SA/Bk 661/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia NSA W. Kędzierski (spr.), Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant M. Tyl, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1998 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu radcy prawnego Z. I. kwotę 2.400,00 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Izba Skarbowa w B. decyzją z [...].04.2003 r. [...] – po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...].01.2003 r. Nr [...] ustalającej R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. – uchyliła decyzję i umorzyła postępowanie dotyczące podatku za miesiąc marzec i kwiecień 1998 r. oraz – działając na podstawie przepisów art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 23§4 oraz art. 21§1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca maja 1998 r. i ustaliła R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 1094 zł, a w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. decyzję organu pierwszej instancji otrzymała w mocy. Z ustaleń dokonanych przez Izbę Skarbową wynika, że R. K. w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w B., korzystając z ustawowego zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu (PIT-28) za 1998 r. podatnik wykazał przychód 31.220 zł. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik miał obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. Rolę takiej ewidencji w przypadku R. K. spełniała ewidencja przychodów prowadzona dla potrzeb rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Przeprowadzona kontrola dowiodła nierzetelności księgi podatkowej za okres od 01.03. do 31.12.1998 r., gdyż księga ta nie odzwierciedlała rzeczywistego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Z uwagi na to pominięto prowadzoną ewidencję jako dowód w sprawie i w związku z tym na postawie art. 27 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 23§4 ustawy Ordynacja podatkowa ustalono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Nierzetelność ewidencji polegała na niezgodności ilościowej i wartościowej stanów remanentowych na początek i na koniec 1998 r. w stosunku do udokumentowanej wartości i ilości zakupu oraz niezgodności rozrachunków z dostawcą – Firmą Odzieżową "S." R. K. [...] polegającej na nieujawnieniu w obrocie zakupów od tego dostawcy w okresie od 01.03. do 31.12.1998 r. Wobec tego, że w złożonych deklaracjach VAT podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie podatkowe nie powstałoby jeżeli decyzja je ustalająca doręczona zostałaby podatnikowi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68§2 ustawy Ordynacja podatkowa). Ponieważ podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT do momentu osiągnięcia 80.000 zł – co miało miejsce w maju 1998 r. – to do tego czasu nie był zobligowany do składania deklaracji VAT, to decyzja dotycząca podatku VAT za ten okres ma charakter decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja je ustalająca doręczona została po upływie trzech lat, licząc od końca roku 1998 (art. 68§1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące marzec i kwiecień 1998 r. należało umorzyć, gdyż zaistniała sytuacja przewidziana w art. 68§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Od momentu przekroczenia w obrocie 80.000 zł (miało to miejsce w maju 1998 r.) podatnik miał obowiązek składania deklaracji VAT, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT podlegało skonkretyzowaniu poprzez wydanie decyzji określającej to zobowiązanie. Stosownie więc do przepisu art. 70§1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania za pozostałe miesiące 1998 roku. Pomimo wydania przez organ I instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zamiast decyzji określającej, decyzja organu I instancji - z uwagi na treść przepisów art. 233§2 i art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa – podlegała utrzymaniu w mocy. Brak udokumentowania zakupów u kontrahenta za poprzednie okresy , brak innych kontrahentów z B. kupujących towary w Firmie "S." w 1998 r., brak remanentów kontrolnych w ciągu roku 1998 oraz niezgodność asortymentu towarów w remanencie końcowym z towarami wynikającymi z dowodów zakupu, prowadzenie działalności handlowej, a nie produkcyjnej, nieewidencjonowanie kosztów uzyskania przychodu z uwagi na formę opodatkowania, brak ustalania przez podatnika dochodów i wykazanie, że koszt własny sprzedaży towarów przewyższał obroty wykazane w zeznaniu podatkowym za 1998 r. wykluczały możliwość zastosowania przepisu art. 23§3 ustawy Ordynacja podatkowa, a uzasadniały zastosowanie metody określonej w przepisie art. 23§4 tej ustawy. Analiza zeznań przesłuchanych świadków oraz dokumentów zebranych w sprawie prowadziły do wniosków, że ewidencja przychodów prowadzona przez podatnika nie była rzetelna, a zebrane dowody dawały podstawę do ustalenia wysokości obrotu i określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Wreszcie, z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika, iż podatnik nie składał wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków P. R. i A. G. R. K. na decyzję Izby Skarbowej w B. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów : - art. 27 ust 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - art. 191 i art. 200§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania w uzasadnieniu skargi wywiódł, że organy podatkowe bezzasadnie pominęły ewidencję przychodu prowadzoną przez podatnika. Pomijając ewidencję jako dowód w sprawie przyjęły jednocześnie wykazaną w tej ewidencji marżę jako rzeczywistą. Niezasadnie odstąpiono od dokonania szacunku według zasad określonych w art. 23§3 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy nie ustosunkowały się merytorycznie do zeznań świadka L. i nie zapoznały strony z zebranym materiałem. W piśmie z 30.09.2003 r. (stanowiącym uzupełnienie skargi) skarżący podniósł, iż nie przeprowadzono dowodu z zeznań wnioskowanych przez niego świadków: P. R., A. G. i R. K., a nadto wskazywanego przez Izbę Skarbową K. W. Świadek E. J. była ponownie słuchana w sprawie podatku dochodowego i zeznania te mogą mieć wpływ na wynik sprawy niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dział IV, Rozdział I ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zawiera ogólne zasady postępowania podatkowego. Przepisy art. 121§1 i art. 122 ustawy nakładają na organy podatkowe prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to prowadzenie postępowania z uwzględnieniem wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, jeżeli wnioskowany dowód mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oszacowania obrotu w sprawie niniejszej, organy podatkowe oparły się o dane zawarte w pozyskanych w postępowaniu zeszytach zaliczonych w poczet dowodów. Podatnik kwestionując ustalenia organów podatkowych, oparte między innymi na danych wynikających z zapisów zawartych w zeszytach potraktowanych jak dowód w sprawie, wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, co potwierdzały zapisy dokonane w zeszytach. Skarżący sugerował, że zapisy w zeszytach nie stwierdzały faktycznego nabycia przez niego towarów. Wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków W. L. , P. R. i A. G. zawarty został w piśmie z 03.12.2001 r. (k. 20-20/2 akt administracyjnych). W odwołaniu od decyzji organu I instancji z [...].03.2002 r. skarżący zawarł nadto wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. K.. Izba Skarbowa decyzją z [...].05.2002 r. uchyliła decyzję organu I instancji z 06.03.2002 r. (k. 33/1 – 35 akt adm.). W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała na konieczność uwzględnienia wniosku o przesłuchanie W. L. – powołując się na przepis art. 190§2 ustawy Ordynacja podatkowa. W piśmie z 04.06.2002 r. skierowanym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Izba Skarbowa wskazała , że zasadnym też jest przesłuchanie w charakterze świadków P. R. i A. G. (k. 38 akt adm.). Przed wydaniem nowej decyzji w sprawie przesłuchany został tylko W. L. (k. 41 i 42). Pozostali świadkowie wnioskowani przez skarżącego i wskazywani w piśmie Izby Skarbowej z 04.06.2002 r. nie zostali przesłuchani, a Pierwszy Urząd Skarbowy w B. [...].01.2003 r. wydał nową decyzję. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę wskutek wniesienia odwołania zaskarżoną decyzją z 09.04.2003 r. wydała decyzję zreferowaną na wstępie uzasadnienia. Podatnik w skardze zasadnie więc podniósł, że jego wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków – uznane za uzasadnione także przez Izbę Skarbową w piśmie skierowanym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...].06.2002 r. – nie zostały uwzględnione. Tymczasem zgodnie z przepisem art. 187§1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa). W sprawie niniejszej wnioskowane przez podatnika dowody mają wykazać – jego zdaniem – że ustalenia organów podatkowych co do wysokości obrotu nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Nie można więc bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i dokonania ich oceny wykluczyć, że dowody te mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie neguje uprawnień organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów zagwarantowanej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, ale stwierdza, że dowód wnioskowany i mogący mieć wpływ na wynik sprawy winien być przeprowadzony i oceniony. Wobec uchybienia przepisom art. 121§1, art. 122, art. 187§1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97§1 ustawy z 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadzi pominięte dotychczas, a wnioskowane przez podatnika dowody, o których była mowa wyżej. Nadmienić należy, że zarzuty naruszenia przepisów art. 23§3 i art. 200§1 ustawy Ordynacja podatkowa w świetle zebranego w sprawie materiału nie były zasadne. Ustalenia jakich dokonano w sprawie uzasadniały dokonanie oszacowania na podstawie art. 23§4 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zapisu na k. 55/1 akt administracyjnych wynika, że R. K. zapoznał się z aktami 13.03.2003 r. Decyzja Izby Skarbowej wydana została [...].04.2003 r. Dochowano więc warunku z art. 200§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadmienić też wypada, że bez znaczenia dla wyniku postępowania przed Sądem było wydanie przez Izbę Skarbową 21.08.2003 r. postanowienia o nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków: P. R., A. G., K. W. i R. K. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152 ustawy w/w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisu §6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. opłaty za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).