I SA/Bd 1013/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi syndyka F. U. Ch. B. Sp. z o. o. w upadłości w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r. i od kwietnia 2009 r. do lutego 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz syndyka F. U. Ch. B. Sp. z o. o. w upadłości w B. kwotę 3.405 (trzy tysiące czterysta pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] określił F. U. C. B. Sp. z o. o. w upadłości układowej w B. (skarżąca) z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za miesiące: listopad i grudzień 2008 r., styczeń i luty 2009 r., od kwietnia do sierpnia 2009 r., od października 2009 r. do lutego 2010 r., a także kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2009 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za marzec 2009 r. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że analiza art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT, u.p.t.u.) oraz art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361) prowadzi do wniosku, że okoliczność ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu nie zwalnia z obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług (art. 89b ustawy o VAT). Zaznaczył także, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że warunek, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem postawienie dłużnika w stan upadłości już po dokonaniu dostawy, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie stało na przeszkodzie, zdaniem organu odwoławczego, w skorzystaniu z ulgi na złe długi. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z upływem 6-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 165b § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dopiero zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy dał organowi podatkowemu podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego za okres od listopada 2008 r. do lutego 2010 r. Organ zaznaczył także, że kontrola, która zakończyła się podpisaniem protokołu [...] r. dotyczyła tylko sprawdzenia prawidłowości dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zakupu od jednego z dostawców skarżącej, tj. firmy C. Z. C. P.P.H. Sp.j. M. i P. D. w O., nie obejmując swym zakresem całego kwestionowanego okresu, co stało się możliwe dopiero po otrzymaniu od organów podatkowych kolejnych informacji na temat innych kontrahentów spółki, którzy dokonali korekt podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, a także po przeprowadzeniu pełnej kontroli podatkowej z zakresu rozliczania podatku VAT za okresy od listopada 2008 r. do lipca 2009 r. oraz od września 2009 r. do lutego 2010 r., zakończonej podpisaniem protokołu w dniu [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, - art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego przez ich błędną wykładnię, - art. 165b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, - art. 165b § 3 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że jest w trakcie postępowania upadłościowego, co w oczywisty sposób wyklucza możliwość dokonywania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT. Strona podniosła, że przepis ten wprowadza przesłankę negatywną do skorzystania z uprawnienia do korygowania podatku przez wierzyciela, jaką jest ogłoszenie upadłości dłużnika. Spółka za niedopuszczalne uznała rozszerzanie wykładni tego przepisu przez przyjęcie, że przesłankę upadłości należałoby rozważać na dzień wykonania dostawy bądź usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc listopad 2008 r., 2) umorzył postępowanie w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za miesiąc marzec 2009 r., 3) oddalił skargę w pozostałym zakresie. Wskazał, że wprowadzony na podstawie ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756, dalej jak ustawa nowelizująca z 2005 r.) art. 89a stanowił, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Sąd w dalszej części uzasadnienia podał, że ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320, dalej jako ustawa nowelizująca z 2008 r.) wprowadziła natomiast - począwszy od 1 grudnia 2008 r. - zmiany m.in. art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją z 1 grudnia 2008 r. korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych (nie było konieczne wówczas informowanie dłużnika o zamiarze dokonywania korekt podatku należnego). Natomiast po wejściu w życie ustawy nowelizującej dokonanie stosownej korekty wiązało się z uprzednim zawiadomieniem dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika. WSA stwierdził, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. została wydana z naruszeniem art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca listopada 2008 r., gdyż organy obu instancji wydały rozstrzygnięcia bez odwołania się do regulacji prawnej obowiązującej w tym okresie rozliczeniowym. Sąd podkreślił, że nie zostało stwierdzone, czy kontrahent spółki spełnił przesłanki z art. 89a w ówczesnym brzmieniu tej ustawy, aby skorzystać z ulgi na złe długi, a w konsekwencji, czy w rozumieniu tych przepisów istniał po stronie skarżącej obowiązek skorygowania podatku naliczonego. Sąd I instancji podał, że jednym z warunków umożliwiających dokonanie przez nabywcę korekty podatku należnego jest to, by dłużnik nie był w stanie upadłości, przy czym warunek ten, należy odnosić, zdaniem Sądu, do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Sąd uznał, że skoro kontrahenci skarżącej dokonali dostawy towarów na rzecz spółki w czasie, gdy wobec niej nie była jeszcze ogłoszona upadłość, tj. od grudnia 2008 r. do lutego 2010 r., to błędne jest stanowisko skarżącej kwestionujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związane z faktem nieuregulowania należności wynikających z faktur wymienionych szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji, przy niekwestionowanym stanie faktycznym w zakresie złożenia zawiadomienia w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych należności przez wierzyciela. Zdaniem Sądu, pomimo że od [...] r. strona została postawiona w stan upadłości, to ciążył na niej obowiązek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości, a czego pomimo ustawowego obowiązku nie uczyniła. WSA odnosząc się do przywołanego przez spółkę orzecznictwa NSA podkreślił, że zapadły one na tle innego stanu faktycznego, bowiem przedmiotowa sprawa obejmuje zagadnienie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług podatnika, który znajduje się w stanie upadłości za okresy rozliczeniowe poprzedzające jego ogłoszenie. Za niezasadny Sąd I instancji uznał także zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. Stwierdził, że 6-miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego został zachowany, bowiem kontrola podatkowa obejmująca rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r., oraz 2010 r. została przeprowadzona w kwietniu 2011 r., a protokół z tej kontroli został doręczony spółce [...] r. Także w tej samej dacie został doręczony stronie protokół z czynności sprawdzających obejmujących swym zakresem prawidłowość rozliczenia podatku za sierpień 2009 r. Sąd uznał, że wydanie [...] r. przez Naczelnika postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zostało dokonane z zachowaniem terminu wynikającego z art. 165b § 1 O.p. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi I instancji naruszenie: - art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, wskutek przyjęcia, że przesłankę upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub wykonania usługi, a nie daty dokonania korekty podatku przez wierzycieli upadłego; - art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 87 i 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że korekta podatku od towarów i usług dokonana przez wierzycieli upadłego dłużnika nie stanowi zaspokojenia poza postępowaniem upadłościowym. W uzasadnieniu skarżąca za niedopuszczalną uznała jakąkolwiek interpretację rozszerzającą przepisu wprowadzającego negatywną przesłankę skorzystania z ulgi na złe długi (art. 89a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), w szczególności brak jest, jej zdaniem, podstaw do przyjęcia, aby powyższą przesłankę rozważać na dzień wykonania usługi lub dostawy, gdyż przeczy temu literalna wykładnia tego przepisu. Zdaniem skarżącej zastosowanie czasu teraźniejszego przez ustawodawcę dobitnie dowodzi, że chwila na jaką należy rozpatrywać zaistnienie tej przesłanki należy wiązać z momentem dokonania korekty. Skarżąca dodała, że zgodnie z regułą a minori ad maius, skoro wykluczone jest stosowanie korekty podatku w przypadku dostawy towarów lub usług na rzecz podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego w dacie faktycznej dostawy lub wykonania usługi, to tym bardziej niedopuszczalnym jest skorzystanie z takiej ulgi w przypadku dokonywania samej korekty podatku należnego, co do takiego dłużnika. Spółka wniosła o uchylenie wyroku w zakresie pkt 2, tj. w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że postanowieniem z 12 marca 2013 r., sygn. akt: XV GUp 7/10 Sąd Rejonowy w Bydgoszczy ogłosił upadłości skarżącej obejmującej likwidację jej majątku, w związku z tym jego pełnomocnictwo do występowania w niniejszym postępowaniu wygasło a uprawnionym do podejmowania wszelkich czynności procesowych stał się Syndyk Masy Upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1474/12 uchylił zaskarżony wyrok w punkcie trzecim i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. NSA wskazał, że art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) zobowiązywał podatnika-dłużnika, który nie uregulował należności na wezwanie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego za okres, w którym dokonał odliczenia. Dalej podał, że według art. 89a ust. 1a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W ocenie NSA warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) - w omawianym przypadku skarżąca spółka - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. Pogląd ten NSA oparł na wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie NSA, żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12). Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. NSA zauważył, że prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak jego zdaniem obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). NSA zauważył, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego i nie można pomijać tych systemowych powiązań powołując się na pojęcie autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd NSA nie uznał za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny – por. H. Filipczyk, Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.10.2012 r., II FSK 382/11, "Monitor Podatkowy" 2013, nr 2, s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią – w ocenie NSA –kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. NSA podał, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów , z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku – z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego..." NSA dodał, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości "Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... w imieniu upadłego". Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są – zdaniem NSA – aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie. NSA zauważył, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. W ocenie NSA, tego rodzaju korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki). Ponadto, zdaniem NSA, nie ma racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. NSA wyjaśnił, że instytucja "ulgi za złe długi" polega na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika. NSA stwierdził, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. NSA dodał, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca uwzględnił w ustawie o VAT już w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Podkreślił, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b tej ustawy, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Reasumując NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponieważ w sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (w dniu 8 października 2013r., I FSK 1474/12), zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA wyjaśnia, że na mocy art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Przez ocenę prawną, o której mowa w przepisie art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd uznał, że organ naruszył art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz art. 89b ustawy o VAT, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: - warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) - w omawianym przypadku skarżąca spółka - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty; - stanowisko, zgodnie z którym odbiorca (dłużnik) nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, który ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT; - zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. Ocena ta zapadła w bezspornym stanie faktycznym sprawy. Tymczasem, organ odwoławczy zaznaczył, że analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze prowadzi do wniosku, że okoliczność ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu nie zwalnia z obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług (art. 89b ustawy o VAT). Zaznaczył także, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że warunek, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem postawienie dłużnika w stan upadłości już po dokonaniu dostawy, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie stało na przeszkodzie, zdaniem organu odwoławczego, w skorzystaniu z ulgi na złe długi. W cenie WSA ocena dokonana w zaskarżonej decyzji pozostaje w jawnej sprzeczności z tą, jaką dokonał NSA, a miała ona istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W wyniku tego, organ musi ponownie rozpatrzyć odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc od grudnia 2008r. do lutego 2009r., od kwietnia 2009r. do lutego 2010r. w zgodzie z przedstawioną wykładnią prawa w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013r., I FSK 1474/12. Mając na względzie powyższe oraz art. 152 i 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Koszty obliczono w ten sposób, że przyjęto uiszczony wpis w wysokości 3535zł oraz wcześniej zasądzony zwrot w wysokości 3,7 % tej kwoty. Zwrot objął różnicę tych kwot. I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski M. Łent