I SA/Bd 1064/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016r. sprawy ze skargi G. J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. J. W. kwotę 280 zł ( dwieście osiemdziesiąt złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina J. W. (Gmina/skarżąca) w złożonej w dniu [...] r. deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 630 zł. Następnie w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. oraz z wniosku z dnia [...] r. Gmina wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 630 zł. Z uzasadnienia wniosku wynika, że zadeklarowana w korekcie kwota podatku do zwrotu jest wynikiem rozliczenia przez Gminę kwoty podatku naliczonego w wysokości 69.135 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług w celu ustalenia prawidłowości deklarowanej kwoty zwrotu oraz wszczętego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił Gminie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października i grudzień 2013 r. (za grudzień 2013 r. w wysokości 645 zł). W konsekwencji powyższego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 630 zł. Kwestionując zasadność tego rozstrzygnięcia, pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Gminy wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z wnioskiem podatnika, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację drugiego etapu inwestycji w oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wód, która zostanie przekazana samorządowemu zakładowi budżetowemu; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, poprzez pominięcie przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE, - art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b) i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu odwołania Gmina stanęła na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem drugiego etapu "infrastruktury" wykorzystywanej do działalności opodatkowanej za pośrednictwem Zakładu. Zdaniem Gminy złożone przez nią korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury były prawidłowe. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na wstępie organ odwoławczy przywołał przepisy Ordynacji podatkowej (art. 72, art. 73 i art. 75) definiujące pojęcie nadpłaty, moment jej powstania i regulujące kwestię prawa podatnika odo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Podkreślił, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wykazanego w złożonej korekcie deklaracji wykazała, że Gmina nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za kontrolowany okres. W wydanej przez organ decyzji z dnia [...] r., określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do października i grudzień 2013 r. określono Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 645 zł. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego nie powstała nadpłata, ponieważ zadeklarowana (w pierwotnej deklaracji) i wpłacona kwota zobowiązania była taka niższa niż kwota zobowiązania określona decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że ww. decyzja z dnia [...] r., określająca Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wyniku złożonego odwołania została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego została przedstawiona odpowiedź na zarzuty Gminy, dotyczące decyzji określającej prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wynosi 645 zł. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. był niezasadny, w związku z czym organ pierwszej instancji prawidłowo decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres uznając, że nadpłata nie występuje. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1. art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami finansowymi poniesionymi na przebudowę i rozbudowę ujęcia i stacji uzdatniania wody, budowę kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz budowę sieci wodociągowej, 2. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej poprzez pominięcie przepisów prawa wspólnotowego, 3. art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b) i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowiska organów podatkowych zaprezentowane w wydanych decyzjach. Przytoczyła wyroki TSUE i sądów administracyjnych. Dodatkowo przywołała wyroki Trybunału oraz sądów administracyjnych m.in. wyrok Trybunału z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., w której Sąd wyraził stanowisko, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, które następnie zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania własne gminy. Zdaniem skarżącej pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencyjności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Organ ponownie wskazał na wydanie decyzji z dnia [...]r. określającej Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 645 zł, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, zaś decyzja ta została zaskarżona do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r. I FPS 4/15, wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W. C-276/14 oraz fakt, iż w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 645 zł nadpłata w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nie występuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Skarżąca realizowała inwestycje polegająca na modernizacji i rozbudowie oczyszczalni ścieków we F. oraz stacji uzdatniania wody w L. Po wybudowaniu infrastruktura została przekazana zakładowi budżetowemu, który świadczy opodatkowane VAT usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej dla mieszkańców Gminy. Uznając, że z powyższego tytułu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację powyższej inwestycji, Gmina, na podstawie art. 75 § 1 O.p., wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Do wniosku załączyła korektę deklaracji za grudzień 2013 r. W pierwotnej deklaracji Gmina wykazała podatek w wysokości 630 zł, który uiściła na rachunek organu podatkowego. W korekcie deklaracji wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 630 zł. Art. 75 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 2). W myśl art. 75 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z kolei art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą i jej zwrotu domaga się skarżąca. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., po złożeniu przez Gminę powyższej korekty deklaracji podatkowej, wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] r. określił za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 645 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 994/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. W obrocie prawnym pozostaje zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. w wysokości 645 zł. Tym samym z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. określająca zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. Pokreślenia wymaga, że powołując się na tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2013 r. Uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma ten skutek, że traci rację bytu decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlega również decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji. Wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., jednakże fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje zobowiązania podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji. Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuacje, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 986). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego było podstawą prawną wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy rozważyć, czy przepis ten daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy podstawa wznowieniowa w sprawie dotyczącej zaskarżonego orzeczenia ziściła się już po zakończeniu postępowania administracyjnego, a przed rozpoznaniem skargi na decyzję wydaną w tym postepowaniu, przez sąd administracyjny. W doktrynie i w orzecznictwie na tle wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego z nich uchylenie zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy akt ten został wydany z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania", co oznacza, że jeżeli przesłanką wznowienia nie było naruszenie przez organ prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu aktu (np. przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.), to pomimo zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można w takim wypadku przyjąć, że zachodzi "naruszenie prawa". Takie stanowisko zaprezentował Jan Zimmermann w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97 (OSP 2000/1/16), a do poglądu tego przychyla się też Andrzej Kabat (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 414). Odmienne stanowisko zajmują w tej kwestii Barbara Adamiak (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1998, s. 364) i Tadeusz Woś (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 748-749). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Podobne stanowisko zajmuje Tadeusz Kiełkowski (tenże, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.). Autor ten przyznaje, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo. W takim wypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowieniowa postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, że takie rozwiązanie przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (tak też: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 727/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 932/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela drugi pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., organ odwoławczy będzie miał na względzie wywody Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.