ramach tego uprawnienia mogą wyłączyć swoje ewentualne prawa do zysku przyszłego, jeszcze przed jego ustaleniem (zatwierdzeniem bilansu). Taki sposób postępowania w zakresie dysponowania zyskiem przyjęty został w spółce "A." - w drodze podejmowania przez wspólników "A." Sp. zo.o. w latach 1994-1999 uchwał w przedmiocie ustalenia zasad podziału zysku osiągniętego w latach 1993-1998 o wyłączeniu od podziału między wspólników czystego zysku za te lata i przeznaczeniu go w całości na kapitał zapasowy spółki, co każdorazowo miało miejsce jeszcze przed zatwierdzeniem bilansu za dany rok obrotowy. W rezultacie tak podjętych uchwał zysk za lata 1993-1998 został wyłączony od podziału miedzy wspólników a że następowało to zawsze przed zatwierdzeniem bilansu, prawo do zysku osiągniętego w latach 1993-1998 nigdy nie weszło do mienia wspólników. Tym samym - kontynuował skarżący - brak podstaw do przyjęcia, że "A." Spółka z o.o. otrzymała nieodpłatne świadczenie od wspólników w postaci nieodpłatnego korzystania z zysku osiągniętego w latach 1993-1998 w łącznej wysokości [...] zł, zgromadzonego w postaci kapitału zapasowego, a niewypłaconego wspólnikom, skoro zysk ten, jako nienależny wspólnikom, nie mógł być im wypłacony. W dalszej części skargi podkreślano nie zasadność twierdzenia, że ustalenie zasad podziału zysku przez jego wyłączenie od podziału w drodze uchwały wspólników przed zatwierdzeniem bilansu nie ma umocowania w umowie spółki, wystarczającą podstawą do tego jest bowiem § 10 ust. 2 tej umowy. Dodatkowym argumentem za dopuszczalnością takiego wyłączenia zysku od podziału jest fakt, iż w skutek takiego działania nie dochodzi do pokrzywdzenia wspólników ani naruszenia interesów spółki, zaś wyłączenie zysku od podziału i przeznaczenie go na kapitał zapasowy jest przyjętym, zwyczajnym sposobem rozporządzania zyskiem, służącym rozwojowi gospodarczemu spółki. Przyjęcie, że sens zapisu § 10 ust. 2 umowy spółki ogranicza się wyłącznie do ustalenia w uchwale wspólników proporcji podziału czystego zysku, jest niezasadne z tego względu, że zmiana proporcji podziału czystego zysku w uchwale wspólników jest niedopuszczalna wobec brzmienia art. 191 § 3 k.h., zgodnie z którym wyłącznie umowa spółki może ustalać inny sposób podziału zysków, niż wynikający ze stosunku do udziałów. Organ nie może zaś w sposób uprawniony opierać swego stanowiska, niekorzystnego dla podatnika, na dowolnej interpretacji zapisów umowy spółki, zmierzającej do stwierdzenia niezgodności zapisów umowy spółki z przepisami Kodeksu handlowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Organ odwoławczy przywołał argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: W związku z tym, że skarga "A." sp. z o.o. została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 19 listopada 2003 r., w myśl postanowień art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana w dalszej treści – ustawą o pdop, samodzielnie reguluje w rozdziale 2 zagadnienie przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności – wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychód w naturze. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy przeznaczony przez walne zgromadzenie wspólników Spółki zysk, na powiększenie kapitału zapasowego, był nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zagadnienie to budziło wątpliwości, wyrazem czego były orzeczenia Sądu wskazywane w uzasadnieniach skargi i odpowiedzi na skargę. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 (OSNAP 2000/13/496) wypowiedział pogląd "Korzystanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 KH przypadał wspólnikom, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993 Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Wartością tego świadczenia były odsetki, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w tej samej kwocie". Wobec istniejących wątpliwości prawnych zagadnienie to było przedmiotem uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (Prawo Gospodarcze 2002/12/27) wypowiedział pogląd: "Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie". Identyczne stanowisko zajął NSA OZ w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1171/98 – (lex nr 40155). Ten sam Sąd OZ w Poznaniu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r. w sprawie I SA/Po 826/00 ("Przegląd Podatkowy" – 2001/9/38) wyraził pogląd, że zgromadzenie wspólników może wyłączyć zysk od podziału, lecz musi mieć do tego wyraźne upoważnienie umowne; ogólny zapis jest niewystarczający dla wyłączenia zysku od podziału. Umowa musiałaby wyraźnie zezwolić zgromadzeniu wspólników na wyłączenie całego lub części zysku od podziału. W rozpoznawanej sprawie umowa Spółki z dnia 24 maja 1993 r. w § 10 ust. 1 zawierała stwierdzenie, że wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu. Ust. 2 § 10 umowy miał brzmienie "czysty zysk dzieli się według zasad ustalonych w Uchwale Zgromadzenia Wspólników podjętej zwykłą większością". Wyżej przytoczone postanowienia umowy Spółki nie upoważniały zgromadzenia wspólników do przeznaczenia wypracowanego czystego zysku na kapitał zapasowy spółki. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że korzystanie przez spółkę w 1999 r. z czystego zysku, który zgodnie z art. 191 Kh przypadał wspólnikom, stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i wartością tego świadczenia były odsetki, które spółka ponosiła przy uzyskiwaniu pożyczek od osób fizycznych. Sąd w niniejszym składzie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, wyrażone w stosunku do skarżącej spółki (sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.) w wyroku sygn. akt SA/Bk 953/03 z dnia 16 grudnia 2003 r. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów art.12 ust.1 pkt 2 omawianej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 124, art. 187 i art. 210 § pkt 6 przywoływanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skarga podlega oddaleniu.