I SA/Bd 1042/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokat E. J. kwotę 2.214 (dwa tysiące dwieście czternaście) zł brutto tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu I SA/Bd 1042/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]. określającą K.K. (skarżącemu) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł i lipiec 2006r. w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) związanego z wystawieniem 14 faktur wymienionych w sentencji decyzji w łącznej kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając rozstrzygnięcie podał, że organ kontroli skarbowej przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2006 roku oraz za miesiące od stycznia do maja 2006 roku oraz od sierpnia do grudnia 2006 roku. Ponadto do akt włączono wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku dla A. C., głównego kontrahenta strony. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż wystawione przez firmę N.M. P. H. A. C. faktury jedynie w części dokumentowały rzeczywiste transakcje obrotu złomem pomiędzy kontrahentami. W okresie od marca do grudnia 2006 roku A. C. wystawił faktury na rzecz K. K. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł, przy czym tylko faktury wystawione do wysokości netto [...] zł podatek VAT [...] zł dokumentowały rzeczywiste transakcje. Tym samym A. C. bezpodstawnie zawyżył podatek należny o [...] zł za miesiąc czerwiec 2006 roku i o [...] zł za miesiąc lipiec 2006 roku. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że K. K. dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony naruszyła dyspozycje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 roku Nr 54, poz. 535, z późn. zm. ). Jednocześnie w związku z ustaleniem, że podatnik nie dokonał zakupów złomu w ilości deklarowanej od firmy N.M. P. H. A.C., organ zakwestionował również fakt dokonania sprzedaży złomu za wskazane miesiące na rzecz: N. B., R., W. Sp. j. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; P. P. H. U. i O. S. W. K. K. G., B. K. Sp. j. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, uznając, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ponadto organ I instancji opodatkował wystawione przez Stronę faktury w zakresie zakwestionowanej sprzedaży ( w łącznej wysokości [...] zł) na podstawie art. 108 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązany do jego zapłaty. W związku ze stwierdzonymi powyżej nieprawidłowościami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 roku w wysokości [...] zł i za lipiec 2006 roku w wysokości [...] zł, oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Decyzja ta wskutek wniesionego odwołania została uchylona decyzją organu odwoławczego a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za czerwiec 2006 roku w kwocie [...] zł i lipiec 2006 roku w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł. W odwołani strona podniosła, że nie miała wpływu na rzetelność kontrahentów A. C. Jednocześnie nie zgodziła się z ustaleniami organu w zakresie transakcji zakupu przez A. C. od nich złomu. K. K. zarzucił, że w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oparto się na oględzinach firmy N. z siedzibą w K. przy ul. M. [...], przeprowadzonych [...] roku, a więc w okresie nie objętym postępowaniem kontrolnym u podatnika. Powoływanie się na te ustalenia uważa za bezpodstawne albowiem jak wynika ze złożonych przez A. C. zeznań pod wskazanym adresem w K. przy ul. M. [...] jedynie zamieszkiwał w mieszkaniu teściów oraz zarejestrował tan swoją działalność gospodarczą. Ponadto w 2006 roku głównie "pośredniczył" w zawieraniu transakcji, tj. umawiał się ze swoimi kontrahentami, od których kupował towar wskazując, gdzie mają go dostarczyć. Zdaniem podatnika jego kontrahent w logiczny sposób wyjaśniał okoliczności przewozu dokumentów prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, oraz kradzieży samochodu, którym były one przewożone. Okoliczności potwierdzili również właściciel samochodu J. Ch. i jego syn M.Ch. Podatnik nie zgodził się również z zakwestionowaniem sprzedaży złomu na rzecz firm N.i K. W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, regulujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz sytuację gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez co niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przywołując stan faktyczny sprawy organ podał, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą z siedzibą w I. pod nazwą P. W. "W.". Przedmiotem tej działalności były dostawy złomu na rynek krajowy opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Organ powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku przez A. C. Wskazano, że w 2006 roku prowadził on działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa o nazwie N. P. H., zarejestrowanego w ewidencji Działalności Gospodarczej Prezydenta Miasta K. w dniu [...] roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. potwierdził zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT w dniu [...] roku, a wykreślenie z dniem [...] roku. Wskazano, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w siedzibie firmy w K., przy ul. M. [...], w dniu [...] roku stwierdzono brak jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych, placu składowego, środków transportu, sprzętu załadunkowego i wyładunkowego czy wag towarowych służących do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Organ podał, że A. C. przesłuchany w dniu [...] r. odmówił odpowiedzi na pytanie: czy w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą, jeżeli tak to gdzie ta działalność jest prowadzona i na czym polega oraz kto dostarcza towary do jego firmy?. Nie wyraził również zgody na przesłuchanie. W dniu [...] r. zeznał, że nie posiada dokumentacji podatkowej za lata 2006-2007 z powodu jej kradzieży. Na powyższą okoliczność nigdy nie przedłożył żadnej dokumentacji z Policji, Prokuratury czy firmy ubezpieczeniowej. Kilkakrotnie przesłuchiwanym odmiennie przedstawiał wersję wydarzeń dotyczących kradzieży samochodu, w którym miała znajdować się dokumentacja podatkowa za kontrolowany przez urząd kontroli skarbowej okres. Wskazywał nie tylko różne trasy przejazdu pożyczonym samochodem, ale nawet różne samochody. Jednocześnie nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o działaniach zmierzających do odtworzenia, wymaganej przepisami stosownego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur, dokumentacji tj. uzyskania duplikatów wystawionych przez siebie faktur VAT. W dniu [...] roku A. C. zeznał, że złom, który sprzedał firmie K. K. posiadał z E. w T., rozbiórki budynku firmy P. oraz firmy T. Ponadto w pisemnym oświadczeniu z dnia [...] roku wskazał jeszcze dwie firmy od których pochodził złom: firmę "V." R. T. ze Ś. oraz W. G. ze S., a także podał, duże zakupy złomu dokonywał od indywidualnych osób. Przesłuchany w dniu [...] roku zeznał, że jednym z jego głównym dostawców był W. G., a od firmy "V." R.T. dokonywał prawdopodobnie nabyć w latach 2005-2006. Zdaniem organu zeznania te są sprzeczne ze złożonymi w dniu [...] r., kiedy na pytanie: "Czy kupował Pan złom od osób nie prowadzących działalności gospodarczej ?" zeznał: "Takimi detalami ja się nie zajmowałem". Nie zostały również poparte żadnymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ I instancji ustalił faktyczne ilości zakupionego złomu, od wskazanych przez A. C. kontrahentów, który mógł zostać sprzedany w 2006 roku K. K. Spółka "C." S.A. z T. sprzedała A. C. złom stalowy nieużytkowy w ilości [...] kg za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, a z firmy "P." S.A. z B. uzyskał on z przeprowadzonych robót rozbiórkowych łącznie [...] ton złomu, w tym [...] kg złomu aluminium i [...] kg złomu stalowego. A. C. zgodził się z tymi ustaleniami. Zdaniem organu był to cały złom jaki A. C. mógł sprzedać w 2006 roku K. K. W ocenie organu odwoławczego A. C. w 2006 roku nie był w posiadaniu złomu zakupionego od syndyka firmy "T." oraz nie mógł dokonać nabycia złomu od wskazanych w oświadczeniu z dnia [...] roku dostawców R. T. i W. G., ponieważ nie prowadzili oni w tym okresie żadnej działalności gospodarczej. Organ uzasadnił twierdzenie, że A. C. nie posiadał na koniec 2005 roku towarów z rozbiórki towarów nabytych w 2005 roku od syndyka Masy Upadłości "T.", na podstawie faktury VAT wystawionej dnia [...] roku nr [...] na kwotę [...] zł. Wskazano, że syndyk Z. W. podał, że towar wyspecyfikowany w załączniku do ww. faktury został zabrany z terenu firmy "T." w B. B. w 2005 roku. A. C. natomiast nie wskazał innego miejsca przechowywania tego złomu w późniejszym terminie i nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby że był w posiadaniu złomu od syndyka po [...]roku. W konsekwencji w ocenie organu w 2006 roku nie mógł sprzedać złomu pochodzącego z firmy "T." K. K. Odnosząc się do kwestii transakcji z W. G. organ podał, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] roku w Komendzie Wojewódzkiej w B. zeznał, że w latach 2005-2006 nie handlował złomem, a w 2006 roku nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i miał wyrejestrowaną działalność. Zeznania te są zbieżne z jego pisemnym oświadczeniem z dnia [...] roku, z którego wynika że prowadzona przez niego firma została zlikwidowana w roku 2005. Ustalono ponadto, że W. G. w 2006 roku nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 a pismem z dnia [...]roku właściwy miejscowo organ podatkowy został zawiadomiony o jego wykreśleniu z rejestru podatników tego podatku na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając transakcje z R. T. Dyrektor podał, że postępowanie wykazało, że osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonym przez siebie adresem N. ul. O. [...]. Znajdowało się tam mieszkanie prywatne, a właścicielka tego mieszkania oświadczyła, że nieznana jest jej osoba R. T. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że R. T. z dniem [...] roku został zarejestrowany, ale też z tym dniem został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, po pierwsze ze względu na podejrzenie o działania niezgodne z przepisami prawa, a po drugie z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. R. T. zeznał w dniu [....] roku, że w okresie od sierpnia 2005 roku do sierpnia 2006 roku przebywał w zakładzie karnym i po odbyciu kary wyrejestrował firmę "V.". Natomiast z decyzji Prezydenta Miasta I. z dnia [...] roku wynika, że w związku ze zgłoszeniem zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez R. T. z dniem [...]roku wykreślony został z ewidencji działalności gospodarczej z tego urzędu. Z kolei przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowanie dowiodło, że Pan T. nie prowadził zgłoszonej od [...] roku działalności gospodarczej pod nazwą "M." S. [...]. Wszystkie te okoliczności zdaniem organu świadczą o tym, że A. C. nie mógł od niego nabyć w 2006 roku złomu. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że K. K. posiadał i rozliczył faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży złomu, które w rzeczywistości nie zostały dokonane albowiem główny dostawca złomu nie posiadał złomu w ilości wykazanej na wystawionych przez siebie fakturach. Jednocześnie skoro podatnik nie kupił całego wykazanego na fakturach złomu, nie mógł go również sprzedać. Fakt wykonywania czynności opodatkowanych powinien być potwierdzony obiektywnymi dowodami, a faktura powinna potwierdzać czynności faktycznie dokonane. W związku z tym, zakwestionowana została również wielkość sprzedaży złomu za kontrolowane miesiące na rzecz: "N." B., R., W. Sp. j. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz P. i O. S. W. "K." K. G., B. K. Sp. j. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł . W związku z czym stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie nie powstał u K. K. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ze względu na wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur w tym zakresie przez K. K. zobowiązano go na podstawie art. 108 ust. 1 i. ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty wykazanej na fakturze kwoty podatku w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego skoro K. K.. nie posiadał złomu kolorowego, gdyż nie nabył od wskazanego przez siebie podmiotu to nie mógł go również później dostarczać innym odbiorcom. Podkreślono, że A.C. w 2006 roku posiadał jedynie udokumentowane źródła pochodzenia złomu stalowego w ilości [...] kg i aluminium w ilości[...] kg. Natomiast K. K. wskazywał jako jedyne źródło pochodzenia złomu kolorowego, który miał być przedmiotem dalszej sprzedaży do spółek "N." i "K." właśnie A. C. Ponadto dostawy do ww. podmiotów nie zostały uwiarygodnione w trakcie prowadzonego postępowania. Reasumując organ stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione dla "N." i "K." dotyczące dostawy metali kolorowych, tak jak i te zakwestionowane faktury dotyczące nabyć od A. C. dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu wyroku ETS z dnia 12 stycznia 2006 roku w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C 484/03 organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenie to wydane zostało w odmiennych okolicznościach faktycznych. Ponadto wyjaśnił, że w procesie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji przepisy ograniczające odliczenia gwarantowane w ustawie o podatku VAT powinny być interpretowane przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę stworzone, czyli przeciwdziałaniu nadużyciom prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy K. K. zarzucił zaskarżonej decyzji nieprawidłowe zastosowanie art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 lit.a, art. 86 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania wyrażonych wart. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych dotyczących ilości kupionego od A. C. złomu, a w konsekwencji także ilości sprzedanego złomu na rzecz firm "N." i "K.". Podał, że nie miał żadnego wpływu na rzetelność kontrahentów A. C., wyjaśnił, że weryfikował dokumenty tego kontrahenta i nie miał wątpliwości co do ich rzetelności. Wyjaśnił jednocześnie, że nieznane mu było pochodzenie złomu nabywanego od A. C. Zdaniem strony argumentacja organów podatkowych opiera się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. u A. C., które zostało zakończone decyzją z dnia [...] roku. Oparto się w niej na oględzinach firmy "N." z siedzibą w K. przy ul. M. [...], przeprowadzonych [...] roku, a więc w okresie nie objętym postępowaniem kontrolnym u podatnika. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. wywodzi z tej okoliczności negatywne dla niego konsekwencje. Jednocześnie strona uznała za bezpodstawne powoływanie się na te ustalenia w sytuacji gdy ze złożonych przez A. C. zeznań ( [...] roku, [...] roku i [...]roku) pod wskazanym adresem w K. przy ul. M. [...] jedynie zamieszkiwał w mieszkaniu teściów oraz pod tym adresem zarejestrował swoją działalność gospodarczą. Ponadto, jak twierdzi A. C. w 2006 roku głównie pośredniczył w zawieraniu transakcji, tj. umawiał się ze swoimi kontrahentami, od których kupował towar wskazując, gdzie mają go dostarczyć". Zdaniem strony A. C. przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczność sprzedaży złomu do Skarżącego potwierdził w swoich zeznaniach rzetelność przeprowadzonych transakcji gospodarczych ze skarżącym wskazując skąd pochodził sprzedany przez niego złom. Ze złożonych przez niego zeznań wynikało, że bardzo duże ilości złomu uzyskiwał z rozbiórek różnych ruchomości i nieruchomości. Złom z rozbiórki nie był ważony, gdyż nie on był przedmiotem zakupu, ale usługi: np. rozbiórki hali przemysłowej i kotłowni węglowej czy likwidacji upadłego przedsiębiorstwa. W ocenie skarżącego bezzasadnie organy oparły się na zeznaniach Z. W., syndyka masy upadłości "T.". Jeśli nawet, w jego ocenie, wszystkie towary opuściły teren "T." do końca 2005 roku, to nie oznacza, że A. C. nie mógł ich sprzedać skarżącemu w 2006 roku. Strona powołuje się na zeznania złożone przez A. C. z [...]. w trakcie których zeznał on, że z rozbiórki obiektów po upadłym przedsiębiorstwie T. uzyskał złom różnego rodzaju o wadze około [...] ton. Złomu kolorowego nie segregował na poszczególne asortymenty i nie jest w stanie powiedzieć ile go było. Ważył złom po dokonaniu rozbiórki według poszczególnych rodzajów metali. Podobnie transakcje wyglądały z P. Zdaniem skarżącego organy pominęły przesłuchanie A. C. z dnia [...] roku, w trakcie którego wymienił jakie ilości złomu mu sprzedał. W trakcie tego przesłuchania kontrahent zeznał również, iż przy wykonywaniu usługi rozbiórki obiektów korzystał z pomocy synów, wożąc złom samochodem jednego z nich. Skarżący zarzucił, że organ nie przesłuchał synów A.C. na potwierdzenie rzetelności zeznań i nie ustosunkował się do wniosku dowodowego złożonego przez stronę w tym zakresie. Skarżący podał, że A. C. w dniu [...]. zeznał, że na koniec 2005 roku miał na stanie złom, ale nie potrafił powiedzieć w jakiej ilości. Odnosząc się do transakcji zawartych przez A. C. z W. G. skarżący stwierdził, że fakt, iż Pan G. nie był przez cały 2006 rok zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie przesądza o nie prowadzeniu przez niego faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywaniu sprzedaży złomu. W ocenie skarżącego ustalenia organu dotyczące transakcji A. C. z R. T. za sprzeczne i wykluczające się wzajemnie. Podał, że zdaniem organu R.T. wyrejestrował działalność gospodarczą w sierpniu 2006 roku, gdy tymczasem z decyzji Prezydenta Miasta I. wynika, że było to [...] roku. Poza tym w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w K. za miesiące: listopad i grudzień 2006 roku R. T. "wykazał obrót oraz nabycie towarów". W konsekwencji w ocenie strony kwoty obrotu mogą stanowić dostawę towarów do A. C. Strona zarzuciła ponadto, że organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu doręczając na zakończenie postępowania pełnomocnikowi wyciąg z przesłuchania świadka, który zawierał wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań. Strona skarżąca nie zgadzając się z zakwestionowaniem sprzedaży dokonanej na rzecz firm "N." i "K." wskazała na zeznania świadków: K. S., J. Ż., M. M., K. G., B. K. i P. K., które w jej opinii potwierdzają dokonanie dostaw na rzecz ww. firm. K. K. powołał się na wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 roku w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C 484/03 oraz postanowienie z dnia [...] roku, którym umorzono prowadzone wobec niego śledztwo w sprawie wprowadzenia do obrotu gospodarczego środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionych źródeł w okresie od [...] roku do [...] roku. Do skargi skarżący załączył kopie protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółkach "N." oraz "K.", które otrzymał od swoich kontrahentów. Podkreślił, że czynności sprawdzające zostały przeprowadzone przez tego samego inspektora kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne u skarżącego i nie wykazały żadnych ustaleń w zakresie dostawy złomu przez jego firmę do tych podmiotów. Za niezrozumiały skarżący uznał fakt niewłączenia tych protokołów do postępowania prowadzonego w jego firmie. Postępowanie takie narusza zasadę postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania, zasadę legalizmu, zasadę jawności, a także zasadę oficjalności postępowania dowodowego. W ocenie strony organ naruszył ponadto art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, posługując się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 10 października 2011r. sygn. akt I SA/Bd 337/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Wskutek wniesionej przez K. K. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA stwierdził naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie NSA Sąd I instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W szczególności dotyczy to braku odniesienia się do tej części zarzutów skargi, w których skarżący podnosił, że nie może ponosić konsekwencji braku dokumentacji podatkowej przez kontrahenta oraz, że nie miał świadomości o nielegalnych działaniach A. C. – swego dostawcy a także że dołożył należytej staranności w sprawdzeniu czy jest on podatnikiem VAT oraz, że dostarczał on skarżącemu złom w ilościach wskazanych w fakturach VAT. Wskazano, że Sąd I instancji zaaprobował te ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że pod pojęciem obrotu można rozumieć wyłącznie obrót towarami o ustalonym pochodzeniu. Tymczasem zdaniem NSA, uwzględniając zasady przyjęte zarówno w VI Dyrektywie VAT (obecnie Dyrektywie 2006/112/WE) oraz w ustawie VAT i wydanym na ich podstawie orzecznictwie, nie można przyjąć, że obrót towarami o nieustalonym pochodzeniu pozostaje poza systemem VAT. Sąd podniósł, że ramy postępowania w tego rodzaju sprawach zostały wytyczone przez wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. W ocenie NSA zastrzeżenia budzi także ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd I instancji nie zajął w istocie stanowiska w odniesieniu do tych zarzutów skargi, które kwestionowały ustalenia w zakresie podatku należnego związanego z dostawami przez skarżącego złomu do spółki jawnej "N." w T. oraz spółki jawnej "K." w I. a w rezultacie prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Z art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy należy także przytoczyć art. 190 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 ustawy p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe (vide wyrok NSA z 9 września 2009r II FSK 827/08 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 17 września 2008r. w sprawie I FSK 1042/07 (www. orzeczenia.nsa.gov.pl), że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, gdzie wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2012r uznał za uzasadniony przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. akcentując, że z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Odnosi się to do zarzutu naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez co nie było podstaw do jednoznacznego ustalenia, że wszystkie zakwestionowane dostawy złomu metali kolorowych przez kontrahenta skarżącego, A. C., były fikcyjne, a w konsekwencji, że fikcyjne były także dostawy złomu metali kolorowych dokonywane przez skarżącego na rzecz spółek N. oraz K. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego o wybiórczym traktowaniu zeznań A. C. Wskazał również na to, że rozstrzygającego znaczenia dla wyniku sprawy nie mogło mieć to, że kontrahent ten nie posiadał pomieszczeń magazynowych, placu składowego, środków transportu, wag towarowych. Odnosi się to do tej części zarzutów skargi, w których skarżący podnosił, że nie może ponosić konsekwencji braku dokumentacji podatkowej u kontrahenta oraz, że nie miał świadomości nielegalności działań A. C., swego dostawcy a także, że dołożył należytej staranności w sprawdzeniu, czy jest on podatnikiem VAT oraz, że dostarczał on skarżącemu złom w ilościach wskazanych w fakturach VAT. W podsumowaniu tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że wszystkie zakwestionowane dostawy były fikcyjne oraz, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 podnosząc, że stan faktyczny był zbliżony do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie. Podkreślił, że wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do obowiązujących od 1 stycznia 2007r. przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), to jednak z uwagi na ich zbieżność z poprzednio obowiązującymi przepisami art. 17 ust. 2 VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej VI Dyrektywa), wyrażone w nich poglądy i zapatrywania można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2006r., tj. do okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. W przywołanym wyroku Trybunał orzekł, że: art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, że Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska w odniesieniu do tych zarzutów skargi, które kwestionowały ustalenia w zakresie podatku należnego związanego z dostawami przez skarżącego złomu do spółki jawnej N. i K. a w rezultacie prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Szczególnie, że skarżący wskazywał, że kontrole przeprowadzone u jego kontrahentów nie zakwestionowały prawidłowości dostaw i w protokołach kontroli wyraźnie stwierdzono, że przedmiotowe spółki dokonały zakupu złomu. Uwzględniając wiążące wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie rozstrzygając ponownie sprawę trzeba mieć na uwadze istotne okoliczności faktyczne: A. C., wystawca zakwestionowanych faktur VAT, był zarejestrowanym podatnikiem VAT i od 2004r. prowadził, co było okolicznością bezsporną, działalność gospodarczą polegającą na rozbiórce obiektów budowlanych i nabywaniu złomu od różnych podmiotów a następnie sprzedaży pozyskanego złomu. Kontrahent ten przyznał, że dostarczał złom skarżącemu i wskazał na swoje źródła zaopatrzenia. Odmawianie wiarygodności zeznaniom tego świadka w zakresie pochodzenia złomu jedynie na podstawie zestawienia jego zeznań, w których przyznał on, że dokonywał dużych zakupów od indywidualnych osób z zeznaniami, w których przyznał, że nie zajmował się detalicznym nabywaniem złomu od osób nie prowadzących działalności gospodarczej, nie jest wystarczająco przekonywujące. Oba twierdzenia wcale się nie wykluczają, ani nie są ze sobą sprzeczne. Niezasadne pozostaje także eksponowanie braku u tego kontrahenta warunków technicznych do magazynowania złomu, wobec jego twierdzeń, że działalność polegała na pozyskiwaniu złomu i dostarczaniu go do odbiorców, bez etapu magazynowania. Organy nie wykluczyły, że A. C. dostarczył skarżącemu złom w innych ilościach aprobując jednocześnie wnioski, że wszystkie zakwestionowane dostawy złomu kolorowego były fikcyjne. Brak zatem odpowiednich pomieszczeń i sprzętu transportowego nie mógł przesądzać o fikcyjności obrotu, skoro ustalono, że w tym samym okresie czasu, mimo braku odpowiednich pomieszczeń magazynowych oraz sprzętu transportowego, A. C. dostarczał złom nie tylko skarżącemu, ale także innym kontrahentom. Powyższe okoliczności faktyczne przeczą stanowisku organów o fikcyjności zakwestionowanych dostaw. Na takie ustalenie nakłada się obowiązek organów, by, mimo braku wykazania udokumentowanych i legalnych źródeł pochodzenia złomu, którego dostawcą był kontrahent, A. C., przeprowadzić postępowanie na okoliczność, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Uwzględniając zasady przyjęte zarówno w VI Dyrektywie, jak i Dyrektywie 112 oraz w ustawie o VAT nie można zaakceptować stanowiska, że obrót towarami o nieustalonym pochodzeniu pozostaje poza systemem podatku od towarów i usług. Ramy postępowania w takich sprawach wytyczył Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu w powołanym wyżej wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. Ponownie rozstrzygając sprawę organ powinien także ocenić zasadność zakwestionowania dokonanych przez skarżącego dostaw towarów do spółek N. oraz K. i zastosowania w tym zakresie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z przeprowadzonych bowiem dowodów z przesłuchania świadków, pracowników tych odbiorców, wynikało, że skarżący dostarczał złom kolorowy i poszczególni pracownicy odnosząc się do okazywanych im faktur potwierdzali ich treść, tj. to, że opisane w nich dostawy miały rzeczywiście miejsce a także, że dostawy były dokumentowane dowodami PZ. Organ, oceną, że zeznania te były ogólnikowe i że żaden ze świadków nie pamiętał szczegółów transakcji, uzasadniał daleko idący wniosek, że faktury VAT dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Takie uzasadnienie stanowiska organu nie jest przekonywujące. Szczególnego podkreślenia wymaga sprzeczność pomiędzy ustaleniem organów o fikcyjności dostaw do firm N. i K. z wnioskami zawartymi w wyniku kontroli przeprowadzonej w obu firmach, w których zawarto stwierdzenia, że spółki dokonały zakupu złomu. Ponownie rozstrzygając sprawę organy powinny wyjaśnić sprzeczności pomiędzy fikcyjnością dostaw a rezultatami czynności sprawdzających przeprowadzonych w obu spółkach. Kwestia ta ma wpływ na prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli zatem, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe przesłanki, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz pełnomocnika ustanowionego w sprawie z urzędu kwotę brutto [...] zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielone j z urzędu. Zasądzona kwota wyliczona została na podstawie § 6 pkt 6, § 18 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1348 ze zm.) i przy uwzględnieniu postanowień art. 206 ustawy p.p.s.a w wyniku miarkowania obniżona do ½ z uwagi na to, że sprawa ta jest jedną z trzech spraw, które dotyczą tego samego podatnika na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego; wkład pracy pełnomocnika w każdej z tych spraw nie był więc jednakowo duży. D. Dudra I. Najda-Ossowska E. Kruppik-Świetlicka