I SA/Bd 10/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 roku do stycznia 2008 roku oddala skargę I SA/Bd 10/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] określającą A. K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz styczeń 2008r. w łącznej kwocie 4.917,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w dniach od 27 do 30 maja 2008 roku przeprowadzono u strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2007 roku i styczeń 2008 roku. W wyniku kontroli stwierdzono, iż w deklaracji miesięcznej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2008 roku podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni na rachunek bankowy podatnika w wysokości 68.328 zł. Obniżenia podatku należnego o podatek naliczony strona dokonała na podstawie faktur zakupu wystawionych w okresie od 15 marca 2006 roku do 11 lipca 2007 roku. Natomiast od dnia 10 grudnia 2007 roku podatnik zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, iż doszło do naruszenia art. 88 ust. l pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) z uwagi na odliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia w związku z czym decyzją z dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 roku do stycznia 2008 roku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła mu naruszenie: przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP i art. 4,16,17 i 18 Szóstej Dyrektywy Rady ( WE ) z dnia 17 kwietnia 1997 roku w sprawie harmonizacji ustawy Państw Członkowskich w odniesieniu do podatników podatku obrotowego, zasady równości podatku VAT wynikające z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 17 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ( 67/227/EWG) oraz konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ( 77/388/EWG ), a tym samym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji w części dotyczącej braku możliwości odliczenia i zwrotu podatku VAT od zakupu środków trwałych, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem złożenia rezygnacji ze zwolnienia tj. przed 10 grudnia 2007 roku, a wystąpienie o zwrot kwoty 69.714,00 zł nastąpiło po rejestracji jako czynny podatnik VAT. Uzasadniając odwołanie podatnik stwierdził, że stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o V A T obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Z treści tego artykułu nie wynika jednak, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej, a jedynie koniecznym jest, aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną wart. 2 tegoż artykułu. Wskazano ponadto, iż do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku należy wnosić, iż brak rejestracji jako podatnika V A T czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności. Strona wskazała, iż również w obecnie obowiązującej Dyrektywie Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku powtórzono zasadę neutralności podatku VAT. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Przepisy prawa wspólnotowego nie uzależniają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od dokonania rejestracji. Z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika, iż interpretacja przepisów ustawy o VAT nie może być sprzeczna z prawem wspólnotowym. Konkludując odwołujący stwierdził, iż moment powstania prawa do odliczenia nie jest tożsamy z momentem skorzystania z tego prawa. Jeśli podatnik wyrazi wolę skorzystania z tego prawa musi najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa dokonać rejestracji, która umożliwi mu identyfikację jego jako podatnika. Podatnik ma prawo do odliczenia zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Wybudowana nieruchomość stanowi przedmiot najmu i związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, co zdaniem strony w miesiącu grudniu 2007 roku pozwoliło na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przed rejestracją faktur. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż w dniu 15 marca 2006 roku podatnik nabył jako osoba prywatna wraz z małżonką oraz brat strony wraz z małżonką, po połowie niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 10 arów i 40 m2 położoną w B. przy ul. M. od Zakładu Produkcyjno Usługowo Handlowego "K." Spółka Jawna, w której podatnik wraz z bratem byli jedynymi udziałowcami. W dniu 31 maja 2006 roku doszło do podpisania umowy pomiędzy stroną i bratem, a Przedsiębiorstwem Budowlanym "K." na wykonanie robót budowlanych pod nazwą "Budynek handlowo - usługowy z poddaszem mieszkalnym" na zakupionej przy ul. M. działce budowlanej. Strona do 11 lipca 2007 roku dokonywała zakupów inwestycyjnych związanych z ta budową. Zgodnie z fakturami dokumentującymi zakup nieruchomości oraz budowę budynku handlowo-usługowego wydatki na ich realizację wyniosły netto 634.820,49 zł VAT 139.427,70 zł. W dniu 30 marca 2007 roku strona wraz z bratem podpisała umowę najmu lokalu z firmą "T." z D.. Wysokość czynszu wynosić miała miesięcznie 11.500 zł. Pana przychód to połowa tej kwoty tj. 5.750 zł. Rozpoczynając w dniu 30 czerwca 2007 roku wykonywanie usług najmu podatnik skorzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Od dnia 10 grudnia 2007 roku zrezygnował ze zwolnienia i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. W złożonej za miesiąc styczeń 2008 roku deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-R strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości 68.328 zł, od zakupu środków trwałych, związanych z budową budynku handlowo-usługowego. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 roku zwolnieni od podatku byli podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2007 roku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 roku w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia, o której mowa wart. 113 ust. 1 ustawy, równowartość 10.000 euro określono w kwocie 39.700 zł. Jeżeli jednak wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie ust. 1 ( a w przypadku rozpoczynających wykonywanie działalności w trakcie roku podatkowego - faktyczna wartość sprzedaży, ustalona proporcjonalnie do okresu prowadzonej sprzedaży) przekroczy kwotę o której mowa w ust. 1 zwolnienie wynikające z art. 113 ust. lub 9 traci moc. Utrata zwolnienia następuje z momentem przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia a nadwyżka ponad tą kwotę podlega opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał, iż pierwsza sprzedaż usługi najmu nastąpiła w dniu 30 czerwca 2007 roku. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy ustalono, iż wartość sprzedaży uprawniającej stronę do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług obliczona proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności wynosiła 20.122 zł ( 39.700 : 360 x 185 = 20.122 zł ). Tak więc nadwyżka ponad tą kwotę powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie wystawionych przez podatnika rachunków ustalono, iż kwotę tą przekroczył on w miesiącu wrześniu 2007 roku. Oznacza to, że od tego miesiąca w myśl art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług strona powinna zarejestrować się jako podatnik VAT, a uzyskany w tym miesiącu obrót ponad kwotę zwolnioną powinien zostać opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Obowiązku tego strona nie dopełniła we właściwym terminie gdyż dopiero w dniu 09 grudnia 2007 roku zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. Wskazano, iż po dokonaniu rejestracji strona złożyła deklaracje VAT 7 za grudzień i styczeń 2007 roku, w których wykazała podatek należny od uzyskanej sprzedaży usług najmu w wysokości 22% jak również rozliczyła podatek naliczony związany z zakupem nieruchomości oraz budową budynku handlowo-usługowego w okresie od 15 marca 2006 roku do 11 lipca 2007 roku. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 roku podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 69.714 zł do zwrotu w terminie 180 dni na rachunek bankowy. Wyjaśniono, iż organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność wykazanego przez stronę zwrotu opierając się na przepisie arl. 88 ust. l pkt 5 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu poglądu strony, iż nie jest konieczne posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej, a jedynie koniecznym jest bycie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy czyli podmiotem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem, iż dokonywanie zakupów, które bezspornie związane są z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, przed dokonaniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Podkreślenia jednakże wymaga, iż fakt, że zakupy te muszą być związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą nie jest jedynym warunkiem jaki musi zostać spełniony, aby podatnik uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupowych. Przede wszystkim, zgodnie z art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik w okresie w którym dokonuje odliczenia musi być podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto w oparciu o zapis art. 86 ust. ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył rozpoczynając wykonywanie usług najmu nieruchomości na cele użytkowe podatnik skorzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór zwolnienia podmiotowego określonego w tym przepisie, zdaniem organów podatkowych pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych przed rezygnacją ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zakaz odliczenia podatku naliczonego wynika wprost z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT i dotyczy właśnie towarów i usług, których nabycie jest udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego. W związku z powyższym zarejestrowanie strony dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie było warunkiem wystarczającym do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu środków trwałych albowiem realizacja tego prawa ograniczona została przepisami określonymi w art. 86 i 88 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy w związku z art. 4,16,17 i 18 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1997 roku organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe respektując unormowania zawarte w art.120 Ordynacji podatkowej na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązane są do stosowania ograniczeń wynikających z przepisu art. 88 ust 1 pkt 5 lit. a) tej ustawy. Z tych też względów nic można mówić, że doszło do naruszenia przepisów VI Dyrektywy. Organ wskazał jednocześnie, że prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość ograniczania prawa do odliczania VAT naliczonego. Państwa członkowskie mogą bowiem utrzymywać wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Należy w tym miejscu zauważyć, iż istniejące przed wejściem Polski do Unii Europejskiej przepisy również ograniczały prawo do odliczenia podatku naliczonego nie związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Odpowiadając na zarzut naruszenia zasady neutralności, powtórzonej w obowiązującej od 01 stycznia 2007 roku Dyrektywie 20061112/WE Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zasada neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników jest fundamentalną cechą tego podatku wynikającą z postanowień artykułu 1 Dyrektywy. Postulat ten zrealizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się dążeniem do zapewnienia stanu prawnego, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Jednakże aby podatnik miał zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego dokonywane zakupy towarów i usług muszą mieć związek z wykonywaniem działalności opodatkowanej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy do skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią decyzji organu pierwszej instancji, jako niezgodnych z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niezastosowanie prawa, a w szczególności: 1. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń. zm.) 2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit a) ustawy o V A T 3. art. 86 ustęp 1 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP i art. 4, 16, 17, 18 Szóstej Dyrektywy Rady (WE) z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawy Państw Członkowskich w odniesieniu do podatników obrotowych (Dz. UE L. 1997 Nr 145.1) 4. zasady równości podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 17 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dot. Podatków obrotowych ( 67/22/EWG) oraz konstytucji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ( 77/388/EWG), a tym samym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę podatnik sformułował zarzuty tożsame z zaprezentowanymi w odwołaniu. Stwierdził, iż podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a w przypadku jeżeli podatnik nie dokona obniżenia w tym terminie, może dokonać obniżenia w deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Zaś w przypadku nie dokonania obniżenia w tych terminach może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego do uzyskania prawa do odliczenia nie jest konieczne posiadanie statusu podatnika w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie zakupu koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Strona przywołała również zasadę neutralności podatku wynikającą z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ( 67/227/EWG ). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. W ocenie skarżącego ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zdaniem skarżącego przepis art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT precyzujący termin do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R znalazł swoją kontynuację w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit a) ustawy o VAT, który jest swego rodzaju sankcją przejawiającą się w pozbawieniu podatnika obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego wart. 113 ust. l lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym, przy czym zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Skarżący uważa, że żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Decydującym o tym prawie jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. Dla poparcia swych tez strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych (I FSK 378/06 z dnia 21 grudnia 2006r., I SA/Lu 543/2007, z dnia 07 grudnia 2007r., I SA/ Wr 1452/05 z dnia 26 lipca 2006r., I SA/Łd 149/08 z dnia 05 sierpnia 2008r., I SA/Ol 445/05 z dnia 05 stycznia 2006r.), Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz poglądy wyrażone w literaturze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z dokonanych przez organy niespornych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, które Sąd akceptuje wynika, ze skarżący wraz z małżonką oraz jego brat z małżonką w dniu 15 marca 2006 r. na0był po połowie od Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "K." Spółka Jawna niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 10 arów i 40 m2 położoną w B. przy ul. M.. W wyniku realizacji umowy z dnia 31 maja 2006 r. zawartej między skarżącym i jego bratem z jednej strony, a Przedsiębiorstwem Budowlanym K. na przedmiotowej działce budowlanej został wybudowany budynek handlowo-usługowy z poddaszem mieszkalnym. Zgodnie z fakturami poniesione wydatki na zakup nieruchomości oraz wybudowanie budynku wyniosły kwotę 634 820,49 zł netto oraz VAT 139 427,70 zł. Powyższe wydatki zostały poniesione do dnia 11 lipca 2007 r. Na podstawie kolejnej umowy z dnia 30 marca 2007 r. zawartej między skarżącym i jego bratem a P. T. prowadzącym działalność gospodarczą jako Firma Handlowa "T." w D. – przedmiotowej firmie została wynajęta część wybudowanego pawilonu handlowo-usługowego o powierzchni 432 m2. Wysokość czynszu została ustalona na kwotę 11 500 zł miesięcznie co oznacza, że przychód skarżącego z tego tytułu stanowiła kwota 5750 zł miesięcznie. Poczynając od dnia 30 czerwca 2007 r. w wykonaniu postanowień wyżej wymienionej umowy skarżący rozpoczął wykonywanie usług najmu osiągając z tego tytułu w kolejnych miesiącach przychód (obrót) w kwotach po 5750 zł. W dniu 10 grudnia 2007 r. Skarżący zrezygnował ze zwolnienia podatkowego i dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT. W złożonej następnie deklaracji za miesiąc styczeń 2008 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 68 328 zł od zakupu środków trwałych związanych z budową budynku handlowo-usługowego, którego część była przedmiotem najmu. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie i bez naruszenia prawa organy podatkowe uznały, ze skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup środków trwałych związanych z budową budynku handlowo-usługowego. Mając na uwadze tak określony przedmiot sporu należy w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na mające tu zastosowanie regulacje prawne zawarte tak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 z późn. zm. – w skrócie p.t.u.) jak i w przepisach wykonawczych do ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ust. 2 określił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają : odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju przy czym czynności te podlegają podatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy p.t.u. podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy p.t.u. w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty określonej w ust. 1 tj. równowartości 10 000 euro. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie okreslenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług – ustalił na 2007 r. iż równowartość 10 000 euro stanowi kwota 39 700 zł. Ustawodawca wprowadzając w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy p.t.u. zwolnienie podmiotowe z podatku VAT dla podatników u których wartość sprzedaży nie przekroczyła równowartości 10 000 euro lub kwoty proporcjonalnej do okresu działalności w trakcie roku podatkowego – przewidział – w art. 113 ust. 4 możliwość rezygnacji z tego obligatoryjnego wynikającego z mocy prawa zwolnienia poprzez złożenie stosownego oświadczenia przy czym w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych oświadczenie takie winno nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności, o której mowa w art. 5 ustawy p.t.u. W sytuacji, kiedy wartość sprzedaży przekroczy równowartość kwoty 10 000 euro lub kwoty proporcjonalnej do okresu działalności u podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego – zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Z art. 113 ust. 5 zd. trzecie wynika, iż co do zasady podatnik może dokonać pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające między innymi z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia jedynie za zgoda naczelnika urzędu skarbowego w przypadku spełnienia przesłanek określonych w pkt. 1 i 2 tegoż art. 113 ust. 5. Tym samym zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5a ustawy p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymywanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Wracając na grunt okoliczności faktycznych sprawy będącej przedmiotem rozporządzenia należy stwierdzić, że: a) skarżący rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w dniu 30 czerwca 2007 r., b) przed dniem wykonania pierwszej czynności tj. przed dniem 30 czerwca 2007 r. skarżący nie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, c) skarżący był objęty obligatoryjnym podmiotowym zwolnieniem podatkowym z mocy art. 113 ust. 9 ustawy p.t.u. do momentu gdy obliczona proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty 20 122 zł, d) w miesiącu sierpniu 2007 r. skarżący przekroczył określoną wyżej wartość sprzedaży tj. kwotę 20 122 zł i utracił zwolnienie od podatku od towarów i usług, e) w miesiącu grudniu 2007 r. skarżący dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT i oświadczył, że rezygnuje ze zwolnienia podatkowego zaś w deklaracji za styczeń 2008 r. przedstawił do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur zakupu środków trwałych pozostających w związku z budową budynku, które to faktury zostały otrzymane przez niego do dnia 11 lipca 2007 r. a więc w okresie przed utratą podmiotowego zwolnienia podatkowego, f) skarżący nie wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego o zgodę na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, jak również nie dokonał czynności o których mowa w art. 113 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy p.t.u. Mając zatem na uwadze z jednej strony okoliczności stanu faktycznego sprawy zaś z drugiej stosowne unormowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy podatkowe stosując właściwe dyspozycje przepisów art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a i art. 113 ust. 1,5,9 ustawy p.t.u. określając wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące po utracie zwolnienia podatkowego – trafnie przyjęły, że skarżący nie mógł dokonać odliczeń podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych przed dniem utraty tegoż zwolnienia podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie orzekały w sprawie na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy p.t.u. zaś fakt, że skarżący zarejestrował się jako czynny podatnik w miesiącu grudniu 2007 r. nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Należy podkreślić, ze organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie różnych środków trwałych na budowę budynku, którego część była potem przedmiotem umowy najmu nie z tego powodu, że faktury te otrzymał przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik VAT (art.88 ust. 4 p.t.u.) lecz z uwagi na fakt, iż faktury te otrzymał przed dniem utraty zwolnienia podatkowego (art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a pt.u.) Nie zachodzi również sprzeczność rozstrzygnięcia (co sugerował skarżący) z dotychczasową linią orzecznictwa sadów administracyjnych, gdyż przywołane przez skarżącego orzeczenia w sprawach I SA/Lu 543/07, I SA/Ol 445/05, I FSK 378/06, I SA/Łd 150/08 zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych, gdyż dotyczyły możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych bądź po rezygnacji ze zwolnienia podatkowego bądź po dacie utraty zwolnienia podatkowego, a przed datą rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT. Co do zasady Sąd w pełni podziela zaprezentowaną w wyżej wymienionych wyrokach linię orzecznictwa, że sam fakt braku rejestracji przy spełnieniu innych przesłanek nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczeń. W sprawach, o których wyżej mowa Sądy wobec odmiennych stanów faktycznych nie prowadziły rozważań o przedmiocie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu otrzymanych przed dniem utraty czy rezygnacji ze zwolnienia podatkowego. Skoro zatem organy podatkowe oparły treść rozstrzygnięcia na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy p.t.u., który to przepis niewątpliwie jest jednym z przepisów szczególnych w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 p.t.u. to brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia tego przepisu oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Ustawowe ograniczenia zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 p.t.u. są przejawem woli ustawodawcy i muszą być stosowane przez organy gdy zachodzą przesłanki w nich określone. Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa wspólnotowego, a ściślej przepisów Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady należy stwierdzić, iż w ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia aby przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia uznać za sprzeczny z wyżej wymienionymi przepisami Dyrektyw. Niezależnie od regulacji w prawie krajowym zwolnienie podmiotowe uzależnione od wielkości obrotów podatnika zostało również określone w art. 24 VI Dyrektywy oraz art. 284 i nast. Dyrektywy 2006/112. Dodatkowo w art. 24 pkt 5 VI Dyrektywy oraz art. 289 Dyrektywy 2006/112 wprowadzono unormowanie iż podatnikom zwolnionym z VAT nie przysługuje prawo do odliczania podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 VI Dyrektywy i odpowiednio w art. 167-171 i art. 173-177 Dyrektywy 2006/112. Przy takim unormowaniu instytucji podmiotowego zwolnienia podatkowego w VI Dyrektywie i obecnie w Dyrektywie 2006/112 brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że unormowanie prawa krajowego (art. 88 ust. 1 pkt 5 lit.a) zgodnie z którym nie można dokonywać odliczeń podatku z faktur otrzymanych przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia podatkowego jest sprzeczne z przepisami tychże Dyrektyw. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.