I SA/Bd 100/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi C. T. sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę Pismem z dnia [...]. skarżąca Spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta T. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w pierwotnie złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości zawyżyła powierzchnię użytkową budynku oraz wartość budowli, stanowiących podstawę opodatkowania w latach 2010-2015. Spółka, jako współwłaściciel centrum handlowego położonego w T. przy ul. [...] w latach 2010-2015 deklarowała do opodatkowania: grunty związane prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 50.604,87m˛, budynki związane prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 19.937,59m˛, budowle o wartości [...] zł. W 2015r. dokonała ponownego pomiaru powierzchni budynku centrum handlowego. Wykonanie pomiarów powierzchni użytkowej na potrzeby podatku od nieruchomości zleciła niezależnemu podmiotowi specjalizującemu się m.in. w wykonywaniu pomiarów powierzchni budynków dla potrzeb podatku od nieruchomości - firmie U. - M. Ż.. W oparciu o sporządzony operat szacunkowy Spółka stwierdziła, że w latach 2010-2015 zawyżyła deklarowaną powierzchnię użytkową budynku o 1.383,19 m˛. Różnica wynikała z przyjęcia za podstawę opodatkowania powierzchni użytkowej ustalonej w oparciu o normy budowlane, zamiast normy określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W sprawie budowli Spółka wskazała, że w deklaracjach składanych w latach 2010-2015 powielała wartość budowli deklarowaną przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Powołując przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", Spółka stwierdziła, że przepis ten odnosi się do budowli stanowiących w rejestrach podatnika odrębne środki trwałe, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie w przypadku, gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś nakłady na jej wytworzenie (zakup) są zagregowane w wartości środka trwałego stanowiącego budynek dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości, podstawa opodatkowania budowli nie może zostać określona w wysokości równej jej wartości początkowej, gdyż budowla taka nie posiada odrębnej wartości początkowej (rozumianej jako podstawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych). W ocenie Strony, w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 5 ww. ustawy. Skarżąca stwierdziła, że prawidłowa podstawa opodatkowania budowli takich jak m.in. drogi wewnętrzne, płyty parkingowe i sieci zewnętrzne powinna zostać określona w wysokości jej wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Do wniosku dołączono operat sporządzony w dniu [...]. przez rzeczoznawcę majątkowego M. S.. W oparciu o powyższy operat Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł za każdy rok podatkowy. Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie [...]zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie [...]zł i zaliczył nadpłatę w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania podatkowego za 2015r., określonego decyzją z dnia [...]. znak [...] oraz dokonał zwrotu kwoty [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że wniosek Spółki należy uznać za zasadny jedynie w części dotyczącej części powierzchni budynku. Organ stwierdził, że sporządzony operat pomiarowy jest nierzetelny i oparł się na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W kwestii ustalenia wartości budowli organ podniósł, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od znajdujących się na jej terenie budowli i tym samym powinna wykazywać do opodatkowania ich wartość początkową. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w pełnej wnioskowanej kwocie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania budynków nieprawidłowej powierzchni użytkowej; - art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania budowli należących do Spółki nie jest wartość rynkowa przedstawiona przez Spółkę; - art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) - dalej jako: "O.p.", poprzez brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Kolegium w pierwszej kolejności wyjaśniło, że strona żąda powtórnego rozliczenia podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty m.in. za 2015r., który to podatek został już określony odrębną decyzją. W konsekwencji stwierdziło, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kolejnego, ponownego weryfikowania deklaracji i orzekania w przedmiocie podatku za ww. okres rozliczeniowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3. Ustosunkowując się do kwestii ustalenia powierzchni użytkowej budynku organ odwoławczy podzielił stanowisko strony w zakresie nieustalenia przez organ pierwszej instancji powierzchni użytkowej budynku. W tym zakresie organ wskazał, że Prezydent Miasta T. w zaskarżonej decyzji wskazał, że na wypisach z ewidencji gruntów i budynków z dnia [...]. w/g stanu na dzień: [...]., [...]., [...]., [...]., [...]. i [...]., widnieje pow. użytkowa centrum handlowego 47.490,50 m˛. Na kolejnym wypisie według stanu na dzień [...]. widnieje skorygowana przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków na terenie Gminy Miasta T. pow. użytkowa centrum handlowego wynosząca 21.913,65 m˛. [...] ta nie objęła poprzedniego okresu, tym samym jej skutki dla celów podatkowych winny dotyczyć tylko następnych okresów podatkowych. W ocenie organu pierwszej instancji, duża rozbieżność między powierzchnią sprzed korekty i po korekcie (dwukrotnie mniej) uzasadnia przyjęcie, dla potrzeb podatku od nieruchomości, jako właściwej powierzchni po korekcie i uznanie, iż centrum handlowe od samego początku miało pow. użytkową 21.913,65 m˛, a nie 47.490,50 m˛. W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji, za wszystkie lata będące przedmiotem postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości (podatek za lata 2010-2015) i postępowań w sprawie określenia z urzędu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości (podatek za lata 2012-2015), odnosił się do powierzchni ujętej w ewidencji gruntów i budynków po korekcie danych w niej zawartych, tj. powierzchni 21.913,65 m˛ przyjmując, iż jest to powierzchnia zgodna ze stanem faktycznym. Badając prawidłowość powyższych ustaleń SKO powołując się na art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stwierdziło, że przy ustalaniu powierzchni centrum handlowego organ podatkowy nie był związany danymi zawartymi w ewidencji, stosownie do treści art. 21 ust. 1 tej ustawy. Organ nie mógł również przyjąć powierzchni użytkowej budynku w postępowaniach za lata 2010-2015 wg zmiany wprowadzonej w ewidencji budynków w dniu [...]. Jednocześnie SKO podniosło, że organ podatkowy pierwszej instancji mógł dokonać analizy dokumentów stanowiących podstawę dokonanej w dniu [...]. zmiany w ewidencji budynków. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Prezydent postanowieniem z dnia [...]. dopuścił dowód z oględzin spornej nieruchomości. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że celem oględzin miało być m.in. ustalenie prawidłowej powierzchni budynku. Jak wynika z protokołu z dnia [...]., w trakcie oględzin dokonano pomiaru kilku pomieszczeń, w których zaobserwowano największe rozbieżności między poprzednio deklarowaną powierzchnią a powierzchnią deklarowaną w korektach deklaracji. Tym samym, zdaniem SKO, organ podatkowy nie dokonał pomiarów całego budynku i nie ustalił jego powierzchni dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego również operat pomiarowy przedłożony przez stronę w toku prowadzonego postępowania nie mógł stanowić podstawy do ustalenia powierzchni centrum handlowego. Z operatu pomiarowego wynika, że osoba sporządzająca go nie miała również dostępu do niektórych pomieszczeń, dlatego też brak dostępu wymusił przyjęcie powierzchni na podstawie dokumentacji. W protokole oględzin wykonawca pomiarów - M. Ż. - wskazał, że była to dostępna dokumentacja budowlana, a ponadto został wykonany zgodnie z zaleceniami Spółki. Na marginesie organ dodał, że w pomiarze tym znajdują się również błędy, np. co do powierzchni użytkowej deklarowanej przez stronę jest 1.421,56m˛, winno być 19.937,59m˛. Podsumowując tę część rozważań SKO wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie ustalić, jaka jest powierzchnia użytkowa budynku, w tym celu może przeprowadzić oględziny budynku i dokonać pomiaru jego powierzchni użytkowej, celem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tak jak pierwotnie, zgodnie z postanowieniem z dnia [...]. zamierzał to zrobić; dokonać analizy dokumentów stanowiących podstawę dokonanej w dniu [...]. zmiany danych w ewidencji budynków; ponownie wezwać stronę o przedłożenie m.in. szczegółowego wykazu pomieszczeń budynku centrum handlowego wraz z ich powierzchnią użytkową deklarowanych do opodatkowania. W kwestii ustalenia wartości budowli, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, organ wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. i w dniu [...]. wydał decyzję w tym przedmiocie. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że kwestia opodatkowania m.in. sieci kanalizacyjnej, deszczowej oraz wodociągowej, z uwagi na zakres przedmiotowy postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, rozpoznana została w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za 2015r. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Następnie wskazał, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak, i tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Wobec powyższego, za nieistotne organ uznał argumenty, że "drogi wewnętrzne, płyty parkingowe itp." nie stanowią odrębnego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. W ocenie SKO, sporna budowla winna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom Spółki, przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały, lecz określa, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, a taka wartość została przez Spółkę określona. Wartość rynkowa budowli stanowi podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a z taką okolicznością w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyrok WSA w Gorzowie z dnia 29 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Go 54/15. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji z uwagi na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty; - art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie prowadzącą do bezpodstawnego odrzucenia dowodów dołączonych przez Skarżącą i w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji błędnego uzasadnienia wskazującego organowi I instancji, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do Spółki nie będzie wartość rynkowa przedstawiona przez Spółkę; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji błędnego uzasadnienia wskazującego organowi I instancji, że podstawą opodatkowania budynków nie może być powierzchnia użytkowa przedstawiona przez Stronę. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Pismem z dnia [...]. skarżąca, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w łącznej kwocie [...]zł. Spółka wskazała, że w powyższych latach zawyżała powierzchnię budynków o 1.383,19 m2 oraz nieprawidłowo ustalała podstawę opodatkowania budowli. Na poparcie swego stanowiska przedłożyła operat pomiarowy dotyczący wyliczenia powierzchni użytkowej budynków oraz operat szacunkowy określający wartość budowli. Do wniosku załączyła korekty deklaracji za lata 2010-2015. Prezydent Miasta T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. i decyzją z dnia [...]. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. nr [...] uchyliło, na podstawie art. 233 § 2 O.p., w całości decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W rozpatrywanej sprawie, Prezydent Miasta T. decyzją z dnia [...]. nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie [...]zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie [...]zł, i zaliczył nadpłatę w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania podatkowego za 2015r. oraz dokonał zwrotu kwoty [...]zł. W następstwie wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. nr [...] uchyliło, na podstawie art. 233 § 2 O.p., w całości decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie nadpłaty i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozpatrując przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie wprawdzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r., II FPS 5/13). Innymi słowy, decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Na zależność tę zwróciło uwagę także Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji. Jak już wskazano, w rozpatrywanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powoduje to także konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wymienionej wyżej decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie nadpłaty za 2015r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kontrola sądowa tego typu decyzji ogranicza się do zbadania spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z powołanego przepisu. W świetle powyższego uregulowania, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym przypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 830). Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001r., III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., II FSK 224/07). Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 184/08). Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Podkreślenia również wymaga, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p., przewidującego możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji. Przy czym za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016r., II FSK 3635/13). Z uwagi na to decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty podatku, istotne znaczenie mają powody, dla których nastąpiło uchylenie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości. W tym względzie wskazać należy, że spór między stronami dotyczy kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli, a ścislej biorąc ustalenia powierzchni użytkowej budynków oraz wartości budowli. SKO wskazało, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy ustalił powierzchnię budynku. Prezydent Miasta T. uwzględnił korektę powierzchni budynku według stanu na dzień [...]. (21.913,65 m2), jednakże zdaniem Kolegium nie mógł przyjąć powierzchni użytkowej budynku w postępowaniach za lata 2010-2015 według tej korekty. Ponadto, organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nieruchomości położonej w T. przy ul. [...]. Z protokołu oględzin z dnia [...]. wynika, że w trakcie oględzin dokonano pomiaru kilku pomieszczeń, w których zaobserwowano największe rozbieżności między poprzednio deklarowaną powierzchnią a powierzchnią deklarowaną w korektach deklaracji. Tym samym, jak zauważyło SKO, nie dokonano pomiarów całego budynku. Dokonano pomiaru tylko i wyłącznie kilku pomieszczeń (wskazanych w protokole). W rezultacie, pomimo zamiaru ustalenia prawidłowej powierzchni budynku, w trakcie oględzin nie ustalono jego powierzchni dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie Kolegium uznało, że organ podatkowy zasadnie wzywał stronę o przedłożenie m.in. szczegółowego wykazu pomieszczeń budynku centrum handlowego wraz z ich powierzchnią użytkową deklarowanych do opodatkowania. W konsekwencji SKO stwierdziło, że organ pierwszej instancji nie określił prawidłowo powierzchni użytkowej budynku. Podkreślono, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie ustalić, jaka jest powierzchnia użytkowa budynku. W tym zakresie SKO wskazało, że organ pierwszej instancji może przeprowadzić oględziny budynku i dokonać pomiaru jego powierzchni użytkowej, dokonać analizy dokumentów stanowiących podstawę dokonanej w dniu [...]. zmiany danych w ewidencji budynków, ponownie wezwać stronę o przedłożenie m.in. szczegółowego wykazu pomieszczeń budynku centrum handlowego wraz z ich powierzchnią użytkową deklarowanych do opodatkowania. W rezultacie, jak stwierdził tut. Sąd w wyroku z dnia 6 marca 2018r., I SA/Bd 104/18, organ odwoławczy zasadnie, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2015r., z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji w znacznej części konieczne jest też przeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiocie określenia nadpłaty, gdyż określenie wysokości zobowiązania podatkowego bezpośrednio rzutuje na określenie kwoty nadpłaty. Innymi słowy, stwierdzone nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się wprost na postępowanie nadpłatowe (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., II FSK 3673/14). Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zasadnie również, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015r. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Prezydenta Miasta T. w kwestii nadpłaty także wykazuje istotne braki. Zakres przy tym okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 O.p. Gdyby zająć stanowisko przeciwne, to ciężar ustaleń faktycznych spocząłby na organie odwoławczym. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że operat pomiarowy przedłożony przez stronę w toku prowadzonego postępowania nie może stanowić podstawy do ustalenia powierzchni użytkowej centrum handlowego. Z operatu pomiarowego wynika, że osoba sporządzająca go nie miała również dostępu do niektórych pomieszczeń, dlatego też brak dostępu wymusił przyjęcie powierzchni na podstawie dokumentacji. W protokole oględzin M. Ż. (wykonawca pomiarów) wskazał, że była to dokumentacja budowlana. Nadto, jak zasadnie podniósł organ, pomiar został wykonany zgodnie z wytycznymi Spółki (co zaznaczono też w operacie). Podać również należy, że w pomiarze tym znajdują się również błędy np. co do powierzchni użytkowej deklarowanej przez stronę. W rezultacie nie można zgodzić się z podatnikiem, że organ nie wskazał powodów, dla których nie uwzględnił wyliczeń zawartych w operacie pomiarowym. Organ ma prawo do dokonania weryfikacji zawartych w nim danych. W kwestii ustalenia wartości budowli Spółka twierdzi, że brak odrębnego ujęcia w ewidencji środków trwałych budowli powodował, iż od tych budowli nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, co uzasadniało opodatkowanie ich według wartości rynkowej, zgodnie z przedłożonym operatem szacunkowym. W zaskarżonej decyzji SKO nie podzieliło tego stanowiska uznając, że na gruncie podatku od nieruchomości nie ma znaczenia sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. W rezultacie, zdaniem Kolegium, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie powoływany przez stronę art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie może jednak przesądzać kwestii materialnoprawnych. Innymi słowy, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować, ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub przesądzać treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie ma charakteru prawnie wiążącego. W tym kontekście można mówić o wadliwości zaskarżonej decyzji, niemniej z uwagi na to, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione art. 233 § 2 O.p., niezasadne byłoby uchylenie tej decyzji. Powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego strona może ewentualnie podnieść, jeżeli organ wyda w sprawie decyzję merytoryczną. Niezasadne są też zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 O.p.). Celem bowiem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było prawidłowe ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Nie został też naruszony art. 127 O.p., naruszeniem tego przepisu byłoby dokonanie przez organ odwoławczy samodzielnie koniecznych ustaleń faktycznych, przez co strona zostałaby pozbawiona możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska