SA/Bk 1407/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA S. Presnarowicz, Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W. B. 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].11.1999 r. Urząd Skarbowy w S. na podstawie przepisów art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 4, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193 § 4, art. 47 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) określił W. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaległość podatkową, nadpłatę w podatku do towarów i usług oraz wysokość odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 1999 roku. W uzasadnieniu organ stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami, instalatorstwa elektrycznego i elektromechaniki, handlu artykułami spożywczymi, rolno-spożywczymi, przemysłowymi, eksport-import podatnik Pan W. B. był podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym z ustawowego zwolnienia od tego podatku. W roku 1999 podatnik kontynuował działalność w zakresie zarządzania spółką "A", które to czynności – tak samo jak w 1998 r. – prowadził w ramach przedsiębiorstwa wykonującego działalność gospodarczą wpisaną już wcześniej do "Ewidencji działalności gospodarczej". Działalność ta była prowadzona na podstawie umowy zlecenia z dnia 16 października 1998 r., która została podpisana w dniu 19 listopada 1998 r. i do której został sporządzony aneks z dnia 14 grudnia 1998 r. Z treści tej umowy wynika, że miała ona obowiązywać nie dłużej niż do 30 listopada 1999 r., a w przypadku odwołania strony przez Spółkę (bez ważnego powodu) z zajmowanego stanowiska wiceprezesa przed tą datą – Spółka obowiązana była zapłacić stronie kwotę równą 6-miesięcznemu wynagrodzeniu wraz z wymagalną premią, zaś kwota ta miała być płatna w sześciu równych ratach miesięcznych. W dniu 7 maja 1999 r. Rada Nadzorcza omawianej Spółki podjęła uchwałę o odwołaniu W. B. z zajmowanego stanowiska, natomiast – zgodnie z jego prośbą – termin wypowiedzenia umowy został przesunięty na dzień 15 maja 1999 r. Zgodnie z punktem 3.1. przedmiotowej umowy, Spółka zobowiązana była płacić stronie "miesięczne wynagrodzenie brutto w kwocie stanowiącej równowartość w złotych 6.000,00 USD. Wynagrodzenie to miało być płatne z dołu do piątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest ono należne. Według aneksu do tej umowy, strony uzgodniły także, iż wszelkie płatności wynikające z umowy zlecenia będą realizowane na podstawie wystawianych przez W. B. faktur VAT i płacone w terminie 7 dni od daty doręczenia Spółce faktury za miesiąc poprzedni. Aneks ten nie zmienił momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast stosownie do przepisu § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z tymi przepisami podatnik winien był wystawiać w 1999 r. faktury za miesiące: grudzień 1998 r.; styczeń, luty, marzec, kwiecień i za okres pierwszej połowy maja, a następnie – po odwołaniu ze stanowiska – za okres drugiej połowy maja oraz za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i za okres pierwszej połowy listopada 1999 r. Faktury te, na kwoty odpowiadające w złotych równowartości 6.000,00 USD miesięcznie (3.000 USD za połowę miesiąca) powinny były być wystawione w miesiącach od stycznia do grudnia 1999 r., natomiast – jak wynika z akt sprawy – faktury te wystawiane były w 1999 r. tylko w styczniu, kwietniu (2 szt.), maju, czerwcu, lipcu oraz wrześniu i to na różne kwoty, które – według późniejszych wyjaśnień strony – dotyczyły nieraz należności za okresy 2-miesięczne. Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik ujął w rejestrze zakupów za m-ce kwiecień, czerwiec i lipiec 1999 r. i pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy, które w świetle przepisów o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów Są to faktury na zakup okularów, chłodziarko-zamrażarki, kosiarki do trawy oraz oleju do kosiarki. Wydatki te jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zawyżenie podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Urząd Skarbowy określił za poszczególne miesiące 1999 r. podatek VAT zgodnie z przytoczonymi przepisami. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego poprzez nie uwzględnienie wyjaśnień podatnika, że świadczył usługi zarządzania spółką "A" S.A. w ramach wykonywania wolnego zawodu. Zdaniem podatnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy uznając stanowisko organu I instancji za zgodne z prawem. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w odwołaniu nie podniósł sprawy nieuznania odliczeń z faktur zakupu okularów, chłodziarko-zamrażarki i kosiarki wobec czego należy przyjąć, że kwestia ta dla podatnika nie ma znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi podatnika od decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że uzasadnione są te zarzuty skargi, które podnoszą niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nierozważenie zebranego materiału. W szczególności nie rozważono do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować działalność wykonywaną przez podatnika tj. z art. 10 ust. 1 pkt 2 czy też z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy nie wyjaśniły w jaki sposób skarżący wykonywał swoje obowiązki na rzecz "A" – stwierdził Sąd. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy w S. określił W. B. za poszczególne miesiące 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach jak w poprzedniej decyzji. W uzasadnieniu analizując obszerny materiał dowodowy Urząd stwierdził, że usługi zarządzania spółką "A" świadczone przez podatnika nie były działalnością wykonywaną osobiście lecz świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nadmienił też, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 769/01 stwierdził, że Spółka "A" S. A. prawidłowo odliczyła podatek naliczony VAT zawarty w fakturach wystawionych przez W. B. z tytułu umowy o zarządzanie jako działalności gospodarczej. Skład orzekający podkreślił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 14.03.2002 r., I SA/Wr 2057/99. Organ stwierdził również, że NSA w wyrokach z 28.01.2003 r., sygn. akt SA/Bk 607/02, SA/Bk 608/02 i SA/Bk 610/02 nie przesądził, iż działalność podatnika była działalnością wykonywaną w ramach wolnego zawodu, a stwierdził jedynie, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie w jaki sposób podatnik wykonywał swoje usługi na rzecz "A" S.A. Reasumując rozważania organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał u podatnika wykonującego usługi w sposób ciągły najpóźniej do 7 dnia miesiąca po nim następującego stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wykonania usługi. Biorąc pod uwagę zapisy w umowie zlecenia urząd stwierdził, iż w związku z faktem przysługiwania podatnikowi prawa do wynagrodzenia za sześć miesięcy począwszy od dnia 16.05.1999 r., powinien on wystawić faktury VAT: - za okres 16.05-31.05.1999 r. najpóźniej 07.08.1999 r. na połowę kwoty, - za miesiąc czerwiec najpóźniej 07.07.1999 r., - za miesiąc lipiec najpóźniej 07.08.1999 r., - za miesiąc sierpień najpóźniej 07.09.1999 r., - za miesiąc wrzesień najpóźniej 07.10.1999 r., - za miesiąc październik najpóźniej 07.11.1999 r., - za okres 01.11-15.11.1999 r. najpóźniej 22.11.1999 r. Organ podał też, że podatnik bezpodstawnie odliczał podatek naliczony VAT zawarty w fakturach dokumentujących zakup okularów, chłodziarko-zamrażarki, kosiarki do trawy i oleju do kosiarki naruszając art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania podatnika wniesionego od powyższej decyzji utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik wnosząc w odwołaniu o uchylenie decyzji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego zgodnie z zeznaniem podatnika automatycznie uznał, że uzyskiwane przez niego przychody były osiągane z wykonywania świadczeń w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w złożonym zeznaniu (VAT-7) podatnik wykazał właśnie ten podatek. Organ stwierdził też, że NSA w wyroku z dnia 28.01.2003 r. nie przesądził, iż wykonywane przez podatnika usługi należy traktować jako wykonywanie wolnego zawodu. Zresztą dla opodatkowania podatkiem VAT nie ma to istotnego znaczenia. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego W. B. zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa, a w szczególności obrazę art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, nr 160, poz. 1083) przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela wbrew oczywistym ustaleniom postępowania podatkowego; 2. naruszenie art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przez ich błędną interpretację; 3. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 14 ust.1, art. 14 ust. 3, art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) przez uznanie za przychód kwot należnych, lecz nie otrzymanych z tytułu wykonywania wolnego zawodu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Urząd Skarbowy dopuścił się obrazy art. 30 ustawy o NSA (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) gdyż w wyroku z dnia 28.01.2003 r. NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zajął stanowisko, iż czynności menedżerskie stanowią wykonywanie wolnego zawodu. Zdaniem skarżącego przytoczona przez Urząd Skarbowy argumentacja oparta na wyroku NSA w Warszawie z 13.12.2002 r., sygn. III SA 769/01 i na wyroku z dnia 14.03.2002 r., I SA/Wr 2057/99 nie jest właściwa, gdyż nie zachodzi tu zjawisko związania nimi organu skarbowego z mocy w/w art. 30 ustawy o NSA, a ponadto wyrok NSA w Warszawie dotyczył innego stosunku prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Przede wszystkim Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w wyroku z dnia 28.01.2003 r., sygn. akt SA/Bk 608/02 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż czynności menedżerskie stanowią wykonywanie wolnego zawodu. Sąd jedynie takiej ewentualności nie wykluczył stwierdzając wyraźnie, że w tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Rację ma też organ administracyjny podnosząc, że sam podatnik zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że jego przychody nie podlegały zwolnieniu określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem w toku całego postępowania wnosił o uznanie złożonych przez niego deklaracji VAT-7 za prawidłowe. Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych, że Pan W. B. usługi zarządzania wynikające z umowy zlecenia zawartej z firmą "A" S.A. wykonywał w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podzielić bowiem należy pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 13.03.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99, że: "Działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, nie mających przymiotu "ludności", lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalającej na uczestnictwo w obrocie gospodarczym". W literaturze powyższy pogląd jest akceptowany (por. glosa do wyroku autorstwa Ryszarda Kubackiego zamieszczona w grudniowym numerze "Glosy" z 2002 r.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie powyższego stanowiska. Nie bez znaczenia jest także fakt, że w sprawie III SA 769/01 NSA w Warszawie uznał, że wystawiający "A" S.A. faktury W. B. wykonywał usługi w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przez co Spółka prawidłowo odliczała podatek w nich zawarty. Wyrok ten nie wiąże w niniejszej sprawie ale świadczy o jednolitości orzecznictwa pogłębiającym zaufanie do organów państwowych. Niezasadny jest też zarzut nieuznania za koszt uzyskania przychodów zakupu chłodziarko-zamrażarki oraz kosiarki. Wydatki na zakup okularów, chłodziarko-zamrażarki, kosiarki i oleju do kosiarki nie zostały zaliczone w podatku dochodowym do kosztów uzyskania i stąd na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług brak podstaw do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 122 i 180 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organy podatkowe przyjęły, że skoro w myśl umowy zawartej z "A" S.A. podatnik od 16 października 1998 r. do 30 listopada 1999 r. miał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać usługę zarządzania Spółką, to powinien był za cały ten okres wystawiać faktury VAT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie zaś do przepisu § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepisy powyższe nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Nie można ich jednak w sposób automatyczny odnieść do podatnika W. B. również za okres po 15 maja 1999 r. Z ustaleń opartych na bezspornym materiale dowodowym wynika bowiem, że w dniu 7 maja 1999 r. Rada Nadzorcza "A" S.A. podjęła uchwałę o odwołaniu W. B. z zajmowanego stanowiska, a na jego prośbę termin wypowiedzenia został przesunięty na dzień 15 maja 1999 r. Po tej dacie W. B. usług zarządzania Spółką nie wykonywał. Zgodnie z pkt 8.2. umowy zlecenia przysługiwała mu kwota równa wynagrodzeniu zapłaconemu za ostatnie sześć miesięcy poprzedzających datę rozwiązania umowy płatna w sześciu równych ratach miesięcznych. Nie wnikając w przyczyny, które spowodowały, że W. B. po 15 maja 1999 r. nie wystawiał comiesięcznie faktur i wystawił fakturę dopiero w marcu 2000 r. obejmującą całą należność Sąd zauważa, że przyjęta w decyzjach organów obu instancji podstawa prawna uzasadniająca określenie podatnikowi podatku VAT za okres od 16 maja 1999 r. do 30 listopada 1999 r. nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium R.P. Obowiązek wystawienie faktury – o którym stanowi wymieniony wyżej § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. – uzależniony jest od wydania towaru lub wykonania usługi. Obowiązek podatkowy określony przepisami art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o VAT również odnosi się tylko do sytuacji, gdy towar został wydany lub usługa została wykonana. Nie można więc przyjąć, że powyższe przepisy mają zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że po 15 maja 1999 r. skarżący żadnych usług na rzecz Spółki nie wykonywał. Od wyjaśnienia, jaki charakter miała kwota, o której stanowi pkt 8.2. umowy zlecenia zależy dalsze w tym zakresie rozstrzygnięcie. Należy przy tym mieć na uwadze, że nie podlegają opodatkowaniu VAT zarówno należności jak i uzyskane kwoty o charakterze odszkodowawczym (czynności odszkodowawcze) np. z tytułu nieterminowej płatności zobowiązań, za złą jakość towaru (usług) oraz inne wynikające z prawa cywilnego czy prawa pracy (por. Janusz Zubrzycki: Leksykon VAT 2002, str. 44). Z powyższych powodów Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). Ponieważ skarga jedynie w części uznana została za zasadną, Sąd orzekł o częściowym zwrocie kosztów w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.