SA/Bk 1322/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Markowski, Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA U. B. Rymarska (spr.), Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi Z. S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Z. S. M. kwotę 4.858,95 (słownie: cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt osiem 95/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] określone zostało Panu Z. S. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł. Różnica w wysokości zobowiązania określonego powyższą decyzją a wykazanym w zeznaniu PIT-36, stanowiąca kwotę [...] zł, wynika ze stwierdzonych nieprawidłowości w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym Spółka Cywilna “R" A. Z., Z. M., w której obaj wspólnicy byli uprawnieni do równego udziału w zyskach i stratach Spółki. Podstawową działalnością Spółki było wykonywanie posadzek przemysłowych, a od lipca 2001 r. również produkcja i sprzedaż chipsów. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka dokonywała księgowań na kontach na podstawie dowodów wewnętrznych, które nie miały uzasadnienia w jakichkolwiek dowodach źródłowych. Niezrozumiały był też ich sens ekonomiczny. Zasadności tych księgowań nie wyjaśniła przesłuchana w charakterze świadka główna księgowa Pani M. B. Analiza dokumentu “Rejestr magazynowy" wykazała również nieprawidłowości wskazujące na jego nierzetelność, np. wcześniejsze wydanie chipsów z magazynu do sprzedaży niż przyjęcie z produkcji do magazynu. Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, iż księgi podatkowe w zakresie ewidencji przychodów i kosztów ze sprzedaży chipsów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i jako nierzetelne nie zostały uznane za dowód za okres lipiec - grudzień 2001 r. - zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając wyjaśnienia Spółki w sprawie występowania strat surowców w początkowej fazie produkcji, kontrolujący przyjęli przychody ze sprzedaży chipsów w wysokości wykazanej przez Spółkę. Skorygowali natomiast koszty tej sprzedaży o wynikającą z umowy leasingu linii technologicznej do produkcji chipsów opłatę wstępną i manipulacyjną w części dotyczącej przyszłych okresów, stanowiącą kwotę [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów kontrolujący stwierdzili ponadto: zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł obejmującą koszty wykonania robót, których sprzedaż nastąpiła w 2001 r., a które Spółka ujęła w kosztach roku 2000, * zawyżenie o kwotę [...] zł stanowiącą poniesione wydatki na nabycie środków trwałych związanych z umowami leasingowymi, których przedmiotem był ciągnik siodłowy [...] Nr rej. [...] z naczepą [...], samochód ciężarowy [...] Nr rej. [...] oraz samochód ciężarowy [...]. W oparciu o dokonane ustalenia kontrolujący uznali, iż zawarte umowy leasingu operacyjnego w rzeczywistości były umowami sprzedaży na raty. W ich ocenie, celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionych środków trwałych w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie zobowiązania podatkowego. Powyższe ustalenia kontroli Skarżący zakwestionował w złożonym odwołaniu od wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stwierdził, iż kontrolujący błędnie interpretują przepisy dotyczące zaliczania w koszty opłat związanych z leasingiem operacyjnym nie zaliczając pełnej kwoty opłaty wstępnej i manipulacyjnej w dacie jej poniesienia. Zarzucił również, iż organ kontroli bezpodstawnie uznał, że uiszczone przez podatnika opłaty za korzystanie z przedmiotów objętych umowami leasingu operacyjnego w łącznej kwocie [...] zł nie mają charakteru opłat za korzystanie z rzeczy, lecz są spłatą ich wartości. Stanowisko to uznał za błędne, ponieważ po zakończeniu umów przedmioty leasingu zostały nabyte przez “R. Sp. z o.o. i firmę “D", a więc nie przez leasingobiorcę. Organ odwoławczy nie uwzględnił wskazanych zarzutów i decyzją z dnia [...].09.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. pełnej kwoty [...] zł, stanowiącej opłatę wstępną i manipulacyjną. Dotyczy ona, bowiem całego 5-letniego okresu leasingu, a więc nie może być zaliczona w całości do kosztów działalności roku 2001, a jedynie za okres od czerwca do grudnia w wysokości [...] zł. Uznał również, iż organ pierwszej instancji właściwie ocenił umowy leasingu uznając, że pomimo nazwania ich “umowami leasingu operacyjnego" nie posiadały one cech odpłatnego korzystania z rzeczy, lecz posiadały charakter przeniesienia własności przedmiotów leasingu. Za nieuzasadnione przyjął twierdzenie Skarżącego, że przedmioty leasingu nie zostały nabyte przez leasingobiorcę tj. przez Spółkę cywilną “R., lecz przez “R. Sp. z o.o. i firmę “D". Zgodnie, bowiem z Uchwałą Wspólników z dnia [...].11.2001 r. nastąpiło przekształcenie PPHU “R. Spółki cywilnej w “R. Sp. z o.o., przejmującą - zgodnie z art. 93a § l pkt Ordynacji podatkowej - wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej. Natomiast w przypadku samochodu ciężarowego [...] aneksem z dnia [...].08.2002 r. do umowy z dnia [...].02.2000 r. korzystający wskazał jako nabywcę właściciela firmy “D" G. M. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zarzucono rażące naruszenie przepisów: - art. l, 9-20, 22, 23, 24 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 120, 121, 123, 187, 188,197, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i wniesiono o jej uchylenie. Nie zgadzając się z wyłączeniem z kosztów części opłaty wstępnej i manipulacyjnej Skarżący zarzucił powoływanie się przez organ kontroli na art. 6 ust. l ustawy o rachunkowości i zupełnym pominięciu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał na obowiązujący od l października 2001 r. art. 23 b stanowiący, iż opłaty ustalone w umowie leasingu...stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt korzystającego. Zarzucił, iż Urząd Kontroli Skarbowej nie potraktował opłaty manipulacyjnej jako jednej z opłat, lecz wymyślił własną koncepcję, "patrząc na sprawę jednokierunkowo i profiskalnie". W kwestii umów leasingu operacyjnego: nr [...] z dnia [...].03.1999 r., nr [...] z dnia [...].07.1999 r. i nr [...] z dnia [...].02.2000 r. Skarżący powtórzył zarzut wysunięty na etapie odwołania o bezpodstawnym uznaniu przez organ kontroli uiszczanych przez podatnika opłat za korzystanie z rzeczy za cenę ich nabycia. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.2000 r. sygn. akt III SA 1403/99 stwierdzając, że wszelkie wspomniane w tym wyroku warunki umowy leasingu zostały spełnione. Zarzucono, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzono, iż warunki umów zostały szczegółowo opisane w decyzji nie podając, o jaką decyzję chodzi, przez co rażąco naruszono art. 210 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie skarżącego -jak sam twierdzi - wydano wiele decyzji i w każdej opierano się na tajemniczej, bliżej nieokreślonej decyzji. Uznając, iż organ kontroli swoje rozstrzygnięcie oparł na wysokości ceny sprzedaży przedmiotu leasingu, powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26.08.1998 r. Nr PB3-JW/722-254/2878/98 w sprawie określenia granicznej ceny nabycia składnika majątkowego używanego uprzednio na podstawie umowy leasingu (lub innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy - umowy szczególnej) trwającej przez okres, co najmniej 12 miesięcy. Podkreślił, iż na określenie charakteru umowy nie może mieć wpływu fakt, iż kupującym przedmiot umowy jest brat używającego ten przedmiot, ponieważ jest on osobą trzecią w stosunku do stron umowy. Zarzucił, iż zaskarżona decyzja burzy przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wyrażone w przepisach art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. l pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nazwanie spornych umów leasingu umowami sprzedaży z odroczonym terminem przeniesienia własności uznał za zwrot wymyślony, niezdefiniowany w przepisach Kodeksu cywilnego, świadczący o tworzeniu nowych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej, co rażąco narusza art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przedmiotowe umowy zostały zawarte zgodnie z obowiązującymi przepisami i nigdy nie miały na celu obejścia przepisów podatkowych. Zauważył przy tym, że konsekwencją uznania, iż w rozpatrywanej sprawie miał miejsce zakup środków trwałych winno być uwzględnienie naliczonych od ich wartości odpisów amortyzacyjnych. Stwierdził, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłat bez wyliczenia amortyzacji i zaliczenie opłat do przychodów leasingodawcy powoduje ich trzykrotne opodatkowanie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ drugiej instancji stwierdził, iż nie podziela stanowiska Skarżącego w sprawie zaliczenia pełnej kwoty opłaty wstępnej i manipulacyjnej wynikającej z umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem była linia technologiczna do produkcji chipsów, w koszty 2001 r. Opłaty te stanowią 29,3 % wartości nabycia tej linii i dotyczą całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Winny, więc być podzielone jak raty czynszu leasingowego na 60 miesięcy. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 15 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1629/97, w którym Sąd orzekł, że kwota czynszu inicjalnego i prowizji z tytułu realizacji umów leasingu operacyjnego zawartego na okres 36 miesięcy, płatnych w ratach, winny być uznane za koszt uzyskania przychodów odpowiednio w okresie tych 36 miesięcy i rozliczone zgodnie z art. 15 ust. l i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 529/01, w którym Sąd stwierdził, iż dla umowy zawartej na okres 30 miesięcy racjonalne jest stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, że przychód spółki nie został osiągnięty już w roku zawarcia umowy, w którym wniesiono czynsz inicjalny, lecz był rozłożony na przez cały czas trwania umowy, w którym spółka użytkowała samochód. W tej sytuacji czynsz inicjalny powinien być - zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczany w odpowiedniej proporcji do kosztów uzyskania przychodów przez cały okres trwania umowy i przyporządkowany do poszczególnych lat podatkowych. Orzeczenia te zapadły w odniesieniu do osób prawnych, lecz mają również zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących ustaleń kontroli w sprawie zawartych umów "leasingu operacyjnego": • nr [...] z dnia [...].03.1999 r., • nr [...] z dnia [...].07.1999 r. i • nr [...] z dnia [...].02.2000 r. organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, że organ kontrolny w sposób bezzasadny uznał, iż uiszczone przez podatnika opłaty za korzystanie z przedmiotów objętych umowami leasingu operacyjnego nie mają charakterem opłat za korzystanie z rzeczy, lecz są ceną nabycia tych przedmiotów. Porównywanie postanowień zakwestionowanych umów z warunkami, jakie zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), jak też powoływanie się na fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19.10.2000 r. sygn. akt. III SA 1403/99 byłoby zasadne, gdyby umowy te miały charakter umów, o jakich mowa w tym rozporządzeniu. W powołanym przez stronę wyroku Sąd uznał także, że "Jeżeli Izba Skarbowa ustaliła, że strona skarżąca w ciągu 6 miesięcy spłaciła prawie całą wartość używanej rzeczy, a następnie w tym samym dniu rzecz zwróciła i kupiła ją za symboliczną kwotę, to trafny był wniosek organu podatkowego, że rzeczywistym zamiarem skarżącego było nabycie witryny chłodniczej (sprzedaż na raty), a nie wzięcie jej w leasing". W tej sprawie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 526-528/02 stwierdzając: "Organy prawidłowo ustaliły, że mimo pewnych różnic związanych z nabywaniem samochodów po wygaśnięciu formalnych umów leasingowych, wszystkie umowy zawarte przez skarżącego z E. F. L. miały wspólne cechy wskazujące na ich rzeczywistą treść i cel. Były one zawierane na czas oznaczony, znacznie krótszy niż okres amortyzacji samochodów i w okresie tym skarżący spłacał kwotę przewyższającą wartość ofertową przedmiotu umowy. Sposób ustalenia spłacanych rat był charakterystyczny dla spłaty kredytu a nie leasingu". W przedmiotowej sprawie w/w umowy leasingu operacyjnego w rzeczywistości nie posiadały charakteru umów odpłatnego korzystania, lecz były umowami sprzedaży na raty. Świadczą o tym: wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę w trakcie trwania umów, sprzedaż przedmiotów leasingu używającemu lub osobie przez niego wskazanej, cena nabycia przedmiotów umów, co szczegółowo zostało opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (str. 13-23). W przypadku pierwszej z wymienionych umów leasingodawca aneksem sporządzonym w dniu zawarcia umowy przyznał leasingobiorcy prawo kupna przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy za 15 % ceny zakupu, a w razie wypowiedzenia tej opcji przez leasingodawcę leasingobiorca otrzyma zwrot w wysokości 20 % ceny zakupu. W przypadku drugiej umowy pismem z dnia [...].06.2002 r. do leasingobiorcy również skierowano m.in. propozycję wykupu przedmiotu leasingu. Załącznik "Ogólne warunki umowy leasingu operacyjnego" do trzeciej umowy zawiera postanowienie (pkt 33.2), iż leasingobiorcy przysługuje w terminie 14 dni od dnia zakończenia prawo nabycia pojazdu za cenę określoną w umowie (l % wartości początkowej). Aneksem z dnia [...].08.2002 r. przeniesiono prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy na Pana G. M. Z powyższego wynika, więc jednoznacznie, że celem tych umów było przeniesienie prawa własności na leasingobiorcę, a zawierając umowy nazwane "umowami leasingu operacyjnego" strony ukryły rzeczywisty zamiar w celu obejścia przepisów podatkowych poprzez zaliczenie rat zakupionych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. O charakterze umowy, bowiem nie decyduje samo sformułowanie umowy, lecz całościowy sposób ukształtowania stosunku prawnego. Organ pierwszej instancji słusznie, więc uznał, że zapłacone raty - zgodnie z art. 23 ust. l pkt l lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako wydatki poniesione na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 podjętej w składzie siedmiu sędziów Nr FPS 14/00, w której stwierdzono: "Umowy określone przez strony jako “najem''', “dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem “leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. l pkt l lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. l pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia ministra finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi". Odnosząc się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26.08.1998 r. Nr PB3-J.W./722-254/2878/98, na które powołuje się Skarżący Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że zawarto w nim sposób określenia ceny zbycia składników majątkowych, używanych uprzednio na podstawie umowy leasingu (lub innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy - umowy szczególnej). Nie ma ono w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem przedmiotowe umowy takimi umowami, jak wymienione w piśmie nie są. Odpowiadając na podniesiony w skardze zarzut dotyczący nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych wskazano, że poniesione wydatki na zakup środków trwałych są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Nie wprowadzenie środków trwałych do ewidencji wraz z informacjami niezbędnymi do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych uniemożliwiało ich dokonywanie i zaliczanie do kosztów 2001 r. Na poparcie swego stanowiska przytoczono orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21.09.2000 r. sygn. akt I SA/ Po 1328/99. Błędne uznanie, przez leasingobiorcę, iż przedmiot umowy nie wchodzi do jego majątku oznacza, że nie ma on prawa zaliczyć w koszty opłat leasingowych, będących spłatą wartości przedmiotu i jednocześnie wynikające z tego błędnego uznania nie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych powoduje, że nie może on zaliczyć w koszty odpisów amortyzacyjnych. Za nieuzasadniony Dyrektor Urzędu Izby Skarbowej uznał również zarzut, iż w zaskarżonej decyzji podał, że warunki umów leasingu szczegółowo zostały opisane w decyzji nie podając, o jaką decyzję chodzi. Przedmiotem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej była, bowiem ocena decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i jej zgodności z prawem, od której Skarżący złożył odwołanie, a nie jakakolwiek inna. Za bezpodstawny uznano, więc zarzut rażącego naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że Skarżący nie wskazał, który z elementów decyzji wymienionych w tym przepisie został rażąco naruszony w zaskarżonej decyzji. Pozostałe wywody skarżącego, jak np. o kształtowaniu zaskarżoną decyzją między stronami umów leasingowych dla celów podatkowych nowych warunków, burzących korelację stworzoną przepisami ustawy podatkowej, tworzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej nowych przepisów uznano także za bezpodstawne, bowiem zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Wojewódzki S(d Administracyjny zważył, co następuje. W związku z tym, (e skarga została z(o(ona w dniu16 października 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, w my(l postanowień art.97 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustaw( - Prawo o ustroju s(d(w administracyjnych i ustaw( - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlega(a rozpoznaniu przez Wojewódzki S(d Administracyjny w Białymstoku. Skardze nie można odmówić zupełnie słuszności, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 podjętej w składzie siedmiu sędziów Nr FPS 14/00, na którą powołuje się organ odwoławczy, wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem “leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. l pkt l lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. l pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia ministra finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, jednak, że zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, który ma przeważyć spór na którąś stronę, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: • art. 191 Ordynacji podatkowej ( zasada swobodnej oceny dowodów), • art.121 § 1 Ordynacji podatkowej(zasada zaufania) i • art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: 1. zgodność oceny prawidłami logiki, 2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia, 3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, 4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, 5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powyższe zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakwestionowanie umów z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art.65 k.c., które powinny być realizowane z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy ustalając zamiar stron umów leasingu operacyjnego dotyczących umów zawartych z: - firmą "P." Sp. z o.o. z O. w dniu [...].03.1999 r., której przedmiotem był ciągnik siodłowy [...] z naczepą [...], - z firmą "B." Sp. z o.o. z L. w dniu [...].07.1999 r., której przedmiotem był samochód ciężarowy [...], - z B. T. L. S.A. z P. w dniu [...].02.2000 r., której przedmiotem był samochód ciężarowy [...], oparły się głównie na dowodach z zawartych umów. Organy uznały, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, że powyższe umowy nie miały charakteru umów odpłatnego korzystania z rzeczy, lecz miały cechy umowy sprzedaży ratalnej samochodów oraz naczepy, a "celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionych środków trwałych w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie u leasingobiorcy kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych". Nie zadały przy tym sobie trudu ustalenia, jaką korzyść i czy w ogóle odniósł Skarżący poprzez takie działanie oraz czy przez takie działanie osiągnięto korzystniejszy skutek. Nie dokonały analizy pozwalającej na stwierdzenie, jaka byłaby wysokość odpisów amortyzacyjnych (mając na uwadze postanowienia § 9 ust.8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych –Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.), w przypadku, gdyby zawarte umowy były rzeczywiście umowami sprzedaży a nie umowami leasingu operacyjnego a tym samym czy działanie Skarżącego nastawione było na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotu leasingu w okresie krótszym niż wynosiłby jego okres amortyzacji. Dla ustalenia czy doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynności prawnej prowadzącej do jego osiągnięcia. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na to by organy podatkowe dokonały tego typu ustaleń. W celu zbadania rzeczywistego zamiaru stron umowy należałoby również rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tj. osób reprezentujących leasingodawców, gdyż zebrany materiał nie pozwala w sposób jednoznaczny i wystarczający na ustalenie zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umowy. Do 1 października 2001 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługiwała się bezpośrednio pojęciem leasingu. Skutki tego typu umów oceniano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129), dotyczy to również wszystkich umów zawartych przed tą datą (art.4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 106, poz. 1150). Tym samym organy podatkowe w przypadku, gdy nie ustalą, że doszło do obejścia prawa powinny badać zawarte umowy pod kątem spełnienia przez nie kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ocenie umów leasingu istotne w ocenie Sądu będą następujące kwestie: • ustalenie, która ze stron umowy może zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku trwałego i w konsekwencji dokonywać odpisów amortyzacyjnych, • ustalenie, które składniki raty leasingowej mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy, a które do przychodów leasingodawcy, • ustalenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem Skarżącego, że istotę leasingu operacyjnego regulowały przepisy wspomnianego rozporządzenia określając warunki, które musi umowa spełniać by przedmiot leasingu zaliczyć do składników majątku leasingodawcy. W myśl § 2 umowa taka musiała spełniać, chociaż jeden z niżej wymienionych warunków: 1. została zawarta na czas nieoznaczony, 2. została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: • podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw • suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Analiza przytoczonych przepisów w ocenie Sądu nie daje podstaw do stawiania dodatkowych warunków do zakwalifikowania umowy do umów leasingu operacyjnego, jak to czyni w decyzji organ pierwszej instancji tj. "możliwość korzystania z przedmiotu leasingu w okresie krótszym niż okres jego ekonomicznego zużycia, bez potrzeby nabycia przedmiotu (...) po zakończeniu umowy leasingu zwrot przedmiotu leasingu leasingodawcy, który może nim dowolnie rozporządzać". Dodatkowo należy wspomnieć, że sytuacja leasingodawcy, który wykupuje przedmiot leasingu różni się od sytuacji przeciętnego nabywcy. Po pierwsze, jako użytkownik zna on dobrze cechy danej rzeczy, które często z racji intensywnego używania są gorsze od przeciętnych. Na cenę przedmiotu umowy leasingu ma też niewątpliwie wpływ fakt, że leasingodawca nie musi ponosić dodatkowych kosztów, jakie wiążą się z pozyskiwaniem klienta. Wszystko to może sprawiać, że wartość składników majątku będących przedmiotem umowy leasingu może odbiegać od cen stosowanych w obrocie gospodarczym. Sąd nie podzielił, jednak poglądu Skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty opłaty wstępnej i manipulacyjnej związanej z umową leasingu operacyjnego linii technologicznej do produkcji chipsów. Opłaty te stanowiły 29,3% wartości linii i dotyczą całego okresu, na jaki zawarto umowę. W myśl postanowień art. 24 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podmioty prowadzące księgi rachunkowe, w związku z prowadzoną działalnością zobligowane są do kierowania się zasadami rachunkowości, z których najważniejszymi są zasada memoriałowa i zasada współmierności. Zasady te ujęte są w art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Zasada współmierności zakłada ujmowanie w sprawozdawczości i wyniku finansowym wszystkich przychodów oraz obciążających ich kosztów dotyczących danego roku obrotowego bez względu na termin ich zapłaty. Zasada ta również znalazła odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy podatnicy prowadzący księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami potrącają tylko w tym roku, którego dotyczą. Biorąc pod uwagę powyższe kwota opłaty wstępnej i manipulacyjnej dotycząca umowy zawartej z "B.L." S.A. Nr [...], na okres 5 lat powinna być podzielona proporcjonalnie do ilości rat czynszu i zaliczona do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu umowy. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił w części skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.