I SA/Bd 101/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. oddala skargę Pismem z dnia [...] grudnia 2015r. spółka wystąpiła do Prezydenta M. T. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w łącznej kwocie 626.473 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w pierwotnie złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości spółka zawyżyła powierzchnię użytkową budynku oraz wartość budowli, stanowiących podstawę opodatkowania w latach 2010-2015. Spółka w 2015 roku dokonała ponownego pomiaru powierzchni budynku centrum handlowego. W oparciu o sporządzony operat szacunkowy spółka stwierdziła, że w latach 2010-2015 zawyżyła deklarowaną powierzchnię użytkową budynku o 1.383,19 m˛. Różnica wynikała z przyjęcia za podstawę opodatkowania powierzchni użytkowej ustalonej w oparciu o normy budowlane, zamiast normy określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W sprawie budowli spółka wskazała, iż w deklaracjach składanych w latach 2010-2015 powielała wartość budowli deklarowaną przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Powołując przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716, dalej: "u.p.o.l."), spółka stwierdziła, że przepis ten odnosi się do budowli stanowiących w rejestrach podatnika odrębne środki trwałe, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie w przypadku gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś nakłady na jej wytworzenie (zakup) są zagregowane w wartości środka trwałego stanowiącego budynek dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości, podstawa opodatkowania budowli nie może zostać określona w wysokości równej jej wartości początkowej, gdyż budowla taka nie posiada odrębnej wartości początkowej (rozumianej jako podstawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych). W ocenie strony w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Skarżąca stwierdziła, że prawidłowa podstawa opodatkowania budowli takich jak m.in. drogi wewnętrzne, płyty parkingowe i sieci zewnętrzne powinna zostać określona w wysokości jej wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Do wniosku dołączono operat sporządzony w dniu [...] grudnia 2015r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Prezydent M. T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...] w kwocie 662.583 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że wniosek spółki należy uznać za zasadny jedynie w części dotyczącej części powierzchni budynku. Organ uznał, że sporządzony operat pomiarowy jest nierzetelny i oparł się na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W kwestii ustalenia wartości budowli organ stwierdził, że spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od znajdujących się na jej terenie budowli i tym samym powinna wykazywać do opodatkowania ich wartość początkową. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ustosunkowując się do kwestii ustalenia powierzchni użytkowej budynku organ odwoławczy podzielił stanowisko strony w zakresie nieustalenia przez organ I instancji powierzchni użytkowej budynku. W tym zakresie organ stwierdził, że Prezydent M. T. w zaskarżonej decyzji wskazał, że w wypisach z ewidencji gruntów i budynków z dnia [...] stycznia 2016r. według stanu na dzień: [...] stycznia 2010r., [...] stycznia 2011r., [...] stycznia 2012r., [...] stycznia 2013r., [...] stycznia 2014r. i [...] stycznia 2015r., widnieje pow. użytkowa centrum handlowego 47.490,50 m˛. W kolejnym wypisie, według stanu na dzień [...] lutego 2016r., widnieje skorygowana przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków na terenie Gminy M. T. pow. użytkowa centrum handlowego wynosząca 21.913,65 m˛. Korekta ta nie objęła poprzedniego okresu, tym samym jej skutki dla celów podatkowych winny dotyczyć tylko następnych okresów podatkowych. W ocenie organu I instancji duża rozbieżność pomiędzy powierzchnią sprzed korekty i po korekcie (dwukrotnie mniej) uzasadnia przyjęcie, dla potrzeb podatku od nieruchomości, jako właściwej powierzchni po korekcie i uznanie, iż centrum handlowe od samego początku miało pow. użytkową 21.913,65 m˛, a nie 47.490,50 m˛. W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji, za wszystkie lata będące przedmiotem postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości (podatek za lata 2010- 2015) i postępowań w sprawie określenia z urzędu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości (podatek za lata 2012-2015), odnosił się do powierzchni ujętej w ewidencji gruntów i budynków po korekcie danych w niej zawartych tj. powierzchni 21.913,65 m˛ przyjmując, iż jest to powierzchnia zgodna ze stanem faktycznym. Badając prawidłowość powyższych ustaleń SKO stwierdziło, że przy ustalaniu powierzchni centrum handlowego organ podatkowy nie był związany danymi zawartymi w ewidencji, stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organ nie mógł również przyjąć powierzchni użytkowej budynku w postępowaniach za lata 2010-2015 wg zmiany wprowadzonej w ewidencji budynków w dniu [...] lutego 2016r. Jednocześnie SKO podniosło, że organ podatkowy I instancji mógł dokonać analizy dokumentów stanowiących podstawę dokonanej w dniu [...] lutego 2016r. zmiany w ewidencji budynków. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Prezydent M. T. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. dopuścił dowód z oględzin spornej nieruchomości. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że celem oględzin miało być m.in. ustalenie prawidłowej powierzchni budynku. Jak wynika z protokołu z dnia [...] lutego 2016r., w trakcie oględzin dokonano pomiaru kilku pomieszczeń, w których zaobserwowano największe rozbieżności między poprzednio deklarowaną powierzchnią a powierzchni deklarowaną w korektach deklaracji. Tym samym, zdaniem SKO, organ podatkowy nie dokonał pomiarów całego budynku i nie ustalił jego powierzchni dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. Zadaniem organu odwoławczego również operat pomiarowy przedłożony przez stronę w toku prowadzonego postępowania nie mógł stanowić podstawy do ustalenia powierzchni centrum handlowego. Podsumowując tę część rozważań SKO wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie ustalić, jaka jest powierzchnia użytkowa budynku. W tym celu może przeprowadzić oględziny budynku i dokonać pomiaru jego powierzchni użytkowej, celem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tak jak pierwotnie, zgodnie z postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. zamierzał to zrobić; dokonać analizy dokumentów stanowiących podstawę dokonanej w dniu [...] lutego 2016r. zmiany danych w ewidencji budynków; ponownie wezwać stronę o przedłożenie m.in. szczegółowego wykazu pomieszczeń budynku centrum handlowego wraz z ich powierzchnią użytkową deklarowanych do opodatkowania. Odnosząc się w do zarzutu podwójnego opodatkowania sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i deszczowej organ odwoławczy wskazał, że organowi I instancji mógł umknąć fakt, iż w pierwotnej deklaracji spółka mogła ująć wartość tych sieci. W ocenie SKO zasadnym może być zarzut, że organ podatkowy mógł dokonać podwójnego opodatkowania tych przedmiotów przyjmując, iż spółka nie ujmowała przedmiotowych budowli w podstawie opodatkowania. W konsekwencji Kolegium wskazało, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji będzie zobowiązany wyjaśnić tę kwestię. W odniesieniu do ustalenia wartości budowli SKO wskazało, że sporna budowla winna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom spółki przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały, lecz określa, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, a taka wartość została przez spółkę określona. Wartość rynkowa budowli stanowi podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a z taką okolicznością w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez uchylenie decyzji z uwagi na stwierdzenie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty; - art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie prowadzącą do bezpodstawnego odrzucenia dowodów dołączonych przez skarżącą i w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji błędnego uzasadnienia wskazującego organowi I instancji, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do spółki nie będzie wartość rynkowa przedstawiona przez spółkę; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji błędnego uzasadnienia wskazującego organowi I instancji, iż podstawą opodatkowania budynków nie może być powierzchnia użytkowa przedstawiona przez stronę. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. skarżąca, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w łącznej kwocie 626.473 zł. Spółka wskazała, że w powyższych latach zawyżała powierzchnię budynków o 1.383,19 m2 oraz nieprawidłowo ustalała podstawę opodatkowania budowli. Na poparcie swego stanowiska przedłożyła operat pomiarowy dotyczący wyliczenia powierzchni użytkowej budynków oraz operat szacunkowy określający wartość budowli. Do wniosku załączyła korekty deklaracji za lata 2010-2015. W rozpatrywanej sprawie Prezydent M. T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. i decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., nr WPiW I 5P.3120.1838.2017.AM określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 662.583 zł. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kontrola sądowa tego typu decyzji ogranicza się do zbadania spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z powyższego przepisu. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 830). Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07). Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08). Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Podkreślenie również wymaga, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p., przewidującego możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji. Przy czym za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 3635/13). Spór między stronami dotyczy kwestii ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli, a ścisłej biorąc ustalenia powierzchni użytkowej budynków oraz wartości budowli. SKO wskazało, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy ustalił powierzchnię budynku. Prezydent M. T. uwzględnił korektę powierzchni budynku według stanu na dzień [...] lutego 2016 r. (21.913,65 m2), jednakże zdaniem Kolegium nie mógł przyjąć powierzchni użytkowej budynku w postępowaniach za lata 2010-2015 według tej korekty. Ponadto, organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nieruchomości położonej w T. przy ul. [...]. Z protokołu oględzin z dnia [...] lutego 2016r. wynika, że w trakcie oględzin dokonano pomiaru kilku pomieszczeń, w których zaobserwowano największe rozbieżności między poprzednio deklarowaną powierzchnią a powierzchni deklarowaną w korektach deklaracji. Tym samym, jak zauważyło SKO, nie dokonano pomiarów całego budynku. Dokonano pomiaru tylko i wyłącznie kilku pomieszczeń (wskazanych w protokole). W rezultacie, pomimo zamiaru ustalenia prawidłowej powierzchni budynku, w trakcie oględzin nie ustalono jego powierzchni dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie Kolegium uznało, że organ podatkowy zasadnie wzywał stronę o przedłożenie m.in. szczegółowego wykazu pomieszczeń budynku centrum handlowego wraz z ich powierzchnią użytkową deklarowanych do opodatkowania. W konsekwencji SKO stwierdziło, że organ pierwszej instancji nie określił prawidłowo powierzchni użytkowej budynku. Podkreślono, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie ustalić jaka jest powierzchnia użytkowa budynku. W tym zakresie SKO wskazało, że organ pierwszej instancji może przeprowadzić oględziny budynku i dokonać pomiaru jego powierzchni użytkowej, dokonać analizy dokumentów stanowiących podstawę dokonanej w dniu [...] lutego 2016r. zmiany danych w ewidencji budynków, ponownie wezwać stronę o przedłożenie m.in. szczegółowego wykazu pomieszczeń budynku centrum handlowego wraz z ich powierzchnią użytkową deklarowanych do opodatkowania. Ponadto, zasadnie organ odwoławczy wskazał na konieczność wyjaśnienia w ponownym postępowaniu, czy w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i deszczowej. W świetle powyższego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano zakres niezbędnego do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. SKO dostrzegając występujące braki w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, zasadnie uznało, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy słusznie, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Prezydenta M. T. wykazuje istotne braki. Zakres przy tym okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 O.p. Gdyby zając stanowisko przeciwne, to ciężar ustaleń faktycznych spocząłby na organie odwoławczym. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem SKO, iż operat pomiarowy przedłożony przez stronę w toku prowadzonego postępowania nie może stanowić podstawy do ustalenia powierzchni użytkowej centrum handlowego. Z operatu pomiarowego wynika, iż osoba sporządzająca go nie miała dostępu do niektórych pomieszczeń, dlatego też brak dostępu wymusił przyjęcie powierzchni na podstawie dokumentacji. W protokole oględzin M. Ż. (wykonawca pomiarów) wskazał, iż była to dokumentacja budowlana. Nadto, jak zasadnie wskazał organ, pomiar został wykonany zgodnie z wytycznymi spółki (co zaznaczono też w operacie). Wskazać również należy, iż w pomiarze tym znajdują się również błędy np. co do powierzchni użytkowej deklarowanej przez stronę. W rezultacie nie można zgodzić się ze stroną, że organ nie wskazał powodów, dla których nie uwzględnił wyliczeń zawartych w operacie pomiarowym. Organ ma prawo do dokonania weryfikacji zawartych w nim danych. W kwestii ustalenia wartości budowli spółka twierdzi, że brak odrębnego ujęcia w ewidencji środków trwałych budowli powodował, iż od tych budowli nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, co uzasadniało opodatkowanie ich według wartości rynkowej, zgodnie z przedłożonym operatem szacunkowym. W zaskarżonej decyzji SKO nie podzieliło tego stanowiska, uznając, że na gruncie podatku od nieruchomości nie ma znaczenia sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. W rezultacie, zdaniem Kolegium, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie powoływany przez stronę art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie może jednak przesądzać kwestii materialnoprawnych. Innymi słowy, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować, ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub przesądzać treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie ma charakteru prawnie wiążącego. W tym kontekście można mówić o wadliwości zaskarżonej decyzji, niemniej z uwagi na to, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione art. 233 § 2 O.p., niezasadne byłoby uchylenie tej decyzji. Powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego strona może ewentualnie podnieść, jeżeli organ wyda w sprawie decyzję merytoryczną. Niezasadne są też zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 O.p.). Celem bowiem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było prawidłowe ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Nie został też naruszony art. 127 O.p., naruszeniem tego przepisu byłoby dokonanie przez organ odwoławczy samodzielnie koniecznych ustaleń faktycznych, przez co strona zostałaby pozbawiona możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski T. Liwacz J. Szulc