I SA/Bd 1016/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. oddala skargę We wniosku z dnia 25 stycznia 2012r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. z dnia [...]. określającej M.F.(skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008r. oraz zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z wystawienie faktur w lutym, kwietniu wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008r. podatnik zarzucił, ze została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm) – dalej: "O.p." oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, zpo. 1054) – dalej: "ustawa o VAT". Według podatnika zgłoszenie VAT–R z marca 2009r. było w istocie potwierdzeniem wcześniejszego zgłoszenia z 1 czerwca 1993r., a organ wydając decyzję określającą w ogóle tego dowodu nie wziął pod uwagę. Brak odniesienia się do tego dowodu spowodował dalsze błędne ustalenia. Okoliczność ta przesądza o wadliwości podstawowego wniosku organu jakoby podatnik w dacie wystawienia faktur nie miał prawa do dokonywania rozliczenia podatku należnego i naliczonego. Wnioskujący nie wskazał, na czym w jego ocenie polegało rażące naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Po rozpoznaniu przez organ wniosku podatnika o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] W uzasadnieniu organ podał na wstępie, że decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnosi podatnik, jest ostateczna z uwagi na złożenie odwołania z uchybieniem terminu. Następnie podkreślił, że stwierdzenie nieważności jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych jedynie najpoważniejszymi wadami, których katalog zawarty został w art. 247 § 1 O.p. Przechodząc do rozpoznania przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) organ wskazał, że tylko zaistnienie oczywistej sprzeczności pomiędzy ustalonym stanem faktycznym a rozstrzygnięciem objętym decyzją może skutkować stwierdzeniem jej nieważności na podstawie tego przepisu. Przy czym przekroczenie prawa musi odbyć się w sposób jasny i niedwuznaczny. Następnie organ podał, że w zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, iż w okresie od stycznia do grudnia 2008r., pomimo składania deklaracji VAT-7, podatnik nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie, bezpodstawnie wystawiał faktury VAT. Jak wskazał organ wydając decyzję z dnia [...] oparł się m.in. na zeznaniach świadków, nieprzdstawieniu przez podatnika dokumentacji księgowo-podatkowej w zakresie podatku VAT, braku dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji opisanych na fakturach znajdujących się u kontrahentów, braku przelewów bankowych między kontrahentami oraz sensu gospodarczego w działaniach podatnika, a także oświadczeniu o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej złożonemu wynajmującemu. Organ zaznaczył, że samo formalne zgłoszenie jako podatnika VAT nie czyni z przedsiębiorcy podatnika i nie warunkuje prawa do odliczeń podatku. W każdym przypadku, bowiem muszą być brane pod uwagę przedmiotowe jak i podmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego. Zatem, w ocenie organu kwestia formalna, jaką jest rejestracja podatnika dla celów podatku VAT - zgłoszenie VAT-R, w kontekście niedokonywania odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług, jest kwestią nieistotną i nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z tego dokumentów. Organ nie zgodził się z stwierdzeniem strony, że brak przeprowadzenia dowodu ze zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R stanowi rażące naruszenie przepisów proceduralnych, albowiem ustalenia dokonane przez organ opierały się na szerokim i wyczerpującym materiale dowodowym i to one stały się uzasadnieniem dla podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego organ odmawiając rozpatrzenia wnioskowanego dowodu naruszył ogólną dyspozycję art. 191 O.p. oraz jej rozwiniecie zawarte w przepisach art. 187 i 188 O.p. Podał, że organ całkowicie błędnie uzasadnił przyczynę odmówienia przeprowadzenia wnioskowanego dowodu ponieważ z jednej strony uznał ten dowóz za niemający znaczenia dla sprawy a z drugiej stwierdził, ze ma on znaczenie, ale okoliczność na którą jest powołany została już wystarczająco udowodniona. Skarżący zaznaczył, że w świetle art. 88 ust. 4 i 96 ust. 1 ustawy o VAT złożenie dokumentu VAT-R jest istotnym obowiązkiem podatnika, a jego dopełnienie choć nie jest decydującym dowodem świadczącym o prowadzeniu działalności gospodarczej, stanowi niewątpliwie element, który winien zostać wzięty pod uwagę i oceniony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga podlega uwzględnieniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu, mającym wpływ na wynik sprawy lub takie naruszenie zasad postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia organów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. ) - dalej w skrócie "p.p.s.a". Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2013r. UKS0491/DR/42/4/13/3/300/TN nie można zarzucić naruszeń prawa, o których mowa w zacytowanych powyżej przepisach, a które to naruszenia skutkowałoby wyeliminowaniem aktu z obiegu prawnego. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ww. organu z dnia [...] mocą której określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. gdyż jak stwierdzono skarżący pomimo składania deklaracji VAT – 7 nie dokonał dostawy towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z czym organ określił wysokość podatku VAT za wskazane okresy jak również określił wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na bezpodstawne wystawienie faktur: za luty, kwiecień oraz za poszczególne miesiące od września do grudnia 2008r. Zdaniem strony decyzja ostateczna z dnia [...]. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów dwóch ustaw tj. ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności jej art. 191 oraz ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jej art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a) poprzez niewzięcie pod uwagę faktu, że zgłoszenie VAT– R z marca 2009r. było w istocie potwierdzeniem wcześniejszego zgłoszenia z 1 czerwca 1993r. Organ podał, że strona nie wskazała na czym polegało rażące naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przede wszystkim wskazać, że decyzja z dnia [...]. jest decyzją ostateczną, gdyż odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu. Jak wynika z treści skargi skarżący uznał, że można wzruszyć tę decyzję w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenia nieważności decyzji. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu, por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012r. w sprawie II FSK 1802/11 (dostępne na www.orzeczenia nsa.gov.pl), gdzie NSA zdefiniował pojęcie: "rażącego naruszenia prawa" wskazując, że to pojęcie należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowany powyżej pogląd. Należy wskazać, że w zakresie badania przesłanek w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności takiego postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 1473/01, dostępne na www.orzeczenia nsa.gov.pl). Zatem celem postępowania zainicjowanego takim wnioskiem jest jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Podkreślić należy, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843). Zdaniem strony organ odmawiając prawa do odliczenia podatku rażąco naruszył art. 191 O.p. czyli zasadę swobodnej oceny dowodów oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który to przepis daje podatnikowi prawo do odliczeń. Należy w tym miejscu wskazać, ż powołany przez stronę przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT sprzeciwiają się bowiem odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę stanowiącą nadużycie podatkowe. Przypomnieć należy, że przepisy te stanowią implementację wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 ze zm.) oraz obecnie obowiązującego art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.). Na gruncie tych przepisów Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok w sprawie C-255/02 Halifax i in.); organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Analogicznie stanowisko na gruncie w.wym., krajowych unormowań transponujących dyrektywę prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z 17 grudnia 2013r., I FSK 6/13 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Porównaj też wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1747/12. Zdaniem Sądu strona nie udowodniła, że wykazane przez nią transakcje przedstawione w wystawionych fakturach miały miejsce. Skoro udowodniono, że nie nabyła towaru od wystawców faktur to nie mogła sprzedać towaru, którego nie nabyła. Zatem zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było w takim wypadku zasadne. Skarżący pomija fakt, że faktura winna być zgodna zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczeń a organy mają wręcz obowiązek oceny czy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura jest dokumentem prywatnym i nie przysługuje jej szczególna moc dowodowa, wynikająca z treści art. 194 O.p. Faktura będąca dokumentem prywatnym stanowi taki sam dowód w sprawie podatkowej, jak i inne dowody i podlega tożsamej ocenie. W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA, jaki zapadł 12 maja 2010r. sprawie sygn. akt I FSK 1290/09 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sformułowano następującą tezę, z którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza: "Żaden przepis prawa nie daje podstawy do konstruowania tezy o domniemaniu prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Op. wiąże takie domniemanie". Należy podkreślić, że wskazany przez stronę przepis art. 191 O.p. formułuje zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Przepis ten stanowi normę prawa procesowego i dotyczy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a więc jego naruszenie nie może stanowić o wyczerpaniu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przyjęcie zasadności stanowiska strony skarżącej prowadziłoby bowiem do tego, że decyzje ostateczne, mogłyby być weryfikowane – po raz kolejny – na tej podstawie, że organy dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgromadzenie natomiast materiału dowodowego, jego ocena i ustalenie stanu faktycznego należy do istoty postępowania wymiarowego (zwykłego). Naruszeniu tych przepisów nie można przypisać cechy "rażącego" naruszenia, a to w konsekwencji oznacza, że błędna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie stanowi podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji. Zatem zarzut ten nie zasługuje na uznanie. Podobnie wyroki: NSA z dnia 25 listopada 2005r., I FSK 268/05, LEX nr 187911, WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004. Sąd podziela stanowisko zajęte przez ww. Sądy w przywołanych wyrokach, uznając pogląd, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że strona w tym nadzwyczajnym trybie chce wyeliminowania decyzji ostatecznej chronionej zasadą stałości decyzji (art. 128 i art. 127 O.p.). Należy powtórzyć za orzecznictwem, że nie można kontroli instancyjnej zastąpić trybem nadzwyczajnym jak również składając skargę do sądu administracyjnego, który nie może zastąpić organu i tak jak chce tego strona dokonać merytorycznej oceny decyzji ostatecznej. Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty strony należy uznać za nieuprawnione. Z samego faktu zarejestrowania jako podatnik – VAT również nie można wywieść prawa do odliczeń podatku VAT, gdyż musi powstać obowiązek podatkowy. Ocena dokonana przez organy jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w sprawie decydującym faktem było to, że podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych a z samego faktu rejestracji wywodzi prawo do odliczeń podatku VAT. W tym stanie rzeczy zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne zmierzające do podważenia ustaleń (oceny) zawartych w zaskarżonym orzeczeniu nie mogły odnieść pożądanego przez stronę skutku. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.