I SA/Bd 1027/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. oddala skargę I SA/Bd 1027/11 UZASADNIENIE Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności B. B., jako członka Zarządu Spółki z o. o. "[...]" z siedzibą w M. N., ul. [...], za zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu zobowiązania wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, za miesiące: listopad i grudzień 2005r., oraz styczeń - maj 2006r. w łącznej kwocie [...] zł oraz za odsetki od tych zaległości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki z o. o. "[...]" oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. B. jako jednego z członków Zarządu spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 646/10 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. B. jako jednego z członków Zarządu spółki z o. o. "[...]" z siedzibą w M. N. za zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu nieuregulowanego zobowiązania wykazanego w składanych deklaracjach VAT-7, za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń 2006 r. - maj 2006 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony jako jednego z członków zarządu spółki z o.o. "[...]" za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc: listopad 2005 r. w kwocie [...] zł., z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w tym zakresie w związku z przedawnieniem tego zobowiązania. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podkreślił, iż w związku z tym, że Spółka z o.o. "[...]", w której B. B. pełnił funkcję członka zarządu, posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, jak również z uwagi na fakt, iż przeprowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a strona nie wskazała okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, spełnione zostały przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "[...]". Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] maja 2011 r. strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołanie, wnioskując o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na zasadach art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie: przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w w/w przepisach zasad, naruszając tym samym słuszny interes strony oraz interes społeczny, przepisu art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu. Uzasadniając swoje zarzuty skarżący stwierdził, iż zaskarżona decyzja dotknięta jest, licznymi wadami prawnymi, w związku z czym musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzja z dnia [...] września 2011r.utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej ("Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika, w trybie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do § 2 jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z o. o., spółki z o. o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, tj. jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu Spółki zobowiązują organ podatkowy do wykazania, że posiada ona zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ podniósł, że w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r., styczeń - maj 2006 r., strona była członkiem Zarządu Spółki z o.o. "[...]". Funkcję tę piastowała nieprzerwanie od momentu powstania Spółki z o.o. "[...]" (obecnie "[...]"), tj. od dnia 21 grudnia 1992 r. (wpis do rejestru handlowego), do momentu podjęcia Uchwały Nr 2 Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "[...]" o odwołaniu strony z dniem [...] lipca 2006 r. ze stanowiska Prezesa Zarządu. Organ wskazał, że faktu piastowania funkcji członka zarządu Spółki w okresach, w których upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, strona nie podważyła w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. W przypadku drugiej przesłanki pozytywnej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji przed podjęciem zaskarżonej decyzji dostatecznie wykazał, iż egzekucja administracyjna wobec Spółki z o.o. "[...]" była bezskuteczna. Spółka złożyła w obowiązującym terminie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego łącznie w wysokości [...] zł, w związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wystawił tytuły wykonawcze. Mając na uwadze powyższe wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano między innymi: zajęcia rachunków bankowych. W dniu [...] listopada 2003 r. dokonany został wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr KW [...] i [...] dla nieruchomości położonych w M. N. ul. [...] i ul. [...] - wykreślony w 2004 r. W dniu [...] lutego 2007 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. wezwał Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. do złożenia wykazu zaległości podatkowych Spółki z o. o. "[...]", z uwagi na licytację nieruchomości gruntowych położonych w M. N. przy ul. [...] (KW [...]), oraz ul. [...] (KW [...]). Nieruchomości te zostały sprzedane odpowiednio za kwoty: [...] zł oraz [...] zł. Kwoty uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie pokryły wierzytelności Spółki z tytułu niezapłaconych podatków. W dniu [...] marca 2006 r. poborca skarbowy spisał protokół o stanie majątkowym Spółki. W protokole tym wskazano, iż Spółka posiada nieruchomości: dwie działki o powierzchni 1313 m2 i budynek o powierzchni 1600 m2, oraz nieruchomość rolną w trakcie przekształcenia położoną w Z. C. o powierzchni około 20 ha. Ponadto, w dniu [...] czerwca 2006 r. dokonany został wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr KW [...] prowadzonej dla nieruchomości rolnej w Z. C. na rzecz Drugiego Urzędu Skarbowego w T. Uzyskana przez Komornika Sądowego tytułu sprzedaży w drodze licytacji tej nieruchomości suma [...] zł została przekazana do organowi podatkowemu w dniu [...] września 2009 r. Organ egzekucyjny nie posiadając informacji o innych składnikach majątkowych Spółki, z których można skutecznie prowadzić egzekucję, umorzył postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] postępowanie egzekucyjne. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że egzekucja z majątku Spółki, która pozwalałaby na zaspokojenie zaległości podatkowych, jest w części bezskuteczna. Kolejną przesłanką jest wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań zmierzających w tym kierunku. Analizując wskazaną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności Strony polegającą na złożeniu we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Ordynacja podatkowa, powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takich wniosków. Odpowiednimi przepisami w tym zakresie, są obecnie uregulowania zawarte w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), które również obowiązywały w 2005 i 2006 r. Zgodnie z nim, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na tym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny - art. 10 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Natomiast w myśl art. 11 cytowanej wyżej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jednocześnie organ wskazał, iż przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy dokonać oceny, czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego zaspokojenia z majątku osoby prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach organu zarządzającego osobą prawną, gdyż oni są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków organu zarządzającego powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności osoby prawnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 96/07). W ocenie organu odwoławczego analizując przesłankę niewypłacalności Spółki, należało przede wszystkim zbadać jej majątek, który pozwala bądź nie na regulowanie zobowiązań pieniężnych. Wskazano, iż dane księgowe (bilansowe) w sposób jasny i wyraźny świadczą, iż poziom majątku Spółki nie pozwalał na regulowanie zobowiązań. Wskaźnik ogólnego zadłużenia, stanowiący stosunek ogółu zobowiązań do całości aktywów Spółki, miał tendencję rosnącą. Wskaźnik ten im niższą ma wielkość, tym sytuacja Spółki jest korzystniejsza, bowiem mniejszy jest udział kapitału obcego w finansowaniu działalności przedsiębiorstwa. Z będących w posiadaniu organu sprawozdań finansowych wynikało natomiast, iż wskaźniki bieżącej płynności finansowej, liczone jako iloraz wartości majątku obrotowego i wartości zobowiązań krótkoterminowych ustalone na koniec poszczególnych okresów charakteryzują się tendencją spadkową. Wartości powołanych wskaźników wyniosły odpowiednio: 0,525; 0,146; 0,286; 0,081: 0,101, oraz 0,030. Wielkość wskaźnika płynności finansowej sp. z o. o. "[...]" w analizowanych okresach sprawozdawczych wskazuje, że spółka nie posiadała zdolności do pokrycia bieżących zobowiązań. Wielkości wskaźników są zdecydowanie poniżej wartości 1. Organ podkreślił, iż oznacza to, że zobowiązania spółki są znacznie większe niż wartość majątku obrotowego. W tym wypadku kapitał pracujący, który jest różnicą pomiędzy wartością aktywów obrotowych z zobowiązaniami krótkoterminowymi jest wartością ujemną, a zatem spółka nie posiadała majątku obrotowego, którym mogłaby uregulować wszystkie zobowiązania bieżące. Organ podniósł, że na tak niski poziom wielkości wskaźnika płynności finansowej niewątpliwie wpływ miała struktura majątku obrotowego Spółki. Należności Spółki w analizowanym okresie, tj. 2000r. – 2005 r. stanowiły od [...]% w 2000 r., do [...]% w 2005 r. wartości majątku obrotowego. Wielkość posiadanych przez Spółkę zobowiązań krótkoterminowych ulegała dynamicznemu wzrostowi. W 2000 r. wielkość zadłużenia wynosiła [...]zł, zaś w 2005 r. wielkość ta wzrosła prawie ośmiokrotnie i wynosiła [...] zł. Natomiast wielkość kapitału własnego w badanych okresach była ujemna i wynosiła w 2000 r.: -[...] zł, a w 2005 r. wielkość ta wzrosła dwudziestokrotnie i wyniosła: -[...] zł. Ponadto, z analizy kształtowania się średnio miesięcznych wielkości uzyskiwanego przez Spółkę przychodu wynika, systematyczny jego spadek. Natomiast koszty uzyskania przychodu w poszczególnych latach miały tendencję wzrostową w stosunku do uzyskiwanych przychodów. Zatem w ocenie organu zebrany w przedmiotowej sprawie materiał wystarczająco dowodzi, że Spółka stała się niewypłacalna, bowiem nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, oraz poziom jej majątku nie pozwalał na regulowanie zobowiązań pieniężnych, bowiem został przewyższony przez jej zobowiązania. Już pod koniec 2001 r., kiedy to Spółka trwale zaprzestała regulowania składek na ubezpieczenia społeczne (od sierpnia 2000 r. do grudnia 2001 r.) i zdrowotne (od lipca 2000 r. do września 2000 r. oraz od listopada 2000 r. do grudnia 2001 r.) oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (od lipca 2000 r. do września 2000 r. oraz od lutego 2001 r. do grudnia 2001 r.), należało wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jednakże Spółka tego nie uczyniła. Jednocześnie Dyrektor Izby podkreślił, iż z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy postępowania wynika, iż strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, który by wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony. Organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka uwalniająca B. B. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "[...]" w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak również przesłanka świadcząca o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż zaistniała również kolejna przesłanka, umożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek materiałów, dowodów, które potwierdzałyby, iż wystąpiło wskazanie mienia Spółki. Również na etapie postępowania odwoławczego strona nie wskazała takiego mienia. Ponadto w ocenie organów podatkowych, złożone w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2009 r. wyjaśnienia oraz dowody są niewystarczające do stwierdzenia, iż zaniechanie złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez winy Zarządu, którego strona była Prezesem. Celem wyjaśnienia powołanych przez stronę okoliczności organ przeprowadził dowód w postaci przesłuchania świadka, jedynego wspólnika Spółki z o. o. "[...]" – S. Ś. Wynika z nich, iż Prezes Zarządu Spółki każdorazowo utwierdzał w przekonaniu, że istnieje możliwość poprawy sytuacji finansowej. Podejmując decyzję na Zgromadzeniu Wspólników o niezgłaszaniu wniosku o upadłość świadek kierował się zapewnieniami Prezesa Zarządu Spółki, co do poprawy sytuacji finansowej Spółki, oraz faktem zaangażowania osobistego majątku wniesionego do Spółki. Organ oceniając te zeznania przyjął, iż na tej podstawie nie można stwierdzić, że uchybienie ciążącym na stronie obowiązkom było od niego niezależne. Wskazał też, że z treści podjętych uchwał należy wnioskować, że sytuacja finansowa Spółki już od 2001 r. obligowała do złożenia wniosku o upadłość. Podkreślił także, że skoro, jak twierdzi Strona, uchwały są niepodważalnymi faktami, że zarząd wprowadzał pod obrady Walnego Zgromadzenia punkt dotyczący ogłoszenia upadłości Spółki, to właśnie z uchwał wynika odstąpienie od ogłoszenia upadłości, co oznacza, że Zarząd Spółki przedstawiał takie analizy finansowe - pomimo, jak udowodniono wyżej, istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości - które pozwoliły wspólnikowi na takie uchwały (uchwały nr [...] z dnia 15 listopada 2001 r., 16 grudnia 2002 r., 14 grudnia 2003 r., 20 grudnia 2004 r.) tj. uchwały o odstąpieniu występowania do sądu w sprawie ogłoszenie upadłości Spółki. W odwołaniu z dnia [...] maja 2011 r. strona stwierdziła, iż na jej wniosek w czerwcu 2006 r. została podjęta uchwała o ogłoszeniu upadłości Spółki i strona podjęła zdecydowane kroki zmierzające do zgłoszenia w sądzie przedmiotowego wniosku, w wyniku czego B. B. został z dniem [...] lipca 2006 r. odwołany ze stanowiska. Jednakże na poparcie powyższego twierdzenia nie przedstawił on dokumentu, pomimo, że do odwołania z dnia [...] grudnia 2009 r. strona dołączyła inne dokumenty, tj. uchwałę nr [...] z dnia 29 czerwca 2001 r., uchwały nr [...] (z dnia 30 czerwca 2002 r., 30 czerwca 2003 r., 30 czerwca 2004 r., 30 czerwca 2005 r.), oraz uchwały nr [...] (z dnia 15 listopada 2001 r., 16 grudnia 2002 r., 14 grudnia 2003 r. i 20 grudnia 2004 r.). Organ podniósł ponadto, że nawet gdyby taka uchwała, tj. uchwała o złożeniu do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości, została w czerwcu 2006 r. podjęta, to i tak złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie byłoby już zbyt późną reakcją na ówczesną sytuację finansową Spółki. Tym samym nie byłby to już czas właściwy. Pismem z dnia [...] listopada 2011 r. B. B. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisów art. 120, 121, oraz 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad określonych wyżej wymienionymi przepisami prawa, a zwłaszcza niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym przedstawionych przez Skarżącego protokołów Zgromadzenia Wspólników, które to błędy w konsekwencji doprowadziły do wadliwego ustalenia przez organ I, jak i II instancji, że zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki za zobowiązania podatkowe, oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie przytoczenie właściwych przepisów, które zastosował organ w sprawie w powołanej podstawie prawnej. Skarżący zarzucił również naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym nastąpiły okoliczności prawne zmuszające do podjęcia przez zarząd czynności w kierunku ogłoszenia upadłości lub sądowej procedury naprawczej, a nawet w przypadku ustalenia powyższego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z winy podatnika, oraz podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący, wskazując na powyższe rażące naruszenia prawa wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ww. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Na wstępie należy wskazać , iż niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Bd 646/10 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2009r. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że w obowiązującym systemie prawa podatkowego brak podstawy prawnej do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej z jednoczesnym określeniem w tej decyzji wysokości zobowiązań podatkowych spółki kapitałowej. W konsekwencji decyzje organów podatkowych wydane zostały bez podstawy prawnej i jako takie podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Decyzja będąca obecnie przedmiotem kontroli Sądu dotyczy już tylko orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W myśl art.116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać: 1) pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki "[...]" w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe, 2) bezskuteczność egzekucji oraz 3) zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy z dnia 21 grudnia 1992r. sygn. akt [...], wpisano Spółkę (pod nazwą "[...]") do rejestru handlowego. Do składu zarządu powołano jako Prezesa Zarządu B. B., zaś A. Sz. został Vice Prezesem Zarządu (k- 14-16 akt administracyjnych). Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 10 października 2000r. zmieniono nazwę spółki na "[...]" . Natomiast uchwałą Nr 2 Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "[...]" z siedzibą w M. N. odbytego w dniu 25 lipca 2006r. odwołano dotychczasowego Prezesa Zarządu B. B. z dniem 25 lipca 2006r. (k-228 akt administracyjnych). Fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki "[...]", potwierdzają również wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25 kwietnia (k-18-20 akt adm.) 7 listopada 2002r. (k-21 akt adm.), 14 sierpnia 2003r. (k-23-24 akt adm.), oraz Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za okres 01.01.-31.12.2005r. (k-138-141 akt adm.). Zaległości podatkowe wynikają natomiast z deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez spółkę [...] za okres od grudnia 2005r. do maja 2006r. w których wykazano kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego łącznie w wysokości [...] zł . Wykazane należności nie zostały uregulowane. Podkreślić należy, iż faktu piastowania funkcji członka zarządu Spółki w okresach, w których upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, Skarżący nie podważył na żadnym etapie postępowania administracyjnego, jak również w skardze. Odnośnie wykazania bezskuteczności egzekucji należy przyznać rację organowi, że nie zostało ono zdefiniowane w przepisach podatkowych ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, iż dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja w niniejszej sprawie była bezskuteczna. Wobec Spółki była prowadzona egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące m.in. od grudnia 2005r. do maja 2006r. Organ odwoławczy na str. 12-13 zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał czynności egzekucyjne przeprowadzone przez poborców skarbowych (spisanie protokółu o stanie majątkowym, zajęcie rachunków bankowych, wpis hipoteki na nieruchomości ) jak i komornika sądowego (licytacja z nieruchomości położonych w M. N.) oraz wskazał w jaki sposób zarachowano kwoty uzyskane w wyniku postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, iż po rozliczeniu pozostały nadal do uregulowania należności wynikające z tytułów wykonawczych za okresy: listopad 2005r. grudzień 2005r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, oraz maj 2006r. Z uwagi na fakt, iż organ egzekucyjny nie posiadał informacji o innych składnikach majątku Spółki, z których można skutecznie prowadzić egzekucję, umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] (k-56 akt adm.). W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż egzekucja z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna - rachunek w Banku Handlowym w W. S.A. został w 2006r. zlikwidowany. Z raportów poborcy wynikało, iż Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. W dniu 27 stycznia 2009r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. sprzedał w drodze licytacji nieruchomość należącą do Spółki. Z uzyskanych z tego tytułu środków pokryto część zobowiązań Spółki w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie posiadała żadnego majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. W konsekwencji tych ustaleń za w pełni zasadne należy uznać stanowisko organu o bezskuteczności egzekucji. W skardze strona podnosi, iż organ egzekucyjny nie dochował zwykłej staranności w prowadzonym postępowaniu albowiem dobrowolnie zrezygnował z założonej hipoteki na nieruchomości Spółki. Kontrola Sądu w niniejszej sprawie nie może obejmować poprawności dokonywania czynności egzekucyjnych przez właściwy organ. Nie mniej wskazać należy, iż wpisu hipoteki w księdze wieczystej dla nieruchomości położonej w M. N. przy ul. [...] i [...] dokonano w dniu [...] listopada 2003r. Z uwagi jednak na brak zaległości w 2004r. wpis hipoteki wykreślono (k-46 akt adm.). Podkreślić również trzeba, iż powyższe okoliczności zaistniały przed powstaniem zaległości za które skarżący ponosi odpowiedzialność. W pełni na aprobatę zasługuje także stanowisko organu o wystąpieniu przesłanki zobowiązującej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przede wszystkim podnieść w sprawie należy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wynika zatem z powyższego, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie zobowiązań pieniężnych, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Normodawca dopowiedział w ust. 2, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W ten sposób podkreślono – zdaniem Sądu – alternatywność omawianych przesłanek, co oznacza, iż wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Celem tych unormowań jest ochrona interesów wierzycieli dłużnika. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Analiza stanu finansowo ekonomicznego, dokonana została przez organ na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2001-2005, tj. bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2001r., 31 grudnia 2002r., 31 grudnia 2003r., 31 grudnia 2004r., 31 grudnia 2005r., oraz Rachunków zysków i strat za te same okresy a jej szczegółowy opis i wnioski zawarte zostały na str. 14-16 zaskarżonej decyzji. Z przywołanych danych księgowych jasno wynika , iż wskaźnik ogólnego zadłużenia, stanowiący stosunek ogółu zobowiązań do całości aktywów Spółki, ma tendencję rosnącą. Organ prawidłowo wskazuje, iż wskaźnik ten im niższą ma wielkość, tym sytuacja podmiotu jest korzystniejsza, bowiem mniejszy jest udział kapitału obcego w finansowaniu działalności przedsiębiorstwa. Z będących w posiadaniu organu sprawozdań finansowych wynika, iż wskaźniki bieżącej płynności finansowej, ustalone na koniec poszczególnych okresów charakteryzują się tendencją spadkową. Wartości powołanych wskaźników wyniosły odpowiednio: 0,525 ; 0,146; 0,286; 0,081; 0,101, oraz 0,030. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu, iż wielkość wskaźnika płynności finansowej spółki "[...]" w analizowanych okresach sprawozdawczych wskazuje, że spółka nie posiadała zdolności do pokrycia bieżących zobowiązań. Wielkości wskaźników są zdecydowanie poniżej wartości "1". Oznacza to, że zobowiązania spółki są znacznie większe niż wartość majątku obrotowego. W tym wypadku kapitał pracujący, który jest różnicą pomiędzy wartością aktywów obrotowych z zobowiązaniami krótkoterminowymi jest wartością ujemną, a zatem spółka nie posiadała majątku obrotowego, którym mogłaby uregulować wszystkie zobowiązania bieżące. Ponadto z analizy kształtowania się średnio miesięcznych wielkości uzyskiwanego przez Spółkę przychodu wynika systematyczny jego spadek, natomiast koszty uzyskania przychodu w poszczególnych latach miały tendencję wzrostową w stosunku do uzyskiwanych przychodów. W świetle powyższego zgodzić się należy z oceną organu, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał wystarczająco dowodzi, że w rozpatrywanym przypadku spółka stała się niewypłacalna, bowiem nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, oraz poziom jej majątku nie pozwalał na regulowanie zobowiązań pieniężnych, bowiem został przewyższony przez jej zobowiązania. Już pod koniec 2001 r., kiedy to spółka trwale zaprzestała regulowania składek na ubezpieczenia społeczne (od sierpnia 2000r. do grudnia 200Ir.) i zdrowotne (od lipca 2000r. do września 2000r. oraz od listopada 2000r. do grudnia 2001 r.) oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (od lipca 2000r. do września 2000r. oraz od lutego 2001 r. do grudnia 2001 r.), należało wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości czego jednak nie uczyniono. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Skarżącego , iż organ nie wyjaśnił i nie ustalił jaki to miałby być czas właściwy na zgłoszenie upadłości. Jak już wskazano wyżej organ rzetelnie i wyczerpująco przeanalizował sytuację finansową spółki wskazując , iż już w 2001r wystąpiła sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Strona natomiast nie przedłożyła żadnego dokumentu z którego wynikałoby, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów dotyczących błędnej , zdaniem Skarżącego, oceny zeznań złożonych przez S. Ś. – jedynego udziałowca spółki [...]. Po pierwsze w ocenie Sądu treść zeznań złożonych w dniu [...] marca 2011r. i [...] sierpnia 2011r. nie pozostają ze sobą w sprzeczności. W trakcie obu przesłuchań świadek na pytanie w jaki sposób udokumentuje decyzję podejmowaną na Zgromadzeniu wspólników o nie zgłaszaniu wniosku o upadłość odpowiada, iż podejmowane były plany naprawy ; Prezes przedstawiał różne koncepcje poprawy (przesłuchanie z dnia [...] marca pyt. Nr 17, przesłuchanie z dnia [...] sierpnia pyt. Nr 12) . Świadek w obu zeznaniach potwierdza fakt, podejmowania przez Prezesa (w osobie Skarżącego) prób zdobycia nowych rynków zbytu, nowych kontrahentów. Po drugie organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał, że przyjął zeznania z dnia [...] marca a odmówił wiarygodności tym z dnia [...] sierpnia. Przeciwnie organ analizuje treść obu zeznań i wskazuje, które okoliczności są istotne dla sprawy i jakie fakty stanowiły podstawę prezentowanego stanowiska. Dokonując oceny przedmiotowych zeznań Sąd za prawidłową uznaje konkluzję , iż nie pozwalają one na stwierdzenie, że uchybienie ciążącym na Skarżącym, jako prezesie Zarządu, obowiązkom w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, było od niego niezależne. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. W sprawie Skarżący nie wykazał należytej staranności czy też braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. Z treści podjętych uchwał organ prawidłowo wnioskuje, że sytuacja finansowa Spółki już od 2001 r. obligowała do złożenia wniosku o upadłość, co wykazano już wyżej. Jeśli nawet zarząd spółki podejmował działania naprawcze to jak wskazują dane finansowe (str. 14-16 decyzji) nie przynosiły one spodziewanych rezultatów a sytuacja spółki z roku na rok pogarszała się. Podkreślić jednocześnie trzeba, iż nie ma tu znaczenia subiektywne przekonanie Skarżącego, o skuteczności podejmowanych działań. Obiektywne dane ekonomiczne wynikające z bilansów i sprawozdań finansowych jednoznacznie wskazywały, iż na przestrzeni 5 lat (2000-2005) sytuacja finansowa spółki była tylko gorsza. Jak słusznie podnosi organ "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Przepis art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie ze względu na to, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwości zaspokojenia długów. Zgodnie z odpowiedzią na pytanie "kto dokonywał oceny sytuacji finansowej i w oparciu o jakie dokumenty finansowe" Pan S. Ś. wskazał, że "oceny finansowej Spółki na bieżąco dokonywał Zarząd". Sąd zgadza się także z oceną, iż zaistniała kolejna przesłanka, umożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek materiałów, dowodów, które potwierdzałyby, iż wystąpiło wskazanie mienia Spółki. Dokonując oceny podniesionych przez Skarżącego zarzutów w konfrontacji z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, Sąd nie stwierdził błędnej oceny materiału dowodowego, jak też nie znalazł przesłanek pozwalających na uznanie przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami postępowania dowodowego, jak też nie narusza naczelnych zasad procedury podatkowej, w tym wyrażonej w: - art. 120 zasady praworządności, art. 121 zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak jest również uzasadnienia dla uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę. U. Wiśniewska I. Najda – Ossowska L. Kleczkowski