SA/Bk 1379/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.) Sędzia NSA W.W. Kędzierski Asesor WSA U.B. Rymarska Protokolant A. Ziniewicz po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi B. D. Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 rok oddala skargę Drugi Urząd Skarbowy w B., decyzją z dnia [...] marca 2000 r., powołując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz art. 21 ( 1 pkt 1 i ( 3, art. 51 ( 1, art. 53 ( 1 i ( 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B. D." w B. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 22.171.296.000 starych złotych (2.217.129,60 zł po denominacji) w miejsce zeznanego 1.367.080.000, - zł (136.708,00 zł po denominacji), zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 20.804.216.000,- zł (2.080.421,60 po denominacji); wysokość odsetek na dzień wydania decyzji w kwocie 49.875.115.000 (4.987.517,50 po denominacji). W uzasadnieniu podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej i postępowania podatkowego organ ustalił, że zaniżenie zeznanego za rok 1994 podatku dochodowego od osób prawnych powstało w wyniku: 1) nieuzasadnionego wykazania w księgach Spółki po stronie pasywów F. Rozwoju – Inwestycyjnego w kwocie 41.287.668.700 st. złotych. W wyniku tej operacji Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, czyli przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1994 r. z mocy przepisów art. 7 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wyjaśniono, że Spółka przejęła na własność majątek sprywatyzowanego przedsiębiorstwa nie sfinansowany z własnych źródeł, lecz funduszem P. P. Z. P. w B. W momencie przyjęcia po stronie pasywów z dniem 01.10.1994 r. kwoty 41.287.668.700 zł jako pozostałe kapitały własne Spółka uzyskała dodatkowe przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia ze środków przeznaczonych na fundusz własny przedsiębiorstwa, bowiem tylko część majątku Spółki znajdowało swoje źródło pochodzenia w zobowiązaniach długoterminowych wobec Skarbu Państwa i zobowiązaniach przejętych. Majątek (aktywa) w kwocie 41.287.668.700 został sfinansowany, zdaniem organu, funduszem własnym przedsiębiorstwa, a tym samym Spółka otrzymała go nieodpłatnie. Majątkiem tym Spółka dysponowała nieodpłatnie od dnia 01.10.1994 r. W wyniku powyższego Spółka zaniżyła podatek za rok 1994 o kwotę 16.515.068.000,- st. zł (41.287.668.700 x 40 % = 16.515.068.000) 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 825.430.500 zł, z powodu nieuzasadnionego zaliczenia do kosztów: kwoty 10.477.000,- złotych poniesionej na utrzymanie P. M. za m-c lipiec 1994 na podstawie faktury wystawionej dla Z. P. P. P.; faktury nr [...] z dnia 24.10.1994 r. za utrzymanie wyżej wymienionej P. za m-c wrzesień 1994 r. w kwocie 28.975.000, - złotych wówczas, gdy Spółka pracowników zatrudniła dopiero od m-ca października 1994 r.; kwoty 10.000.000,- złotych wynikającej z faktury VAT Nr [...] wystawionej dla P.P. Z. P. - w likwidacji za obsługę bocznicy kolejowej w m-cu wrześniu 1994 r.; kwoty 35.000.000,- złotych tytułem części wynagrodzenia na rzecz likwidatora i pełnomocnika likwidatora P.P. Z. P.; kwoty 100.000.000,- złotych za badanie bilansu P.P. Z. P. - w likwidacji; kwoty 447.268.000,- złotych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wypłaconych nagród z zysku zlikwidowanego P.P. Z. P.; kwoty 120.339.500,- stanowiącej spłatę części zobowiązań wobec firmy "J. K. I. L." wynikających z faktury wystawionej dla P.P. Z. P.; kwoty 73,371.000,- złotych dotyczącej podatku należnego od towarów i usług z faktur wystawionych w m-cach lipcu i sierpniu 1994 r. przez P.P. Z. P., nie opłaconego przez kontrahentów. Wyżej wymienione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy. 3) wykazania straty w obrocie papierami wartościowymi w wyniku dokonanych przez Z. P. Sp. z o.o. w B. w m-cu grudniu 1994 r. czynności prawnych (umowy agencyjnej, umowy pożyczki, umowy zakupu i sprzedaży) związanych z obrotem obligacjami W. L. Sp. z o.o. w W. i obligacjami Skarbu Państwa Rzeczypospolitej Polskiej - 3 % Państwowej Renty Ziemskiej II serii z 1 czerwca 1936 r. Zdaniem organu podatkowego, podejmowane przez Spółkę czynności w zakresie obrotu obligacjami W. L. Sp. z o.o., a także związane z tym wzajemne rozliczenia zobowiązań, udzielania i spłaty pożyczek z firmami: P. T. F. "S." Sp. z o.o. w W., PTE "S.", PHP "P." miały na celu obejście przepisów art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że powyższe poczynania miały na celu obejście przepisów podatkowych, umowy zawierane w tym zakresie przez Spółkę były nieważne w świetle przepisów art. 58 ( 1 w zw. z art. 353 Kodeksu cywilnego. Dlatego też przy ustalaniu dochodu Spółki stanowiącego podstawę opodatkowania organ podatkowy nie uwzględnił zarówno przychodów jak i poniesionych kosztów dotyczących obrotu obligacjami W. L. Sp. z o.o. Strata na transakcjach obrotu obligacjami W. L. wyniosła 9.979.800.000 st. zł nie mogła ona obciążać wyników Spółki za 1994 rok. Natomiast przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania organ uwzględnił obrót akcjami tj. zarówno przychody jak i koszty stwierdzając, że wynik (zysk) 7.188.000.000,- zł podlegał opodatkowaniu, chociaż nie został przez Spółkę opodatkowany. Dokonując powyższych korekt, w stosunku do kwot wykazanych przez Spółkę, organ określił należny podatek dochodowy za 1994 rok w kwocie 22.171.296.000 zł i po uwzględnieniu kwoty zadeklarowanej i wpłaconej przez Spółkę - 1.367.080.000 st. zł, różnicę do przypisu i wpłaty określono na kwotę 20.804.216.000 st. zł (po denominacji - 2.080.421,60 zł). Wyliczono odsetki na łączną kwotę 4.987.511,50 zł. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzucała, że zawarte w niej rozstrzygnięcie narusza przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 58 w zw. z art. 65 ( 2 i 353 Kodeksu cywilnego; art. 121 i 125 Ordynacji podatkowej. Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ustosunkowując się do twierdzeń organu podatkowego zawartych w uzasadnieniu decyzji wyjaśniała: 1) cały majątek, a w tym wszystkie fundusze prywatyzowanego P.P. Z. P. był uwzględniony przy wycenie przeznaczonego do prywatyzacji przedsiębiorstwa. Został on też uwzględniony w wycenie P. przy jego sprzedaży Spółce z o.o. "B. D.". Cena przedsiębiorstwa została określona w umowie zaś ustalenia ceny dokonano w drodze negocjacji. Przy negocjowaniu ceny przedsiębiorstwa brano pod uwagę majątek, ale też zobowiązania podejmowane przez nabywcę (gwarancję stanu zatrudnienia, świadczeń pracowniczych, realizacji programu inwestycji produkcyjnych i proekologicznych o wartości 144.650.000.000,- złotych). W dniu 18.10.1996 r. zawarto umowę sprzedaży mienia Skarbu Państwa - zlikwidowanego P. P. Z. P. w B. za cenę 4.300.000 PLN. Wskazywała, że jak wynika z wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 28.02.1995 r., same zapisy bilansowe nie tworzą praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego. Spółka nie zgadzała się z twierdzeniem organu podatkowego, że zapłacona przez nią cena nabycia 4.300.000, - złotych nie obejmowała środków funduszu rozwoju - inwestycyjnego w kwocie 41.287.668.700 st. złotych. 2) odnosząc się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji w zakresie obrotu obligacjami Spółka zarzucała, że brak było podstaw uzasadniających twierdzenie organu, że podejmowane transakcje zmierzały do przerzucania dochodów Spółki na inne podmioty gospodarcze, co miałoby uzasadniać podejmowanie niekorzystnych transakcji przez Spółkę. Ponadto zdaniem autora odwołania, podstawę prawną wydania w tym przedmiocie decyzji stanowią przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja wydana w trybie tych przepisów ma charakter decyzji konstytutywnej, z wszelkimi tego skutkami, w tym też liczeniem odsetek po upływie 14 dni od jej doręczenia. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] września 2000 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzieliła stanowisko organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu wyjaśniała, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że Spółka z o.o. Z. P. w B. powstała w oparciu o akt notarialny z dnia 03.XI.1993 r. Rep A Nr [...] i w dniu 18.XI.1993 r. wpisana została do rejestru handlowego pod pozycją RHB 1217 w Sądzie Rejonowym Wydziału Gospodarczego w B. Celem powołania Spółki było przejęcie na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13.VII.1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51 poz. 298 z 1991 r. z późn. zm.) P. P. Z. P. po likwidacji i prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej m.in. dotychczasowy jej zakres i profil produkcji. Na podstawie art. 37 ust. 2 i w związku z art. 37 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw Wojewoda B. w dniu [...].X.1994 r. zawarł umowę o oddanie w odpłatne użytkowanie mienia Skarbu Państwa powstałego na skutek likwidacji P. Z. P. Majątek oddanego w odpłatne użytkowanie P. wyceniono na kwotę 43.000.000.000 zł, którą to Spółka zobowiązała się spłacić w okresie trwania umowy tj. od 01.X.1994 r. do 30.IX.2004 r. Podkreślono też, iż zgodnie z ( 3 pkt 1 cytowanego aktu notarialnego przekazano Spółce do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków mienia Z. P. – P. P., które zgodnie z pkt 3 przez cały czas trwania umowy pozostawało własnością Skarbu Państwa. W ocenie organu odwoławczego sprawą nie budzącą wątpliwości był fakt, iż Spółka przyjmując majątek w odpłatne użytkowanie nie była jego właścicielem w części określonej umową i nie mogła w sposób dowolny dysponować środkami i funduszami, które w chwili zawarcia umowy dzierżawiła. Jak wynika z dokumentów w sprawie m.in. z protokółu przekazania finansowych składników majątku w/g stanu na dzień 30.IX.1994 r. stanowiących własność P. P. Z. P. w B. w Likwidacji do odpłatnego korzystania Z. P. Spółka z o.o., przekazaniu podlegały składniki majątku, fundusze i zobowiązania. Bilans likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego zamykał się po stronie aktywów i pasywów sumą bilansową 151.913.560.500 zł i był on integralną częścią wymienionego protokółu. Stanowił on więc podstawę wyceny przedsiębiorstwa i na dzień likwidacji przedsiębiorstwa nie jest kwestionowany przez żadną ze stron. Zgodnie z dokumentami Spółce przekazano w odpłatne użytkowanie składniki majątkowe: zobowiązania w kwocie 30.944.192.400 zł fundusze specjalne 10.338.553.000 zł przychody przyszłych okresów 202.469.100 zł rezerwy 2.699.989.500 zł wynik finansowy za IX.1994 r. 6.441.532.000 zł zysk za IX - 6.084.848.800 + f. załogi - 354.683.200 fundusz założycielski 9.645.899.200 zł fundusz przedsiębiorstwa 91.640.925.300 zł (w tym 6.441.532.000 - PK z 30.09.94) analityka konta 804 RAZEM 151.913.560.500 zł Za przejęcie wymienionych składników Wojewoda B. ustalił odpłatność w kwocie 43.000.000.000 zł rozłożoną w latach. W protokóle, o którym mowa zastrzeżono, iż w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa państwowego nie dokonano rozliczenia wygospodarowanego zysku za 1 - 30.IX.1994 r. w kwocie 6.441.532.000 zł. Rozliczenia tego należy dokonać pod datą 01.X.1994 r. wprowadzając do ksiąg rachunkowych Spółki fundusz załogi w kwocie 354.683.200 zł, fundusz rozwoju z przeznaczeniem na inwestycje w kwocie 6.086.848.800 zł. To stwierdzenie dopuszcza więc możliwość utworzenia w Spółce funduszu inwestycyjnego, ale tylko w wymienionej kwocie tj. 6.086.848.800 zł. Należy zgodzić się ze Spółką, iż Wojewoda B. przekazał Spółce do odpłatnego używania i pobierania pożytków mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego w rozumieniu art. 55 KC nie wyłączając występujących w przedsiębiorstwie funduszy. Dotyczy to m.in. kwestionowanych przez Spółkę - funduszu przedsiębiorstwa państwowego założycielskiego w kwocie 9.645.899.200 zł oraz funduszu przedsiębiorstwa w kwocie 91.640.925.300 zł (razem 101.286.824.500 zł). Fundusze te w powyższych kwotach znajdowały się w wycenie przedsiębiorstwa państwowego. Zwiększenie funduszu przedsiębiorstwa w m-cu wrześniu o zysk netto za 1993 r. w kwocie 1.593.200.200 zł, zysk za 8 m-cy 1994 r. w kwocie 33.607.619.700 zł oraz zysk za m-c wrzesień 1994 r. w kwocie 6.086.848.800 zł (razem 41.287.668.700 zł) zdaniem podatnika nie powinno zwiększać funduszu przedsiębiorstwa, lecz powinno stanowić fundusz rozwoju inwestycji. Twierdzenie podatnika, iż zdarzenie to wystąpiło na skutek niewłaściwego działania biegłego uznać należy za bezzasadne w świetle posiadanych dokumentów. Jak już wcześniej przedstawiono, likwidator przedsiębiorstwa państwowego w oparciu o Uchwałę Rady Pracowniczej Nr 8B z dnia 29.VIII.1994 r. ustosunkował się do zysku wypracowanego przez przedsiębiorstwo za okres 1 - 30.IX.1994 r. obejmującego kwotę 6.441.532.000 zł. Zastrzegł więc, iż na dzień otwarcia bilansu Spółki część wypracowanego zysku przez przedsiębiorstwo państwowe za m-c IX może być przeznaczona na fundusz rozwoju tj. kwota 6.086.848.800 zł. Na dzień otwarcia bilansu Spółka nie tworzy funduszu rozwoju, lecz wykazuje kwotę 41.287.668.700 zł jako kapitał własny. Dokonując zmian w księgach rachunkowych na dzień 29.XI.1994 r. poprzez wprowadzenie "korekty obrotów Z. P. w likwidacji za m-c IX 1994 r." Spółka wykazuje fundusz rozwoju obejmujący kwotę 41.287.668.700 zł wcześniej wykazaną jako środki własne. Z dokonanej korekty wprowadzonej na podstawie dokumentów księgowych wynika, iż jest to ta sama wartość i obejmuje zysk przedsiębiorstwa państwowego w kwotach 35.556.754.700 zł; 1.593.200.200 zł; 4.137.713.800 zł. Spółka wykazując sporną kwotę jako środki własne, uważa iż miała pełne prawo do swobodnego dysponowania środkami wypracowanymi przez przedsiębiorstwo państwowe nie ponosząc przy tym żadnych konsekwencji podatkowych. Ustawa podatkowa w art. 12 określa, iż przychodem podatnika mogą być otrzymane pieniądze, wartości pieniężne bądź też wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Przejęte przez Spółkę środki pochodzące z funduszu przedsiębiorstwa, przekazane Spółce w odpłatne użytkowanie i wykazane jako środki własne skutkują zwiększeniem przychodów Spółki w związku z uzyskanymi korzyściami (środki te jak twierdzi Spółka w odwołaniu znajdowały się w obrocie firmy) Spółka jako nowy podmiot uzyskała więc przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia, które na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.II.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.) stanowi przychód (dochód) Spółki podlegający opodatkowaniu w świetle art. 7 ustawy podatkowej. W powyższej sprawie podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka nie uregulowała należności za przejęty majątek - jego wartość wykazana została w zobowiązaniach w poz. 70 bilansu Spółki w kwocie 53.721.147.400 zł, w tym 43.000.000.000 zł czyli stwierdzić należy, iż Spółka przejęła środki, które na dzień 01.X.1994 r. były dla Spółki świadczeniem nieodpłatnym. W związku z tym, iż Spółka przejęła środki finansowe pochodzące z podziału zysku netto przedsiębiorstwa państwowego winna była, dla celów podatku dochodowego, odprowadzić należny podatek dochodowy od całości przejętej kwoty, tzn. także od tej, którą Spółka w świetle dokumentów mogła przeznaczyć na fundusz rozwoju - inwestycyjny (6.086.848.800 zł), gdyż wszystkie środki zostały przejęte na dzień 01.X.1994 r. w sposób nieodpłatny. Izba Skarbowa w nawiązaniu do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 11.IV.2000 r. wyjaśniła, iż pismo to określa w jakim przypadku nie występują przesłanki podatkowe do powstania przychodu stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Istotną jest więc kwestia, czy środki pieniężne wypracowane przez przedsiębiorstwo zostały uwzględnione w wycenie i czy znajdują odzwierciedlenie w wysokości płaconych rat przez Spółkę. W przypadku Spółki, jak wynika z ( 8 pkt 2 aktu notarialnego pierwsza rata winna być wniesiona do 15.I.1995 r., a więc znacznie później niż miało miejsce przejęcie środków finansowych przez Spółkę. W świetle materiału dowodowego w sprawie za udowodniony organ uznał fakt, iż w Spółce z o.o. Z. P. wystąpiły przesłanki podatkowe do powstania przychodu w momencie jego otrzymania czyli stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 jako świadczenia otrzymanego nieodpłatnie. Izba Skarbowa przyznała rację podatnikowi, iż organ skarbowy I instancji w uzasadnieniu swego stanowiska błędnie powołał art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Związki, o których mowa w cytowanym art. 11 istniały pomiędzy Spółkami realizującymi obrót papierami wartościowymi tj. * Spółką z o.o. "W. L." w W., * P. H.-P. "P.e" Spółka z o.o. w W., * P. T. F. "S." Spółka z o.o. w W., * K. P.-H. "P." Spółka z o.o. w W. Spółka z o.o. Z. P. działała zgodnie z zawartą umową poprzez swego agenta - stałego pośrednika tj. PHP "P." Spółka z o.o., który zawierał umowy i prowadził handel papierami wartościowymi w imieniu i na rzecz Spółki. Dokumenty w sprawie jednoznacznie wskazują, że Spółka z o.o. Z. P. w m-cu grudniu 1994 r. nawiązywała stosunki cywilnoprawne, które wywarły określony skutek na płaszczyźnie prawa podatkowego tj. zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Podtrzymała rozstrzygnięcie w tym zakresie organu pierwszej instancji. Skarżący powyższą decyzję w imieniu Spółki, pełnomocnik procesowy zarzucał, podobnie jak w odwołaniu, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 58 w zw. z art. 65 ( 2 i art. 353 Kodeksu cywilnego; art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik procesowy Spółki wnosił o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej je decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wnosił też o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego w/g norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazywał, że stanowisko organów podatkowych jest błędne. "B. D." Spółka z o.o. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 04.10.1994 r. przejęła do odpłatnego korzystania od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Wojewodę B. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a więc i fundusze, i środki pieniężne. Same strony stwierdzają, zgodnie z ( 3 ust. 2 pkt d umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania (rep. A [...]), że w skład przejmowanego mienia wchodzą również między innymi ruchome środki trwałe i środki obrotowe - zgodnie z bilansem zamknięcia likwidowanego przedsiębiorstwa. Rada Pracownicza Z. P. w B. w dniu 29.08.1994 r. podjęła uchwałę o podziale zysku netto za 1994 r. osiągniętego do dnia likwidacji przedsiębiorstwa. Likwidator Przedsiębiorstwa w piśmie z dnia 21.09.1994 r. skierowanym do Dyrektora Wydziału Polityki Gospodarczej i Przekształceń Własnościowych w Urzędzie Wojewódzkim poinformował o podjętej uchwale oraz o wynikającym z niej podziale zysku netto za 1994 r. Zysk w części został przeznaczony załodze na wypłaty, zaś w pozostałej części został przeznaczony na fundusz rozwoju z przeznaczeniem na inwestycje. Likwidator prosił jednocześnie o przekazanie uwag odnoszących się do przedmiotowego podziału zysku. Urząd Wojewódzki nie wniósł żadnych uwag w tym zakresie. Kolejnym pismem z dnia 21.09.1994 r. Likwidator Przedsiębiorstwa poinformował Urząd Wojewódzki o podziale zysku netto za 1993 r. W znacznej części zysk netto za 1993 r. został przeznaczony na fundusz prywatyzacyjny (zaksięgowany na konto funduszy specjalnych) i w całości został rozdysponowany na pożyczki pracownikom z przeznaczeniem na wykupienie udziałów oraz na fundusz rozwoju (inwestycyjny). W dalszej części pisma Likwidator stwierdził, że odpis na fundusz rozwoju przeniesiono na "inne fundusze specjalne" oraz, że środki z tego funduszu znajdują się w obrocie firmy. To znaczy, że nie przekazano środków finansowych (pieniężnych), a jedynie dokonano zapisu księgowego. Przytoczone wyżej, uchwała Rady Pracowniczej oraz pisma Likwidatora świadczą wyraźnie, iż Wojewoda miał doskonałą wiedzę na temat wszelkich funduszy istniejących w Przedsiębiorstwie, by je uwzględnić w wycenie Przedsiębiorstwa i w negocjowaniu ceny przedmiotu umowy. Ponadto powołane dokumenty świadczą, iż nieprawdziwe są twierdzenia organu, że jakoby z treści uchwały Rady Pracowniczej Nr 8 B z dnia 29.08.1994 r. wynikał podział zysku netto P. za 1993 r. i za 1994 r. w części na fundusz załogi (w kwocie 2.303.818.200,- zł) natomiast w kwocie 41.287.668.700,- zł na fundusz przedsiębiorstwa. Powołane dokumenty świadczą o czymś zupełnie innym. Powołana uchwała Rady Pracowniczej w pkt 2 mówi: "Niepodzielony zysk z roku 1993 i pozostała kwotę zysku z 1994 roku na fundusz rozwoju z przeznaczeniem na inwestycje". Zatem nie tak jak twierdzi organ podatkowy, że część zysku przeznaczono na fundusz przedsiębiorstwa. Likwidator w pismach do Urzędu Wojewódzkiego również potwierdza rozdysponowanie przez Radę Pracowniczą zysku netto przedsiębiorstwa za 1993 r. i za 1994 r. w części na fundusz rozwoju z przeznaczeniem na inwestycje. Informuje też, że odpisy na fundusz rozwoju przeniesiono na konto "inne fundusze specjalne" i na dzień 31.08.1994 r. środki te znajdują się w obrocie firmy. Tak więc Rada Pracownicza nigdy nie zadysponowała zyskiem w kwocie 41.287.668.700,- zł przeznaczając go na fundusz przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że należy uznać za prawdziwe oświadczenie Dyrektora ds. Ekonomicznych Spółki stwierdzające że bilans na dzień 30.09.1994 r. został sporządzony nieprawidłowo, ponieważ wielkość funduszu przedsiębiorstwa została zawyżona o kwotę 41.287.668.700,- zł, która powinna stanowić fundusz rozwoju zgodnie z uchwałą Rady Pracowniczej Nr 8 B z dnia 29.08.1994 r. i wykazany winien być w poz. 74 bilansu jako fundusz specjalny. Należy stwierdzić, iż wskazany przez organy skarbowe majątek (fundusz rozwoju - inwestycyjny) niewątpliwie wchodzi w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem w/w umowy o oddanie mienia skarbu państwa do odpłatnego korzystania (rep. A Nr [...]). Likwidacja przedsiębiorstwa państwowego w trybie ustawy prywatyzacyjnej następuje tylko w znaczeniu podmiotowym, tj. takim, że przedsiębiorstwo z chwilą wykreślenia go z rejestru przedsiębiorstw państwowych przestaje istnieć jako osoba prawna (art. 35 i następne k.c.). Likwidowane przedsiębiorstwo nie traci natomiast swojego bytu jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - art. 551 k.c. Mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa pozostaje w dyspozycji organu założycielskiego (Wojewody), który wykorzystuje te uprawnienia w celu zrealizowania zadań, o których mowa w art. 37 ustawy prywatyzacyjnej (prywatyzacji przedsiębiorstwa poprzez jego likwidację). W szczególności organ założycielski może oddać mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa w odpłatne używanie, a następnie dokonać jego sprzedaży. Z uwagi na powyższe, autor skargi nie zgadzał się z organem, że fundusze przedsiębiorstwa (mianowicie przedsiębiorstwa, prywatyzacyjny, rozwoju - inwestycyjny) nie mogły być przejęte przez Spółkę, lecz powinny być rozliczone w przedsiębiorstwie. Z jakich bowiem przyczyn fundusze nie mogły być przejęte przez Spółkę? Twierdzenia takie przeczą istocie pojęcia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. oraz istocie prywatyzacji w drodze likwidacji przedsiębiorstwa państwowego zawartej w art. 37 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Do wyceny wartości przedmiotu umowy przez Wojewodę, powołane fundusze zostały uwzględnione, a ich wartość miała niewątpliwie wpływ na ustalenie wysokości spłat zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa. Gdyby było inaczej, Wojewoda w umowie zastrzegłby zapewne, że spośród mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa pozostawia do swojej dyspozycji (skarbu Państwa) powołane wyżej fundusze, które nie mogły być przejęte przez Spółkę (zdaniem Urzędu), o ile oczywiście owym funduszom odpowiadały w przedsiębiorstwie państwowym środki pieniężne, nie zaś jedynie zapisy księgowe w bilansie, gdyż według Likwidatora, środki funduszu rozwoju znajdowały się w obrocie. Tak się jednak nie stało, Wojewoda bowiem przekazał do odpłatnego używania i pobierania pożytków mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., nie wyłączając do dyspozycji organu założycielskiego żadnego z funduszy (ani też żadnego innego majątku) zlikwidowanego przedsiębiorstwa. Podnosił, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego poglądem o nieodpłatnym świadczeniu możemy mówić jedynie w takim przypadku, którego następstwem jest uzyskanie korzyści od innego podmiotu bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent świadczenia otrzymanego (np. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 r. SA/Sz 105/98, wyrok NSA z dnia 17.03.1999 r. SA/Sz 724/98). Wskazana umowa o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania zawiera bardzo szczegółowe regulacje dotyczące określenia zasad odpłatności za korzystanie z mienia przejmowanego przedsiębiorstwa (( 6, ( 7, ( 8, ( 9 umowy). Zatem w tym przypadku nie może być mowy o darowiźnie jakiejkolwiek części majątku przedsiębiorstwa, jako o uzyskanym nieodpłatnym świadczeniu, gdyż Spółka dokonywała zapłaty za korzystanie z otrzymanego do używania mienia. Natomiast w akcie notarialnym z dnia 18 października 1996 r. (umowa sprzedaży mienia Skarbu Państwa) Wojewoda stwierdził, że zapłata ceny (4.300.000,- PLN) za zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe nastąpiła w całości. Ponadto należy stwierdzić, iż przedmiotowy majątek (fundusz rozwoju - inwestycyjny) był uwzględniony w wycenie przedsiębiorstwa przeznaczonego do prywatyzacji, który to fakt jest negowany przez organy skarbowe. Wynika on wprost z postanowień w/w umowy, w świetle których przedmiotem odpłatnego korzystania są również ruchome środki trwałe i środki obrotowe ustalone zgodnie z bilansem zamknięcia likwidowanego przedsiębiorstwa. Przed zawarciem przedmiotowej umowy były dokonywane przez profesjonalne firmy, na zlecenie Wojewody, wyceny przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Wyceny te, prawdopodobnie nie analizowane przez organ podatkowy, uwzględniały całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., również przedmiotowe fundusze. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem autora skargi, należy stwierdzić, że nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia w okolicznościach, w których ekwiwalentem za korzystanie z mienia przejmowanego przedsiębiorstwa (w tym z powołanych funduszy) były opłaty dodatkowe ustalone i obliczone zgodnie z zasadami określonymi w ( 3 Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 roku w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa. Zgodnie z przepisami ( 1 ust. 1 i 2 powołanego Zarządzenia organ założycielski (Wojewoda) dokonał wartości przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu cen rynkowych. Jeżeli cena ustalona w umowie była niższa od kwot wynikających z bilansu zamknięcia przedsiębiorstwa, to oznacza, że została wynegocjowana między stronami. Tak też twierdzi Urząd Skarbowy na str. 20 - 21 decyzji. Zatem nie ma w tej sprawie sporu, skoro cena ustalona w umowie z Wojewodą była ceną rynkową przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać również na zapisy ( 10 w/w umowy, zgodnie z którym, z dniem zawarcia umowy na przejmującego ("B. D." Sp. z o.o.) przechodzą wszelkie wierzytelności i zobowiązania związane z przedmiotem umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania. Tak więc własność środków finansowych wynikających z funduszu rozwoju - inwestycyjnego przeszła na własność "B. D." Sp. z o.o. wraz z podpisaniem umowy i nie nastąpiło to nieodpłatnie. Niewątpliwie cena przedsiębiorstwa określona w umowie, ustalona została w drodze negocjacji z uwzględnieniem zobowiązań nabywcy (Spółki) w zakresie gwarancji zatrudnienia oraz wszelkich świadczeń wynikających ze stosunku pracy dla pracowników zlikwidowanego przedsiębiorstwa (( 10 umowy) jak również programu inwestycji produkcyjnych i proekologicznych na kwotę 144.650.000.000,- zł (( 11 umowy). W świetle powyższego można przyjąć, wartość przedsiębiorstwa ustalona w umowie jest wartością rynkową przedmiotowego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w wysokości cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Brzmienie tego przepisu oraz wskazane wyżej okoliczności świadczą, iż nie można wartości majątku przejmowanego przez "B. D." Sp. z o.o. podzielić i zakwalifikować jako odrębne świadczenia. Wynika to z faktu, iż należność za korzystanie z majątku przejmowanego przedsiębiorstwa państwowego (w tym funduszu rozwoju - wynikającego z bilansu likwidacyjnego) została ustalona w oparciu o wartość rynkową majątku określoną przez organ administracji publicznej (Wojewodę). Nie można więc mówić w tym zakresie o nieodpłatnym świadczeniu. W dniu 18 października 1996 r. został zawarty akt notarialny sprzedaży mienia Skarbu Państwa - zlikwidowanego P. P. pod nazwą Z. P. w B., gdzie została wymieniona cena sprzedaży w wysokości 4.300.000,- PLN (zapłacona w całości). Od tej wartości umowy sprzedaży (wartości rynkowej) została pobrana opłata skarbowa w wysokości 107.500,- PLN. Podstawa obliczenia opłaty skarbowej nigdy nie została zakwestionowana przez organy skarbowe, gdyż była ona ceną rynkową przedmiotowego przedsiębiorstwa. Gdyby bowiem organy skarbowe nie godziły się z tą wielkością, to powinny były wszcząć procedurę określoną w przepisie art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Skoro jednak tego nie uczyniły, to oznacza że wartość transakcji sprzedaży była wartością rynkową. Dziwnym zatem wydaje się kwestionowanie raz już ostatecznie ustalonej i zaakceptowanej przez organ podatkowy, rynkowej wartości przedmiotu tejże samej umowy, w innym postępowaniu podatkowym. Działanie takie powoduje naruszenie przez organ zasady zaufania wymienionej w art. 121 ( 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Kwota wskazana w bilansie likwidacyjnym przedsiębiorstwa państwowego jako fundusz rozwoju stanowi zapis księgowy (patrz pismo Likwidatora z dnia 21.09.1994 r.). Ponieważ z powołanego wyżej przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wyraźnie, iż wartość nieodpłatnych świadczeń określa się według cen rynkowych, nie mogą być podstawą dla określenia tej wartości zapisy w księgach spółki, chyba że organ podatkowy udowodni, że odpowiadają one wartościom rynkowym. Należy wskazać dodatkowo na okoliczność, iż same zapisy bilansowe, nie tworzą praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego. Pogląd ten jest powszechnie przyjęty zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie prawa podatkowego, akceptuje go również Minister Finansów. (Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 28.02.1995 r., wyrok NSA z 11.01.1998 r. III SA 127/97). W świetle powyższych okoliczności faktycznych i prawnych należy wskazać, iż kwota funduszu rozwoju (inwestycyjnego) nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż "B. D." Sp. z o.o. przyjęła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., gdzie w bilansie likwidacyjnym wymieniony fundusz został uwzględniony i stanowił między innymi podstawę do wyliczenia wartości przedmiotu umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania. Ponadto z dniem podpisania umowy przeszły na własność Spółki wszelkie wierzytelności i zobowiązania związane z likwidowanym przedsiębiorstwem państwowym, w tym związane z funduszem rozwoju (inwestycyjnym). Świadczeniu otrzymanemu przez Spółkę towarzyszył ekwiwalent w postaci zapłaty za korzystanie z mienia Skarbu Państwa. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Urzędu, na str. 15 decyzji, że Spółka bez podstaw prawnych, sprzecznie z obowiązującymi przepisami i zasadami rachunkowości ujęła w księgach po stronie pasywów fundusz rozwoju - inwestycyjny oraz fundusz prywatyzacyjny. Gdyż Spółka konsultowała przedmiotowe zagadnienie w Ministerstwie Finansów w dniu 6.12.1995 r. Ponadto na pisemne zapytanie, Spółka otrzymała pisemne stanowisko Ministerstwa Finansów w tej sprawie, potwierdzające prawidłowość rozwiązania zastosowanego przez Spółkę. Dlatego Spółka otrzymawszy oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów w swej indywidualnej sprawie, działała w dobrej wierze i nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji swego działania. W dalszej treści uzasadnienia skargi nie zgadzał się ze stanowiskiem organów podatkowych, że kwoty uzyskane ze sprzedaży obligacji W. L. Sp. z o.o. w W. nie stanowiły przychodów, zaś zakup i związane z tym wydatki nie były traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Stanowisko organów w tym zakresie uznał za dowolne i nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. Podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 21 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1247/00 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. uznając skargę za częściowo uzasadnioną. Sąd wskazał, iż dotychczas zebrane w sprawie materiały dowodowe nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie: - czy w wyniku dokonanych przez Spółkę operacji księgowych polegających na przeksięgowaniu kwot na fundusz rozwoju – inwestycji nastąpiło nieodpłatne przysporzenie majątku Spółki, a ponadto czy kwoty te były uwzględnione przy wycenie majątku prywatyzowanego P. P. Z. P. w B. przez Wojewodę B. jako organ założycielski. Zdaniem Sądu wobec skomplikowanego charakteru sprawy w tej części skarżonej decyzji niezbędne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości przedsiębiorstw państwowych i spółek prawa handlowego. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie obrotu papierami wartościowymi, jak również w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez P. P. Z. P. w łącznej kwocie 825.430.500 zł, co do których podatnik nie wnosił zastrzeżeń. Izba Skarbowa w B. po uzupełnieniu materiału dowodowego o opinię biegłego rewidenta pani A. S. oraz po ponownym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].III.2000 r. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, iż Spółka z o.o. Z. P. w B. powstała w oparciu o umowę Spółki zawartą w formie aktu notarialnego z 03.11.1993 r. Zgodnie z umową Spółki celem jej utworzenia było przejęcie na podstawie art. 37 ust. 2 w związku z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13.VII.1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 z 1991 r. z późn. zm.) całości P. P. Z. P. w B. i kontynuowanie jego działalności gospodarczej. Mienie zlikwidowanego P. P. Z. P. stanowiące własność Skarbu Państwa przekazane zostało Spółce w odpłatne użytkowanie zgodnie z zawartą umową z Wojewodą B. w dniu 04.X.1994 r. na czas od 01.X.1994 r. do 30.IX.2004 r. W umowie tej określono odpłatność za użytkowane mienie na kwotę 43.000.000.000 zł. Powyższa kwota wynegocjowana została pomiędzy stronami umowy w oparciu o wycenę P. dokonaną przez Wschodnioeuropejski Instytut Gospodarki – Ośrodek Szkoleń i Doradztwa Gospodarczego w B. w oparciu o dane księgowe wg stanu na dzień 30.XI.1993 r., a więc bez uwzględnienia zysków wypracowanych przez P. P. za 1993 r. i 1994 r. Zarówno z dokumentów w sprawie jaki i z opinii biegłego wynika, iż na dzień 31.VIII.1994 r. czyli na dzień poprzedzający postawienie P. w stan likwidacji w celu prywatyzacji fundusze własne P. stanowiły kwotę 61.594.595.400 zł; wypracowany zysk za okres 01.01. – 31.08.1994 r. wynosił 35.556.754.700 zł zaś zysk w okresie likwidacji P. tj. od 01.IX.-30.IX.1994 r. wynosił 6.441.532.000 zł. Na dzień likwidacji P. tj. 30.IX.1994 r. fundusz przedsiębiorstwa powiększono o kwotę 41.287.668.700 zł Kwota ta obejmowała: zysk za 1993 r. - 1.593.200.200 zł zysk za 1.01. – 31.VIII.1994 r. - 33.607.619.700 zł zysk za IX.1994 r. - 6.086.848.800 zł Zwiększając fundusz przedsiębiorstwa o kwotę 41.287.668.700 zł w P. dokonano innych księgowań niż to określiła Rada Pracownicza Z. P. w uchwale Nr 8 podjętej w dniu 29.VIII.1994 r. Zgodnie z w/w uchwałą zysk w w/w kwocie należało przeznaczyć na fundusz rozwoju z przeznaczeniem na inwestycje. W przedsiębiorstwie nie utworzono takiego funduszu, gdyż ustawa z dnia 31.I.1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw (Dz.U. Nr 3 poz. 10) nie dawała możliwości przekazywania funduszy przedsiębiorstwa na cele inne niż wyszczególnione w art. 6 pkt 2 ppkt 1-5 cytowanej ustawy. Z dokumentów w sprawie potwierdzonych opinią biegłego wynika, iż załączniki do protokółu przekazania finansowych składników majątku P. P. Z. P. wg stanu na 30.IX.1994 r. wykazują inną wartość aktywów w porównaniu do w/w protokółu oraz sprawozdania finansowego i różnią się o kwotę 10.062.844.000 zł. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym na dzień 30.IX.1994 r. zostały przekazane aktywa i pasywa w wysokości 151.913.560.500 zł natomiast wg załączników aktywa wynoszą 141.850.715.500 zł zaś pasywa 130.776.690.900 zł. Zgodnie z powyższym Spółka otrzymała majątek w wysokości 141.850.716.500 zł natomiast zobowiązania, które winna zapłacić wynoszą 39.097.022.200 zł oraz zobowiązania wobec Skarbu Państwa z tytułu nabycia przedsiębiorstw w kwocie 43.000.000.000 zł. Już z zestawienia tych danych wynika, że kwota 59.753.694.300 zł nie ma pokrycia w pasywach i wskazuje na pewne nieścisłości. Spółka wprowadzając do ksiąg Spółki otrzymany majątek i nie mając pokrycia w pasywach obniża wartość środków trwałych wskaźnikiem 57.38409 % natomiast po stronie pasywów wprowadza kwotę 41.287.668.700 zł - fundusz przedsiębiorstwa nazwany w Spółce funduszem rozwoju. Fundusz przedsiębiorstwa nie był ujęty w wycenie przedsiębiorstwa, a zatem nie znalazł się również w kwocie spłat zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Spółka otrzymując majątek przewyższający wartość przejętych zobowiązań (sporną kwotę wykazuje w kapitałach własnych) uzyskała przysporzenie majątku w postaci nieodpłatnego świadczenia, które stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.II.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) stanowi przychód Spółki podlegający opodatkowaniu w świetle art. 7 ustawy podatkowej. Izba Skarbowa wyjaśnia, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie te zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mający konkretny wymiar finansowy. Zdaniem Izby Skarbowej zebrane w sprawie materiały dowodowe (włącznie z opinią biegłego rewidenta) potwierdzają fakt, iż w wycenie przedsiębiorstwa państwowego nie był uwzględniony zysk przedsiębiorstwa za lata 1993-1994 w kwocie 41.287.668.700 zł, który na skutek operacji księgowych został ujęty w bilansie spółki z o.o. i tym samym zwiększył jej fundusze własne. Odnosząc się do stanowiska strony Izba Skarbowa w B. nadmieniła, że przepisy ustawy z dnia 13.X.1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz.U. z 2001 r. nr 31 poz. 359 tekst jednolity) w jednoznaczny sposób określają prawa, obowiązki i zasady wykonywanej pracy przez biegłych rewidentów. Z przepisu art. 4 pkt 2 cytowanej ustawy wynika, iż biegły rewident powierzone zadania wykonuje w poczuciu odpowiedzialności, z całą rzetelnością i bezstronnością zgodnie z przepisami prawa i normami wykonywania zawodu, kierując się w swoim postępowaniu etyką zawodową i niezawisłością. Skoro więc akt prawny rangi ustawowej określa szczególne zasady działania biegłych rewidentów Izba Skarbowa nie jest organem uprawnionym do oceny opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę z zakresu rachunkowości. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji wydana w dniu [...] marca 2000 r., a więc przed upływem 5 – letniego okresu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu "B. D." Sp. z o.o. w B. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skażonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ; - naruszenie art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa; - naruszenie art. 58 w zw. z art. 65 § 2 i art. 353 k.c.; - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stanowisko prezentowane w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego sprowadzające się do twierdzenia, że skarżąca Spółka otrzymała na podstawie aktu notarialnego w odpłatne użytkowanie mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym. Cena przedsiębiorstwa ustalona w drodze negocjacji była wartością rynkową przedsiębiorstwa, a w bilansie likwidacyjnym przedmiotowy fundusz prywatyzacyjny został uwzględniony. Z tych samych powodów Spółka zakwestionowała opinię biegłego rewidenta pani A. S. podnosząc, że nie uwzględniła ona, iż podstawą wyceny P. P. Z. P. w B. była przede wszystkim metoda dochodowa, która definiuje wartość przedsiębiorstwa poprzez przewidywane jego dochody. Ponadto - podniosła Spółka – opinia biegłego podlega jak każdy dowód ocenie organu. Opinia jest wewnętrznie sprzeczna, nie odnosi się do bilansu otwarcia, nie podaje podstaw prawnych, też i wniosków. Izba Skarbowa nie uwzględniając wniosku strony o przesłuchanie biegłego w charakterze świadka naruszyła art. 190 i 197 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła też zarzut przedawnienia podając, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się " ...z końcem roku 1995, a kończy się z dniem 31.12.2000 r." Zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy decyzja zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wygasło. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełnomocnik Spółki na rozprawie sądowej podał, że Spółka do 30.03.2001 r. spłaciła całą kwotę podatku, który został na jej wniosek rozłożony na raty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest najdalej idący zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Na rozprawie przed Sądem strony zgodnie przyznały, że na wniosek skarżącej Spółki II Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...].11.2000 r. rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej wynikającej z zaskarżonej decyzji. Ostatnia rata została przez Spółkę zapłacona 30.03.2001 r. W myśl art. 70 § 2 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W tej sytuacji przed upływem przedawnienia zobowiązania nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Organ odwoławczy był więc władny wydać decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 06.10.2003 r., sygn. akt III FPS 8/03, wyrok SN z 21.05.2002 r., sygn. akt III RN 76/01 (OSNP 2003/7/162), wyrok NSA z dnia 11.10.2002, sygn. akt III SA 3514/00 (ONSA 2003/3/109). Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że na dzień likwidacji P. P. Z. P. w B. tj. 30.09.1994 r. fundusz przedsiębiorstwa powiększono o kwotę 41.287.668.700 st. zł. Spółka wprowadzając do ksiąg Spółki otrzymany majątek i nie mając pokrycia w pasywach obniżyła wartość środków trwałych wskaźnikiem 57,38409 %, natomiast po stronie pasywów wprowadziła kwotę 41.287.668.700 zł – fundusz przedsiębiorstwa nazwany w Spółce funduszem rozwoju. Fundusz przedsiębiorstwa nie był ujęty w wycenie przedsiębiorstwa, a zatem nie znalazł się w kwocie spłat zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa. Otrzymując więc majątek przewyższający wartość przejętych zobowiązań Spółka uzyskała przysporzenie majątku w postaci nieodpłatnego świadczenia, który stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu (art. 7 ustawy). Biegły rewident A. S. wydając opinię oparła się wyłącznie na istniejących i znanych dokumentach. Z dokumentów tych wywiodła ostateczny wniosek, że "...w wycenie majątku prywatyzowanego P. P. Z. P. w B. nie były uwzględnione kwoty funduszu rozwoju z przeznaczeniem na inwestycje, ponieważ nie były znane w chwili sporządzania wyceny czyli w styczniu 1994 r." Podkreślić należy, że "B. D." Sp. z o.o. pismem z dnia 20.03.2000 r. zwróciła się do Ministerstwa Finansów o udzielenie wyjaśnienia w sprawie skutków podatkowych związanych z przejęciem środków pieniężnych odpowiadających w przedsiębiorstwie państwowym "Funduszowi przedsiębiorstwa", który w bilansie otwarcia spółki pracowniczej został określony jako "Fundusz Rozwoju – Inwestycyjnego". Ministerstwo Finansów pismem z dnia 11.04.2000 r., Nr PB3-MD-722-1018-140/2000 wyjaśniło, że jeżeli odpowiadające "Funduszowi przedsiębiorstwa" wypracowane przez to przedsiębiorstwo środki pieniężne nie zostały uwzględnione w wycenie majątku przedsiębiorstwa i nie znalazło to odzwierciedlenia w wysokości płaconych przez spółkę rat leasingowych, to wystąpiły przesłanki podatkowe do powstania przychodu stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle zebranych dowodów i potwierdzenia w powyższym piśmie przez samą Spółkę, przejęła ona środki pieniężne, a nie jak twierdzi się w skardze w ślad za dołączoną opinią "wielkości abstrakcyjne". Nie można się też zgodzić z tezą zawartą w skardze, że o nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero wówczas, gdy jest podmiot dokonujący takiego świadczenia. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie nieodpłatnego świadczenia rozumie się jako "te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu" (por. wyrok SN z dnia 13.06.2002 r. (sygn. akt III RN 106/01), uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18.11.2002 r. (sygn. akt FPS 9/02)). Zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania również jest niezasadny, bowiem materiał dowodowy został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący, strona była zawiadamiana o wszystkich czynnościach organów, cały materiał został oceniony stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut nie przesłuchania biegłego w charakterze świadka jest zarzutem całkowicie chybionym, bowiem rola biegłego nie może być utożsamiana z obowiązkami nałożonymi na świadka przez prawo. Z tych wszystkich powodów Sąd orzekł jak w sentencji na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i art. 97 § 1 oraz art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).