I SA/Bd 1041/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ś. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. stwierdzono, iż H. W. w następstwie opodatkowania 7% stawką VAT wykonanej usługi w kwocie netto [...] zł polegającej na wykonaniu remontu elewacji budynku Urzędu Gminy w L., zaniżył kwotę podatku należnego za ten okres w wysokości [...] zł. Urząd Skarbowy w Ś. uznał, iż wykonywana usługa w zakresie remontu elewacji budynku Urzędu Gminy podlegała opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22 % podatku od towarów i usług. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] określił skarżącemu wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie z wnioskiem o jej całkowite uchylenie. Po rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa w B., decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który postanowieniem z dnia 16 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 641/02 odrzucił skargę. Pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. H. W. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania "w sprawie wszystkich wydanych decyzji dotyczących tego samego stosunku prawnego oraz faktycznego a dotyczących bezprawnego działania organów odnośnie naliczania stawki VAT od usług budowlanych na rzecz obiektów gminnych." Jednocześnie w treści wniosku strona wskazała tylko decyzję ostateczną Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Powyższe żądanie oparto na przepisach art. 240 § 1 pkt 1 i 2 w związku z § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W opinii skarżącego dowody, na podstawie których wydano decyzję okazały się fałszywe oraz decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Dlatego z przyczyn podanych w art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej można wznowić postępowanie. W ocenie strony okoliczności wymienione w tych przepisach występują w przedmiotowej sprawie. Strona podniosła, "że do takiego stanu doszło w wyniku niedopełnienia obowiązków służbowych przez pracowników organów skarbowych wynikającego z art. 304 § 2 kpk." Uzasadniając wniosek skarżący powołał się na wypowiedź wyrażoną przez Witolda Modzelewskiego w programie TV "Sprawa dla Reportera" w 2008 r., który stwierdził, że usługi budowlane świadczone na rzecz obiektów gminnych podlegają opodatkowaniu 7% stawką VAT. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu wniosku strony, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że odmienna interpretacja prawa nie może stanowić przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. Natomiast interpretacja Witolda Modzelewskiego wyrażona ustnie w 2008 roku nie stanowi okoliczności faktycznej, o której mowa art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, istniejącej w dacie wydania decyzji, tj. w dniu 11 sierpnia 1999 r. Jednocześnie stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca sfałszowanie dokumentu polegające na jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczenia w nim nieprawdy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie. Ponowił argumenty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 9 kwietnia 2010 r., zarzucając jednocześnie, że organ nie wskazał faktycznych okoliczności i podstaw świadczących o braku wad decyzji. W opinii skarżącego nie może o tym świadczyć opinia Urzędu Statystycznego w B. z dnia [...]. Wskazano, że w niniejszej sprawie wydanych zostało kilka opinii statystycznych, w tym Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...], która klasyfikuje dokonane przez skarżącego czynności w PKWiU 45.32.11-00.00 i według której mają one być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Podniesiono także, że wypowiedź Witolda Modzelewskiego w programie "Sprawa dla Reportera" nie jest interpretacją przepisów prawa, a stwierdzeniem twórcy ustawy o podatku od towarów i usług, z którym "się nie dyskutuje". Natomiast odmienne stanowisko, świadczy o nieznajomości prawa przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ś. i Izby Skarbowej w B. Tym samym przekroczyli oni swoje uprawnienia poprzez zbyt dowolne i wybiórcze stosowanie przepisów obowiązującego prawa na szkodę podatnika w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci gratyfikacji. Okoliczności te świadczą o popełnieniu przestępstwa przez tych pracowników oraz fałszerstwie polegającym na rozszerzeniu i zmianie brzmienia obowiązujących przepisów. Ponadto strona w niniejszym odwołaniu zaskarżyła w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B.: — z dnia [...] w sprawie wezwania do sprecyzowania wniosku o wznowienie postępowania, które jest niedopuszczalne z uwagi na fakt, że okoliczności te organ ustala w trakcie postępowania, — z dnia [...] w przedmiocie odmowy wyłączenia M. T. od udziału w sprawie, — z dnia [...] oraz postanowienia z dnia [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dodatkowo pismem z dnia 14 września 2010 r. pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie w postępowaniu jako dowodu płyty z nagraniem z programu telewizyjnego "Sprawa dla Reportera", w którym została wyrażona opinia Witolda Modzelewskiego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia niniejszego dowodu, ponieważ okoliczności z niego wynikające nie miały znaczenia dla sprawy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że podstawową przyczyną wznowienia jest stanowisko w zakresie stosowania prawa wyrażone przez Witolda Modzelewskiego, zgodnie z którym usługi budowlane świadczone na rzecz obiektów gminnych podlegają opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług. Jednakże stanowisko to stanowi jedynie indywidualną interpretację przepisów prawa. Dlatego też opinia ta – zdaniem organu - nie może stanowić przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej tym bardziej, że nie znajduje potwierdzenia w literalnej i celowościowej wykładni przepisów obowiązujących w 1999 r. Odmienna interpretacja strony przepisów prawa nie może stanowić uzasadnienia dla zarzutów o fałszowaniu dowodów przez organy administracji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można także uznać, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Zasadnym jest bowiem stwierdzenie, że zapis taki oznacza zaistnienie związku przyczynowego pomiędzy wydaniem decyzji a popełnieniem przestępstwa. Nie stanowi uzasadnienia dla wysnucia takiego wniosku odmienna interpretacja prawa materialnego w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla wykonywanych przez stronę usług budowlanych w obiekcie Urzędu Gminy L. Powyższy zarzut tym bardziej nie może zostać uznany za zasadny w przypadku decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...], która jak wskazano powyżej została wydana w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w tym okresie. Również ani cechy tej decyzji, ani inne okoliczności sprawy nie wskazują, iż decyzja ta została wydana w wyniku przestępstwa. Nie można także stwierdzić, aby w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka ochrony interesu publicznego, a zwrócić należy uwagę, iż obie te przesłanki winny wystąpić łącznie. W związku z tym, że strona wniosła również zarzuty przeciwko postanowieniom, które nie podlegają zaskarżeniu, organ odwoławczy ustosunkował się do tych zarzutów, uznając je za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7. Wskazując na ten ostatni przepis zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121§ 1, art. 180 § 1 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego stanowisko wyrażone przez twórcę ustawy o VAT nie może być traktowane przez organy podatkowe jako odmienna interpretacja prawa. Brak podstaw do stosowania stawki 22% potwierdził w prawomocnym orzeczeniu Sąd Rejonowy w Bydgoszczy w postanowieniu z dnia 15 maja 2001 r. Izba Skarbowa nie może interpretować przepisów prawa w sposób zbyt dowolny. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie może twierdzić, że strona nie przedstawiła dowodów mogących świadczyć o tym, że pracownik tego organu dopuścił się czynów niedozwolonych na szkodę strony. Nie budzi wątpliwości, że stosowanie przepisów prawa niezgodnie z jego brzmieniem jest czynem zabronionym. Autor skargi stwierdził też, że art. 221 Ordynacji podatkowej daje zbyt duże uprawnienia Dyrektorowi Izby Skarbowej, co podważa zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji, jak i art. 78 Konstytucji oraz art. 13 Konwencji, co sugeruje zwrócenie się z pytaniem prawnym do NSA. Ponadto strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu z dnia 13 lipca 2010 r., wnosząc o traktowanie go jako dalszego uzasadnienia skargi. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2011 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W skardze do Sądu strona wniosła o stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Wskazując na przepis art. 247 § 1 pkt 7 strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art.180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie strona oświadczyła, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odwołaniu z dnia 13 lipca 2010 r. W odwołaniu tym skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego w związku z odmową przez organ wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 2 Ordynacji podatkowej. Składając wniosek z dnia 9 kwietnia 2010 r., który zainicjował postępowanie przed organem, strona także domagała się wznowienia postępowania. Wniosek o stwierdzenie nieważności skarżący sformułował po raz pierwszy w skardze do Sądu. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice danej sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia wskazany w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., I FSK 264/05). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu odwoławczego dotyczy wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli Sądu jest zatem kwestia zasadności odmowy przez organ wznowienia postępowania. W sprawie stwierdzenia nieważności skarżący może wystąpić w odrębnym wnioskiem do organów podatkowych. W tak zakreślonych granicach sprawy, należy przypomnieć, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. W myśl art. 24 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387 ze zm.) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2003 r.), podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania dotyczy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], która stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że powyższy przepis odnosi się jedynie do dwóch z trzech określonych w Ordynacji podatkowej trybów weryfikacji decyzji ostatecznych, tzn. postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 (postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności) i 19 (postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji) w dziale IV Ordynacji, nie obejmuje natomiast weryfikacji takich decyzji w formie wznowienia postępowania unormowanego w rozdziale 17 tego działu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03, wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r., I FSK 101/2005, wyrok WSA z dnia 10 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2730/2006). W przypadku zatem decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., objętych postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, sprawy te powinny być rozstrzygane z zastosowaniem trybu, zasad i terminów określonych w rozdziale 17, działu IV Ordynacji (art. 240 do art. 246), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (a contrario z art. 24 powyższej ustawy z dnia 12 września 2002 r.). Wskazaną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] określającej skarżącemu wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległość ta powstała w związku z nieprawidłowym – według organów podatkowych -zastosowaniem przez skarżącego stawki 7 % podatku od towarów i usług na roboty budowlane polegające na remoncie elewacji budynku Urzędu Gminy w L. Zdaniem organów podatkowych właściwą stawką podatku była stawka 22 %. Strona zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2002 r., I SA/Gd 641/02 Sąd ten odrzucił skargę. Kwestionując, w odwołaniu z dnia 13 lipca 2010 r., rozstrzygnięcie organów podatkowych co do braku podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 2 Ordynacji podatkowej, strona zarzuca błędne zastosowanie stawki podatkowej. W opinii strony prawidłową stawką w zakresie wykonywanych przez niego robót była stawka 7 %. W tym zakresie skarżący odwołuje się do poglądu wyrażonego przez Witolda Modzelewskiego w 2008 r., według którego usługi budowlane świadczone na rzecz obiektów gminy podlegają opodatkowaniu stawką 7 %. Strona powołuje się też na opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] w której – w ocenie strony - stwierdzono, że docieplanie elewacji budynków podlega opodatkowaniu stawką 7% VAT. Zdaniem skarżącego okoliczności te świadczą o popełnieniu przestępstwa przez pracowników organów podatkowych oraz o fałszerstwie polegającym na rozszerzaniu i zmianie brzmienia obowiązujących przepisów prawa, co uzasadnia wznowienie postępowania. Rozpoznając te zarzuty w świetle przesłanek wznowienia należy zauważyć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, zgodnie zaś z art. 240 § 1 pkt 2 - wznowienie następuje, gdy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W myśl art. 240 § 2 Ordynacji, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Z kolei art. 240 § 3 Ordynacji stanowi, że z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Przestępstwo w rozpatrywanej sprawie miałoby polegać na zastosowaniu przez organ podatkowy innej stawki niż stosował skarżący. Zdaniem Sądu okoliczność, że organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów doszedł do wniosku, że strona wykonując prace budowlane polegające na remoncie elewacji budynku Urzędu Gminy powinna stosować stawkę 22 % VAT, zamiast stawki 7%, nie oznacza, że decyzja podatkowa została wydana w wyniku przestępstwa pracowników organu podatkowego. O popełnieniu przestępstwa nie świadczy też przywołane w skardze postanowienie Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2001 r., I C 55/01. Brak jest także podstaw do uznania, że dowody, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, były fałszywe. Wprawdzie w odwołaniu z dnia 13 lipca 2010 r. skarżący podważa poprawność niekorzystnej dla niego opinii z dnia [...] wydanej przez Urząd Statystyczny w B., nie stwierdzi jednak, że jest dowód ten został sfałszowany. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że strona która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany (por. wyrok WSA z dnia 8 grudnia 2004 r., III SA 1924/03, wyrok WSA z dnia 23 marca 2004 r., III SA 2545/02). Takiego dowodu skarżący nie przedstawił. W sprawie nie zachodzi też przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Przepis ten stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle tego przepisu za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać nowej, korzystnej interpretacji przepisów prawa, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania (por. wyrok WSA z dnia 8 czerwca 2004 r. III SA 275/03). Nie jest też nową okolicznością odmienna ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok WSA z dnia 19 października 2009 r., I SA/Łd 424/09). Tym samym ani opinia Witolda Modzelewskiego z 2008 roku, ani opinia Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] nie mogą uzasadniać wznowienia postępowania. Należy też podkreślić, że Urząd Statystyczny w Ł. w ogóle nie wypowiadał się na temat wysokości stawki podatkowej jaką powinien stosować skarżący. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy prawa przy wydaniu trzech postanowień wskazanych w odwołaniu z dnia 13 lipca 2010 r. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art.124, art. 125 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela też poglądu strony wyrażonego w skardze, że art. 221 Ordynacji podważa zasadę dwuinstancyjności. Przepis ten zawiera specjalną regulację dotyczącą odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez wymienione w tym przepisie organy podatkowe. Odwołanie od decyzji tych organów zostało pozbawione cech dewolutywności, gdyż rozpoznaje je organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 78 Konstytucji. Odstępstwo od tej zasady znajduje podstawę konstytucyjną w art. 78 zdaniu drugim Konstytucji, gdyż wyjątki, o których mowa w tym przepisie, obejmują także ograniczenie przez ustawodawcę możliwości kwestionowania rozstrzygnięć lub decyzji podjętych w pierwszej instancji wyłącznie przez środek prawny, który powoduje jedynie rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie lub decyzję (por. wyrok TK z dnia 16 listopada 1999 r., SK 11/0; S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 796). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. K. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska