I SA/Bd 1039/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "P.C" S, rok produkcji 2008, pojemność silnika 4.806 cm3, w wysokości [...] W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11, ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem skarżącej, przedmiotowy pojazd nie spełnia przestanek uznania go za samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie w celu ustalenia, czy pojazd marki "P.C" S jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, organ w pierwszej kolejności przeprowadził analizę dokumentów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację samochodu w kraju. W tym zakresie organ wskazał, że z rachunku z dnia [...]., wystawionego przez niemiecką firmę wynika, że skarżąca dokonała zakupu pojazdu marki "P.C" S zarejestrowanego po raz pierwszy w czerwcu 2008 r., za kwotę [...]. Powyższy dokument nie zawiera w swej treści żadnej informacji na temat zasadniczego przeznaczeniu pojazdu będącego przedmiotem transakcji, jego budowy i wyposażenia. Z kolei, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd dnia [...] (a więc już po dokonaniu jego zakupu) został zarejestrowany na terytorium Niemiec przez stronę jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią (pole 5), o dwóch miejscach siedzących (pole S.1). Z zapisów w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym wynika ponadto, że z pojazdu usunięto tylne fotele i pasy bezpieczeństwa, a także zamontowano ściankę działową za pierwszym rzędem foteli oraz hak do ciągnięcia przyczepy (pole 22). Również w kraju pojazd ten zarejestrowano jako samochód ciężarowy. Podstawę do zarejestrowania w kraju pojazdu stanowiło zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...], w którym uprawniony diagnosta w polu "rodzaj pojazdu" wskazał "samochód ciężarowy". Odnosząc się do powyższych dokumentów organ stwierdził, że w żaden sposób nie można z nich wywieść, iż przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w rozumieniu Taryfy Celnej. W tym zakresie organ podkreślił, że dowody te nie przesądzają o klasyfikacji pojazdu, albowiem zarówno organ rejestrujący (tak w kraju, jak i za granicą), jak i diagnosta nie są uprawnieni do klasyfikowania pojazdu do określonego kodu Taryfy celnej. Dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez stronę nie mogła więc mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do zasad rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego. Ponadto organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania uzyskano informację od firmy "V.G.P" [...]. - krajowego importera pojazdów marki "P". Z pisma z dnia [...]. wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został z przeznaczeniem na rynek amerykański (bez homologacji europejskiej) jako samochód 5-drzwiowy (włączając tylne podnoszone drzwi bagażnika) z całkowicie przeszklonym nadwoziem (zarówno w części pasażerskiej, jak i towarowej). Z pisma wynika, że pojazd wyprodukowano bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Oceniając powyższy dowód organ stwierdził, że ww. cechy przedmiotowego samochodu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ w toku postępowania poddał również analizie i ocenie informacje zawarte w protokole oględzin pojazdu z dnia [...] oraz załączonej do niego dokumentacji zdjęciowej. Z informacji tych wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest pojazdem jednobryłowym (o nadwoziu typu kombi), całkowicie przeszklonym (w tym okna w tylnych drzwiach), pięciodrzwiowym (czworo wahadłowo otwieranych drzwi oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika). Wewnątrz pojazdu znajdują się dwa stałe miejsca do siedzenia (w pierwszym rzędzie) pokryte tapicerką skórzaną i wyposażone w pasy bezpieczeństwa wraz z zagłówkami, a w części tylnej punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa, punkty kotwiące oparcia tylnej kanapy. W wyniku oględzin stwierdzono przegrodę w postaci kratki metalowej, zamontowaną przy pomocy śrub za fotelami przednimi, za którą znajdowała się przytwierdzona do nadwozia konstrukcja o płaskiej powierzchni, wykonana z płyt oklejonych tkaniną tapicerską filcową. Ponadto płytami oklejonymi identyczną tkaniną tapicerską filcową pokryto drzwi tylne prawej i lewej strony pojazdu. W pojeździe stwierdzono następujące wyposażenie: klimatyzację automatyczną - nawiewy w desce rozdzielczej dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń, w panelu środkowym (przysłonięty), w bocznych słupkach za pierwszym rzędem siedzeń oraz ściankach paneli bocznych; oświetlenie wnętrza pojazdu w czterech punktach - 1 punkt podwójny przy przednich fotelach kierowcy i pasażera, 1 punkt w tylnej części nadwozia i 2 punkty wbudowane w drzwiach podnoszonych bagażnika; jednolitą na całej długości wykładzinę podłogową, boczną z elementami ze skóry i tworzywa sztucznego oraz sufitową; kieszenie tylne w oparciach foteli przednich; uchwyty sufitowe dla pasażerów (przy fotelach przednich) i otwory przystosowane do montażu uchwytów sufitowych (dla pasażerów drugiego rzędu); przeszklony dach otwierany automatycznie; okna przyciemniane w drzwiach bocznych, wzdłuż bocznych paneli oraz w tylnych podnoszonych; elektryczne sterowanie szyb drzwi przednich, tylnych oraz lusterek zewnętrznych; głośniki umiejscowione w drzwiach przednich i otwory do głośników w drzwiach tylnych przysłonięte płytą oklejoną tkaniną filcową; komputer pokładowy; poduszki powietrzne; podgrzewaną szybę w drzwiach tylnych; lampy przednie typu ksennon wraz ze spryskiwaczami; aluminiowe tarcze kół. Przedmiotowy samochód, jak wskazała strona w uwagach do protokołu oględzin, został zakupiony z wyposażeniem wskazanym w sporządzonym protokole oględzin i nie dokonywano w nim od zakupu żadnych zmian. Oceniając powyższy dowód organ uznał, że wskazane cechy niezbicie dowodzą, iż samochód marki "P.C" S od momentu produkcji przystosowany był przede wszystkim do przewozu osób, zaś zmiany w nim dokonane w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, polegające na demontażu tylnej trzyosobowej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa oraz montażu kraty metalowej za przednim rzędem siedzeń, a także pokryciem podłogi i drzwi tylnych (2 szt.) płytami oklejonymi tkaniną tapicerską filcową, nie mają trwałego i nieodwracalnego charakteru pozbawiającego pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Z pisma producenta pojazdu wynika bowiem, że zamontowane elementy wyposażenia nie były oryginalnymi zamontowanymi przez producenta w miejscu do tego celu przeznaczonym. Organ podkreślił, że wiele z wskazanych cech wskazuje jednoznacznie, iż pojazd został zaprojektowany i wyposażony tak, aby zwiększyć komfort podróży również pasażerom siedzącym w tylnej części pojazdu. Do tych elementów organ zaliczył chociażby nawiew umiejscowiony w panelu środkowym, jak i w słupkach bocznych pojazdu - skierowane na pasażerów tylnego rzędu, otwory przystosowane do montażu uchwytów sufitowych dla pasażerów drugiego rzędu czy też kieszenie tylne w oparciach foteli przednich. Również zastosowanie elektrycznie otwieranych szyb, czy też punkt świetlny umieszczony w tylnej części nadwozia, wskazują jednoznacznie na przystosowanie pojazdu do przewozu pasażerów, także w jego tylnej części. Dyrektor Izby Celnej zgodził się zatem z organem pierwszej instancji, że wyniki oględzin jednoznacznie wskazują na to, że przedmiotowy samochód został wyposażony w sposób charakterystyczny dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wobec czego należy klasyfikować go do pozycji 8703 Taryfy celnej. Reasumując, organ drugiej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie i zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzają, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał szereg cech świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym o jego klasyfikacji do kodu CN 8703. Pojazd ten bowiem został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, a zmiany dokonane w celu przystosowania go do transportu towarów nie mają charakteru trwałego i nieodwracalnego, pozbawiającego pojazd jego zasadniczego przeznaczenia. W samochodzie zachowane zostało typowe wyposażenie, które jest charakterystyczne dla pojazdów do przewozu osób. Zakres dokonanych przeróbek nie wywarł więc wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, wnętrza dla kierowcy i pasażerów. Tego typu przeróbki powiększają tylko czasowo funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. Wspomniane przeróbki to nietrwały, opcjonalny w zależności od potrzeb właściciela pojazdu proces wyposażenia samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że wskazany pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy nie spełnia on przestanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja narusza również przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną klasyfikację do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, pomimo przedstawienia szeregu dokumentów, w tym dokumentów urzędowych, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i przyjęcia, że skarżąca zakupiła pojazd osobowy, podczas gdy przedmiotowy pojazd posiadał wszelkie cechy pojazdu ciężarowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "P.C" jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Zatem decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika. Zgodnie z protokołem oględzin z dnia 22 lipca 2013 r. oraz załączonymi zdjęciami sporny samochód jest pojazdem jednobryłowym (o nadwoziu typu kombi), całkowicie przeszklonym (w tym okna w tylnych drzwiach), pięciodrzwiowym (czworo wahadłowo otwieranych drzwi oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika). Wewnątrz pojazdu znajdują się dwa stałe miejsca do siedzenia (w pierwszym rzędzie) pokryte tapicerką skórzaną i wyposażone w pasy bezpieczeństwa wraz z zagłówkami, a w części tylnej punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa, punkty kotwiące oparcia tylnej kanapy. W wyniku oględzin stwierdzono przegrodę w postaci kratki metalowej, zamontowaną przy pomocy śrub za fotelami przednimi, za którą znajdowała się przytwierdzona do nadwozia konstrukcja o płaskiej powierzchni, wykonana z płyt oklejonych tkaniną tapicerską filcową. Ponadto płytami oklejonymi identyczną tkaniną tapicerską filcową pokryto drzwi tylne prawej i lewej strony pojazdu. Ponadto pojazd jest wyposażony w: klimatyzację automatyczną - nawiewy w desce rozdzielczej dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń, w panelu środkowym (przysłonięty), w bocznych słupkach za pierwszym rzędem siedzeń oraz ściankach paneli bocznych; oświetlenie wnętrza pojazdu w czterech punktach - 1 punkt podwójny przy przednich fotelach kierowcy i pasażera, 1 punkt w tylnej części nadwozia i 2 punkty wbudowane w drzwiach podnoszonych bagażnika; jednolitą na całej długości wykładzinę podłogową boczną z elementami ze skóry i tworzywa sztucznego oraz sufitową; kieszenie tylne w oparciach foteli przednich; uchwyty sufitowe dla pasażerów (przy fotelach przednich) i otwory przystosowane do montażu uchwytów sufitowych (dla pasażerów drugiego rzędu); przeszklony dach otwierany automatycznie; okna przyciemniane w drzwiach bocznych, wzdłuż bocznych paneli oraz w tylnych podnoszonych; elektryczne sterowane szyby drzwi przednich i tylnych oraz lusterka zewnętrzne; głośniki umiejscowione w drzwiach przednich i otwory do głośników w drzwiach tylnych przysłonięte płytą oklejoną tkaniną filcową; komputer pokładowy; poduszki powietrzne; podgrzewaną szybę w drzwiach tylnych; lampy przednie typu ksennon wraz ze spryskiwaczami; aluminiowe tarcze kół. Przedmiotowy samochód, jak wskazała M.W. w uwagach do protokołu oględzin, został zakupiony przez nią z wyposażeniem wskazanym w sporządzonym protokole oględzin i nie dokonywano w nim od chwili zakupu żadnych zmian. Podkreślenia wymaga, że z pisma z dnia [...] krajowego importera pojazdów marki "P", spółki "V.G.P" wynika, że pojazd przedmiotowy został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek amerykański (bez homologacji europejskiej). W momencie wyprodukowania posiadał 5 miejsc (z uwzględnieniem miejsca kierowcy), pięcioro drzwi (włączając tylne podnoszone drzwi bagażnika), miał całkowicie przeszklone nadwozie (zarówno w części pasażerskiej, jak i towarowej), nie posiadał stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej, zaś przestrzeń towarowa (bagażnik) nie została przystosowana do montażu dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w samochodzie przed jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym dokonano zmian skutkujących zarejestrowaniem go w Niemczech jako pojazdu ciężarowego. Zmiany te polegały na wymontowaniu tylnej kanapy i tylnych pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu za pomocą śrub przegrody pomiędzy częścią pasażerską i bagażową oraz pokryciu podłogi i drzwi tylnych płytami oklejonymi tkaniną tapicerską, filcową. Zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu. Samochód ten został zaprojektowany do przewozu zasadniczo pasażerów, także w tylnej części pojazdu. Świadczą o tym chociażby punkty kotwiące w części tylnej do zainstalowania pasów bezpieczeństwa, punkty kotwiące oparcia tylnej kanapy, nawiew umiejscowiony w panelu środkowym, jak i w słupkach bocznych pojazdu - skierowany na pasażerów tylnego rzędu, otwory przystosowane do montażu uchwytów sufitowych dla pasażerów drugiego rzędu czy też kieszenie tylne w oparciach foteli przednich. Również wyposażenie pojazdu w elektrycznie otwierane szyby, czy też punkt świetlny umieszczony w tylnej części nadwozia, wskazują jednoznacznie na przystosowanie pojazdu do przewozu pasażerów również w jego tylnej części. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane zmiany w pojeździe przed jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmiany te nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie za pomocą śrub kratki, wymontowanie tylnych siedzeń oraz pokryciu podłogi i drzwi tylnych płytami oklejonymi tkaniną. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie zmieniających jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wskazać należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją dokonanych przeróbek było zwiększenie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, co nie spowodowało jednak zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11; wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12). Dokumentem przesądzającym o przeznaczeniu pojazdu nie jest także karta pojazdu. Jest to bowiem dokument zawierający wszystkie niezbędne dane o pojeździe, jak i o właścicielu, dokument, w którym odnotowywane są wszystkie zmiany w pojeździe. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się też naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Mając powyższe na uwadze, na postawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. T. Liwacz M. Łent L. Kleczkowski