I SA/Bd 1044/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] nr [...], 2) umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy K.kwotę 2.955 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] grudnia 2014 roku Gmina K. złożyła korekty deklaracji VAT-7 z wykazanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za miesiące: luty 2010 r., od kwietnia do sierpnia 2010 r., oraz październik 2010 r. i grudzień 2010 r. W pierwotnych deklaracjach za wskazane miesiące Gmina wykazała kwoty podatku VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. W uzasadnieniu złożonych korekt Gmina wskazała, że rozliczyła w nich dotychczas nieodliczony podatek wynikający z faktur zakupu dokumentujących budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej realizowanej przez Gminę w 2010 r. Przedmiotowe środki trwałe Gmina nieodpłatnie udostępniała do korzystania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. na potrzeby realizacji przez ten zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków, co w ocenie Gminy, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących przedmiotowe inwestycje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dnia [...] marca 2015 r. Strona złożyła deklaracje korygujące za październik i grudzień 2010 r. W uzasadnieniu przyczyn korekty wyjaśniła, że w wyniku szczegółowej weryfikacji dokumentacji źródłowej, Gmina uznała, że infrastruktura wytworzona w ramach realizacji inwestycji "Budowa sieci wodociągowej w miejscowości G. Zagajne-Górki Dąbskie" nie została w przeciwieństwie do pozostałej infrastruktury będącej przedmiotem odliczenia przekazana zakładowi, lecz na rzecz odrębnego podmiotu, prowadzącego działalność wodno-kanalizacyjną na części obszaru Gminy. W związku z powyższym Gmina skorygowała deklaracje za październik i grudzień 2010 r., poprzez zmniejszenie odliczenia VAT naliczonego od wydatków na ww. inwestycję, jak wskazała pomyłkę wynikającą z pierwotnego odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nakle decyzją z dnia [...] lipca 2015 roku określił Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2010 r. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie rozważań organ wskazał, iż poczynione przez Gminę inwestycje zostały przekazane do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K., który użyczony majątek wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (zakład świadczy bowiem dla mieszkańców Gminy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków) . W oparciu o przepisy ustawy z dnia [...] marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157. poz. 1240 ze zm.) organ stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy, będący jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej jest podatnikiem od towarów i usług odrębnym od gminy, posiadającym własną podmiotowość prawnopodatkową. W konsekwencji, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej realizujący zadania Gminy, będący wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, wykonującym usługi w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, występującym też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami, figurujący jako sprzedawca (dostawca usług) na fakturach VAT wystawianych z tego tytułu, będąc podatnikiem VAT, rozliczając też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych (odprowadzanie ścieków) w składanych deklaracjach VAT-7, działa jako odrębny od Gmina K. podatnik VAT. Przechodząc dalej do kwestii odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z poczynionymi przez Gminę inwestycjami organ zauważył, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawy o VAT") nie jest możliwe dokonywanie odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powstałe w wyniku realizacji opisanych inwestycji składniki majątkowe zostały przez Gmina K. nieodpłatnie przekazane do użytkowania jej zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który jako faktyczny użytkownik majątku użyczonego przez Gminę, wykorzystuje go do wykonywania we własnym imieniu zarówno czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest po stronie Gminy prawnej możliwości odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji przedmiotowej inwestycji. Wprawdzie faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na Gminę, jednak wydatki te dotyczą czynności nieodpłatnego przekazania majątku Gminy, tj. czynności nieobjętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to nawet ich dalsze wykorzystanie przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W niniejszej sytuacji sprzedaż opodatkowaną prowadzi bowiem zakład budżetowy Gminy, a nie sama Gmina K., będąca odrębnym od zakładu podatnikiem VAT. Tym samym Gmina i jej zakład budżetowy mimo, iż funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie: * art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie; * art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że z uwagi na nieodpłatne przekazanie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz jej zakładu budżetowego - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez nią na ww. infrastrukturę; * art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/1l2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie oraz w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za 2010 r. Gmina wykazała nieujmowane we wcześniejszych deklaracjach, kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę i przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Infrastruktura ta została przekazana Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K., który stanowił do końca 2010 r. zakład budżetowy. Pomiot ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT i świadczył opodatkowane VAT usługi w zakresie dostawy wody i ścieków na rzecz mieszkańców. Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej. Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy określić status oraz relacje jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem będzie determinować w dalszej kolejności uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 3 tego przepisu wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy taki zakład w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Ponadto należy zauważyć, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09). Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że ze wskazanych wyżej unormowań wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy (tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne, tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W kwestii oceny, czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, należy wskazać, że postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., I FSK 311/12 NSA wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym statusu prawnopodatkowego w podatku od towarów i usług samorządowych jednostek organizacyjnych, o następującej treści: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". W wyroku z dnia 29 września 2015 r., C -276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) TSUE orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W tym kontekście podkreślenie wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje podmiotowi, który nie jest podatnikiem VAT. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnienie warunków samodzielności, nie można uznać, że ma on podmiotowość podatkową na gruncie VAT, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego. W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie w przedstawionej sytuacji, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy). Wykonując czynności z zakresu gospodarki wodno-ściekowej Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tego rodzaju czynności mają bowiem charakter usługowy, a nie są działaniami organu władzy publicznej (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 7). Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej. Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej. Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, w której stwierdzono, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W rezultacie nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ponownie wydanej decyzji organ dokona interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 135, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zaś o zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie z uwagi na treść art. 61 § 6 pkt 1 p.p.s.a., Sąd umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. L. Kleczkowski Z. Pietrasik I. Najda – Ossowska