I SA/Bd 108/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w kwocie 25.824 zł. Wskazując, iż zaległość wynikająca z ww. rozstrzygnięcia wynosi kwotę 654 zł stanowiącą różnicę z tytułu zaniżenia przychodów o kwotę 3.441,40 zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie z dnia 13 sierpnia 2014 r., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby skarbowej w B. decyzja z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W oparciu o cały zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy organ uznał, że w okresie od sierpnia do listopada 2011 r. spółka "A. wystawiła faktury VAT obejmujące sprzedaż 245 sztuk kołonotatników, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów, nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ stwierdził, że spółka nie miała żadnych możliwości wytworzenia towarów objętych omawianymi fakturami. Spółka wprowadziła jednak te faktury do obrotu prawnego, wykazując w okresie od 2 sierpnia - 24 listopada 2011r. w ewidencji księgowej na koncie 701 (przychody ze sprzedaży usług) oraz na koncie 732 (sprzedaż detaliczna towarów) przychody w łącznej kwocie 237.324,23 zł, stanowiące wartość faktur wystawionych na rzecz 3 podmiotów, tj.: A.C., "C." spółka z o.o., jak również podmiotu "W." C. . Faktury te, jak wykazało postępowanie kontrolne, są nierzetelne, nie dokumentują operacji gospodarczych objętych tymi dowodami księgowymi. Okoliczność ta stanowiła podstawę do ustalenia, że spółka "A." naruszyła art. 12 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Organ wyjaśnił, iż za zdarzenia gospodarcze związane z działalnością gospodarczą nie można uznać zdarzeń, które występują bez aktywności danego podmiotu gospodarczego. W opinii organu w niniejszej sprawie nie można mówić o zdarzeniach gospodarczych, skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji. Ponadto organ wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność otrzymania przez spółkę "A." kwoty 237.324,23 zł. Od trzech wymienionych podmiotów, tj. A. C., spółki "C. oraz podmiotu "Wiedza", wpłynęły na rachunek bankowy spółki lub do jej kasy środki pieniężne w tej kwocie, co - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego że przychodem są otrzymane pieniądze - stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, czego zresztą spółka "A." nie kwestionuje. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zarzucając naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania odwoławczego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w wyniku czego organ odwoławczy nie działał na podstawie przepisów prawa, a tym samym prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zdaniem skarżącej została także w sposób ewidentny naruszona fundamentalna zasada postępowania zasada dwuinstancyjności, - art. 123 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz poprzez nieumożliwienie stronie wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w wyniku czego organ odwoławczy nie działał na podstawie przepisów prawa, a tym samym prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 187 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co było wynikiem niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji organ nie zachował podstawowych przepisów prawa, a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, została naruszona w sposób niepodważalny zasada dwuinstancyjności, - w opinii skarżącej organ naruszył w sposób istotny art. 188 O.p. w zw. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, w wyniku czego organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji organ nie zachował podstawowych przepisów prawa, a samo postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, - art. 191 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 O.p. poprzez ocenianie na podstawie nie całościowo zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w wyniku czego organ nie działał zgodnie z przepisami prawa i prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 197 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 121 O.p. poprzez niepowołanie biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, w wyniku czego organ nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 200 § O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego niezapewniono stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, niezapewniono skarżącej prawa do wypowiedzenia się co do wszystkich przeprowadzonych dowodów, - art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy ani z urzędu ani też nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, w wyniku czego organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 124 O.p. i art. 127 O.p. poprzez niekompleksowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w związku z czym nie wyjaśnił stronie, ponad wszelką wątpliwość, zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a w konsekwencji czego działał w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r. spółka dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W piśmie z dnia 8 maja 2015 r. organ odniósł się do powyższego pisma strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że w roku 2011 spółka z o.o. "A." (poprzednio spółka z o.o. "E.") wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży m. in.: 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych (5.142 sztuk z papieru w kratkę oraz 2.241 sztuk z papieru w linię) na rzecz następujących podmiotów: Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych A., Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych A. C., Prywatnej Szkoły Policealnej dla Dorosłych A. C., spółki z o.o. "C." z siedzibą w Grudziądzu, oraz podmiotu "W." C. T. K.. Z tego tytułu spółka wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 237.324,23 zł. W skardze skarżąca nie neguje faktu otrzymania powyższej kwoty. Od wymienionych podmiotów wpłynęły bowiem na rachunek bankowy skarżącej lub do jej kasy środki pieniężne w tej kwocie, co według organu - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych (dalej: "u.p.d.p."), a nie art. 12 ust 3 u.p.d.p. - stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ podatkowy zakwestionował rzetelność dokonanych operacji gospodarczych, uznając, że strona nie miała żadnych możliwości wytworzenia towarów wskazanych na powyższych fakturach. Natomiast występująca w sprawie zaległość podatkowa (654 zł) jest wynikiem zaniżenia przez spółkę przychodów o kwotę 3.441,40 zł, czemu skarżąca nie zaprzecza. Z treści skargi wynika, że przedmiot sporu jest to, czy wystawione przez spółkę "A." faktury VAT na rzecz wskazanych wyżej kontrahentów, dokumentują faktycznie zrealizowane operacje gospodarcze. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza tezę organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na wstępie wskazać należy, że pomiędzy spółką "A." a powołanymi podmiotami istniały powiązania osobowe, rodzinne i kapitałowe, a mianowicie: - T. K. - mąż A. C., był członkiem zarządu spółki "A." i posiadał połowę udziałów tej spółki, jak również był prezesem spółki "C." oraz właścicielem podmiotu "W.", - A. C.- była członkiem zarządu spółki "A.", posiadała połowę jej udziałów, była również prokurentem i udziałowcem spółki "C." oraz organem założycielskim szkół dla dorosłych, - S. W. - prezes spółki "A.", jest bratem A. C.. W sprawie ustalono, że do dnia 20 grudnia 2011 r. spółka zatrudniała tylko 3 osoby, tj. prezesa – S.W., główną księgową – E.E. oraz drukarza - R. D.. Dopiero w dniu 20 grudnia 2011 r. spółka zatrudniła 8 osób w związku z realizacją zawartych z Powiatowym Urzędem Pracy w G. umów w sprawie refundacji kosztów wyposażenia lub doposażenia stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego. Z wyjaśnień S.W. zawartych w piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. (t. 9, k. 2141-2143), wynika, że utworzenie spółki "A." podyktowane było potrzebą wyodrębnienia działalności drukarskiej i reklamowej od spółki z o.o. "C.", co miało usprawnić i obniżyć koszty zaopatrywania szkół należących do tej spółki oraz do A. C. i T. K.. Stwierdził on, że produkcja materiałów dydaktycznych u podmiotów zewnętrznych była dużo droższa, a terminy realizacji zamówień dłuższe. Drukarnia spółki "A." znajdowała się w pomieszczeniach wynajmowanych od spółki "C.". W drukami zatrudniony był R. D., któremu w razie potrzeby pomagali pracownicy drukami spółki "C.". S.W. wyjaśnił także, że materiały wykorzystywane do produkcji towarów pochodziły od podmiotów zewnętrznych, jak również mogły stanowić pozostałości po drukarni spółki "C.". Sprzedawane do szkół materiały zawozili managerowie albo były wysyłane kurierem. Faktury VAT wystawiane były natomiast przez E.E. na podstawie informacji uzyskanych od pracowników drukami lub od managerów. S. W. , nie przypominał sobie przy tym sytuacji, aby wydawał księgowej polecenie wystawienia faktur VAT. Na pytanie dotyczące sposobu ustalania ceny sprzedawanych towarów S. W. nie odpowiedział, ograniczając się do stwierdzenia, że ceny te były porównywalne z cenami oferowanymi przez spółkę "C.". Odnośnie procesu wytwarzania teczek skoroszytowych oraz skoroszytów S. W.wyjaśnił, że jest mu trudno proces ten opisać, gdyż się tymi sprawami nie zajmował. S. W. wezwany przez organ do złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawiał się, tłumacząc to depresją spowodowaną ustaleniami przeprowadzonego postępowania kontrolnego w prowadzonej przez niego działalności "S.", bądź też w ogóle nie odbierał wystosowanej do niego korespondencji. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2013 r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wyżej wymienionej osoby. Przesłuchana w dniu 19 lutego 2013 r. w charakterze świadka E.E.- główna księgowa spółki "A." (t. 2 k. 174 – 176), zeznała, że nie widziała towaru widniejącego na wystawianych fakturach VAT, gdyż jej rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT na podstawie informacji przekazanych przez prezesa spółki bądź kogoś od S. W. albo A. C., lub też na podstawie spisu podrzucanego na biurko przez bliżej nieokreślone osoby. Z kolei w dniu 27 marca 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka jedynego drukarza zatrudnionego w spółce – R.D. (t. 2, k. 206 – 208). Przed podjęciem pracy w spółce był on zatrudniony w spółce "C." oraz przez firmę "S.", której właścicielem był S.W.. Ponadto matka R. D., A. D., zatrudniona była w spółce "C." na stanowisku kadrowej. Z zeznań R.D. wynika, że nie posiadał żadnej wiedzy o swoim pracodawcy - spółce "A.". Nie interesowało go, kto był prezesem spółki, ani czy w ogóle jest jakiś zarząd. Polecenia służbowe wydawali mu współpracownicy, tj.: M., K.oraz D., których nazwisk świadek również nie zna. Z zeznań świadka wynika, że prezes spółki – S. W. nie wydawał mu żadnych poleceń służbowych. Jako swoich przełożonych świadek wskazał Państwo K. oraz innych przełożonych, których nazwisk nie pamięta. Do zadań R.D. należało drukowanie teczek, zeszytów, skoroszytów, banerów, map szkolnych, okładek do zeszytów i innych "różnych rzeczy". Świadek zeznał, że w trakcie pracy drukarnia wytworzyła "mnóstwo zeszytów" formatu A4 z papieru w kartkę pobieranego z magazynu bądź dowożonego do drukami. W dalszej części świadek zeznał, że na papierze mogły być nanoszone kratki lub linie, jednakże świadek tego nie widział. R. D.zeznał także, iż wykorzystywał również kartki gładkie z logo "Twoja Szkoła". Kartki były bindowane (łączone) plastikowymi kółeczkami bądź drutem, chociaż drutem świadek "tego w sumie nie robił". Odnośnie wyglądu teczek skoroszytowych świadek zeznał, że były koloru niebieskiego lub zielonego z nadrukowanym wizerunkiem dziecka z czapeczką, bez gumki, z zakładkami na wizytówki. Teczki z gumką były dowożone. Opisując proces technologiczny produkcji teczek R. D. stwierdził, że wytwarzane były ze sztywnego materiału, drukowane (drukarka) i wycinane (ploter), natomiast składanie teczek formatu A4 oraz robienie zakładek do wizytówek odbywało się ręcznie. Teczki nie były oklejane. Z powyższych zeznań i wyjaśnień wynika, że prezes spółki, a więc osoba kierująca jej działalnością, nie wiedział jak wyglądał proces wytwarzania sprzedawanych przez spółkę wyrobów, nie znał sposobu kalkulacji ceny na te wyroby, nie wiedział, czy polecał księgowej wystawianie faktur, nie wydawał też poleceń jedynemu pracownikowi zatrudnionemu w drukarni – R. D.. Polecenia wydawali mu państwo K. oraz inni przełożeni, których nazwisk nie pamiętał. Pracownik ten w ogóle nie wiedział, że S. W. był prezesem spółki "A.". Z zeznań E. E. wynika, że faktury wystawiała na podstawie informacji otrzymywanych również od A. C. lub też na podstawie spisu podrzucanego na biurko przez bliżej nie określone osoby. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem odwoławczym, że S. W.był jedynie nominalnie, a nie faktycznie prezesem spółki. Był bratem A. C. , osobą z branży budowlanej. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem S. W. zawartego w piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r., że utworzenie spółki "A." podyktowane było potrzebą obniżenia kosztów zaopatrywania szkół, gdyż ceny jednostkowe towarów wykazywanych na fakturach wystawianych przez spółkę "A.", jak ustalił organ, były wyższe niż stosowane przez spółkę "C." oraz inne podmioty. W świetle powyższego nie można podzielić poglądu spółki zawartego w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r., że ocena wyjaśnień S. W. dokonana przez organ jest dowolna. Ocena ta znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Zasadniczy wywód organu dotyczy braku możliwości wytworzenia przez skarżącą sprzedanych przez nią towarów. W tym względzie organy podatkowe ustaliły, że papier kancelaryjny oraz papier ksero, z których możliwe byłoby wytworzenie przez spółkę skoroszytów lub kołonotatników wykazanych na spornych fakturach, został przekazany do magazynu materiałów spółki dopiero w dniu 15 listopada 2011 r. Oznacza to, że: - z ogólnej liczby 7.563 sztuk skoroszytów wykazanych w fakturach sprzedaży 5.479 szt. skoroszytów wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych w miesiącach: sierpień 2011 r. (895 szt.), wrzesień 2011 r. (1.420 szt.) i październik 2011 r. (3.164 szt.) nie mogło być wytworzone przez spółkę z papieru kancelaryjnego, ani z papieru ksero, oraz - żaden z ogólnej liczby 245 sztuk kołonotatników wykazanych w fakturach sprzedaży, nie mógł być wytworzony przez spółkę z papieru kancelaryjnego, ani z papieru ksero, ponieważ kołonotatniki te wykazane zostały w fakturach sprzedaży wystawionych we wrześniu 2011 r. (180 szt.) i październiku 2011 r. (65 szt.). Z kolei z wystawionych przez spółkę dowodów RW (rozchodu materiałów z magazynu) wynika, że do dnia 24 listopada 2011 r., tj. do dnia wystawienia przez skarżącą ostatniej faktury za sprzedaż skoroszytów i kołonotatników, z magazynu materiałów wydany został jedynie papier ksero. Także w dniu 25 listopada 2011 r. z magazynu materiałów wydany został jedynie papier ksero. Po raz pierwszy papier kancelaryjny, także potrzebny do wytworzenie skoroszytów lub kołonotatników, został wydany z magazynu w dniu 30 listopada 2011 r., tj. 6 dni po wystawieniu przez spółkę ostatniej faktury za sprzedaż skoroszytów i kołonotatników. Po raz drugi i ostatni w 2011 r. papier kancelaryjny wydany został z magazynu materiałów w dniu 27 grudnia 2011 r., tj. ponad miesiąc po wystawieniu przez spółkę ostatniej faktury za sprzedaż skoroszytów i kołonotatników. Natomiast większość papieru ksero formatu A3 i A4 wydana została z magazynu materiałów już po wystawieniu przez spółkę ostatniej faktury za sprzedaż skoroszytów i kołonotatników. Organy podatkowe ustaliły też, że spółka: - do dnia 23 września 2011 r. wykazała sprzedaż łącznie 1.895 sztuk skoroszytów w kratkę i w linie, chociaż nie posiadała papieru kancelaryjnego, który mógł być wykorzystany do produkcji tej ilości towaru, - do dnia 26 września 2011 r. wykazała sprzedaż łącznie 2.295 sztuk skoroszytów w kratkę i w linie oraz kołonotatników, podczas gdy dysponowała jedynie 3 opakowaniami papieru kancelaryjnego formatu A3 po 500 kart, tj. 3.000 kart formatu A4, które mogły zostać wykorzystane do wyprodukowania 46 sztuk skoroszytów liczących 65 kart, - do dnia 27 października 2011 r. wykazała sprzedaż łącznie 5.724 sztuk skoroszytów w kratkę i w linie oraz kołonotatników, podczas gdy - jak wskazano wyżej - posiadała jedynie 3.000 kart papieru kancelaryjnego formatu A4, z których możliwe było wytworzenie jedynie 46 sztuk skoroszytów liczących 65 kart, - do dnia 16 listopada 2011 r. wykazała sprzedaż łącznie 5.844 sztuk skoroszytów w kratkę i w linie oraz kołonotatników, chociaż dysponowała jedynie 27 opakowaniami papieru kancelaryjnego formatu A3 po 500 kart, tj. 27.000 kart formatu A4, z których możliwe było wyprodukowanie jedynie 415 skoroszytów liczących 65 kart. Niezależnie od powyższego ustalono, że w roku podatkowym objętym kontrolą skarżąca wykazała zakup: 1.300 sztuk przezroczystych okładek do bindowania formatu A4, z czego 400 sztuk sprzedano jako towar handlowy, a 900 sztuk wydano Robertowi Domachowskiemu zatrudnionemu na stanowisku drukarza, oraz 1.540 sztuk plastikowych grzbietów do bindowania, z czego 1.460 sztuk sprzedano jako towar handlowy, a 80 sztuk wydano R.D.. Skoro przekazano do drukami jedynie 900 sztuk przezroczystych okładek do bindowania, to mogły one posłużyć do wyprodukowania jedynie 900 sztuk skoroszytów posiadających jedną przezroczystą okładkę na początku skoroszytu lub 450 sztuk skoroszytów posiadających dwie przezroczyste okładki (z przodu i z tyłu). Z kolei przekazanie jedynie 80 sztuk plastikowych grzbietów do bindowania kartek pozwoliło by na wyprodukowanie maksymalnie 80 sztuk skoroszytów. Podkreślenia przy tym wymaga, że z zeznań R. D.złożonych w dniu 27 marca 2013 r. wynika, że do bindowania używany był również drut. Spółka nie wykazała jednak nabycia tego towaru. Ponadto - co wskazano wcześniej - świadek zeznał, że chociaż kartki łączone były drutem, to on tego nigdy osobiście nie robił. Podkreślenia również wymaga, że wszystkie faktury wystawione przez spółkę dotyczące skoroszytów zawierały w nazwie towaru określenie "kratka" lub "linia", co oznacza, że żadna z nich nie dotyczyła skoroszytów z gładkiego papieru. Spółka nie była jednak w stanie określić, w jaki sposób były nanoszone linie i kratki na papier ksero, co tłumaczono brakiem kontaktu z osobą, która wykonywała przedmiotowe czynności. Jedyny drukarz zatrudniony przez spółkę – R. D., zeznał, że nie nanosił ani linii, ani kratek na papier ksero. W odniesieniu do teczek skoroszytowych spółka wyjaśniła, że zakupiła w 2011 r. w firmie "P."- B. S. 1.350 sztuk teczek skoroszytowych. To oznacza, że z ogólnej liczby 2.730 sprzedanych teczek (do dnia 24 listopada 2011 r.), spółka musiała sama wytworzyć 1.380 sztuk. Przy założeniu, że teczki skoroszytowe zakupione w przedsiębiorstwie "P." sprzedane zostały jako pierwsze, to pozostałe faktury wystawione na sprzedaż teczek skoroszytowych powinny dotyczyć teczek, które zostały już wyprodukowane przez skarżącą. Należy zauważyć, że z zeznań R. D. wynika, że wytworzone teczki skoroszytowe były formatu A4, zadrukowane tylko z zewnętrznej strony, posiadały naniesione logo sieci szkół "T.", wytworzono je ze sztywnego materiału i nie były one oklejane innym materiałem. Do produkcji teczek miał być wykorzystany materiał nabyty w spółce z o.o. "A." Centrum Ploterowe w O.. Organ pierwszej instancji pozyskał od tej spółki próbki materiałów nabywanych przez spółkę "A.". W trakcie przesłuchania okazano R. D. trzynaście próbek materiałów, w tym: papier sol BB PostArt, profiflex PRO GPT oraz folię OWV. Świadek nie rozpoznał żadnego z okazanych mu materiałów, pomimo że miały być z niego wytwarzane przez niego teczki. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony zawartym w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r., że ocena przez organ zeznań R. D. w odniesieniu do możliwości wytworzenia przez niego teczek, jest nierzetelna. Ocena ta jest spójna z pozostałym materiałem dowodowym. Wystarczy wskazać na sprzeczności pomiędzy zeznaniami R.D.a zeznaniami z dnia 18 września 2013 r. Ł. M. i zeznaniami T.P. (t. 5, k. 1193 – 1197), zatrudnionych na stanowisku managerów regionalnych, w zakresie wyglądu teczek skoroszytowych. Z zeznań R. D. wynika, że na wytworzonych przez niego teczkach skoroszytowych nanoszony był element graficzny dziecko w birecie (według zeznania wyżej wymienionego "dziecko z czapeczką"). Natomiast z zeznań Ł.M. wynika, że zawoził on do szkół teczki niebieskie na świadectwa ukończenia szkoły, które posiadały element graficzny orła i napis "świadectwo". Z kolei T. P.zeznał, że pobierał z magazynu i zawoził do szkół teczki składane granatowe i niebieskie z orzełkiem, na których był napis "świadectwo". Podkreślając nierzetelność oceny zeznań R.D., we wskazanym piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r., spółka wskazuje również, że organ bezkrytycznie posługuje się danymi zamieszczonymi na stronie Drukarni "D." – jednej z firm zajmujących się sprzedażą artykułów biurowych. Jednak tych danych skarżąca w żaden sposób nie podważa. Nie twierdzi, że te dane w sposób istotnych odbiegają od danych stosowanych przez inne drukarnie. W sposób szczegółowy brak możliwości wytworzenia przez spółkę teczek skoroszytowych przedstawił organ pierwszej instancji (s. 71- 84 decyzji). Wywody organu w tym względzie nie budzą zastrzeżeń. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że wystawione przez spółkę faktury dokumentujące sprzedaż 245 sztuk kołonotatników formatu A4, 1.380 sztuk teczek skoroszytowych oraz 7.563 sztuk skoroszytów dużych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie dysponowała bowiem materiałami, aby wytworzyć te towary. Innymi słowy, spółka sprzedała więcej kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów na rzecz swoich kontrahentów, niż mogła je faktycznie wyprodukować i zbyć. Wskazać należy, że wystawione przez spółkę faktury VAT były ujmowane przez A. C.oraz spółkę "C." w rozliczeniu dotacji oświatowej udzielanej przez jednostki samorządu terytorialnego. Zakwestionowane faktury mogły być wykorzystywane do tego, aby wykazać, że dotacja została wykorzystana zgodnie z jej przeznaczeniem. Trzeba wskazać, że w myśl art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty dotacje powinny przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z akt sprawy wynika, że przeciwko A.C.toczy się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w Ż., Wydział II Karny (sprawa [...], k. 2076-2096) dotyczące niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji przyznanej na prowadzenie szkół niepublicznych w Ż. (art. 82 § 1 k.k.s.) oraz wystawiania w sposób nierzetelny faktur lub posługiwania się takimi dokumentami (art. 62 § 2 k.k.s.). Wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r. z odpowiedzi na skargę nie wynika, że powyższe postępowanie karne zostało umorzone. W skardze strona nadmieniła, że zostało umorzone wobec niej jedynie postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w R., Wydział III Karny. W skardze strona kwestionuje też ustalenia organów podatkowych co do nierzeczywistego charakteru transakcji ze wskazanymi wyżej kontrahentami. Zarzuca brak powołania biegłego w zakresie dokonanych przez organ wyliczeń. Zdaniem Sądu dla oceny prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że spółka nie mogła wytworzyć towarów wskazanych w spornych fakturach, wystarczy wiedza powszechnie dostępna. Są to wnioski oparte na porównaniu danych zawartych w dowodach związanych z zakupem materiałów, ich rozchodem z magazynu, i ze sprzedażą wyprodukowanych towarów. Wyciągnięcie tych wniosków czy sprawdzenie prawidłowości wyliczeń organu opartych na powyższych dowodach, nie wymaga wiadomości specjalnych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów poddających w wątpliwość obliczenia organu. W skardze strona nie wskazuje jakie kwoty w obliczeniach organu zostały przyjęte błędnie lub jakich kwot w nich nie ujęto, mimo że powinny zostać ujęte. Ogólnie wskazuje na brak doświadczenia głównej księgowej – E. E. oraz na przejęcie materiałów po spółce "C.". Należy jednak zauważyć, że E.E. w trakcie przesłuchania w dniu 19 lutego 2013 r. zeznała, że faktury i dowody RW wystawiała na podstawie przekazanych jej informacji. Nie ustala zatem samodzielnie danych zawartych w tych dokumentach. Nie była też odpowiedzialna za magazyn i nie chodziła do tego pomieszczenia. Odnośnie natomiast przejęcia materiałów po spółce "C." należy zauważyć, że w zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg strona stwierdziła m.in. że spółka przejęła działalność w określonym terminie przed początkiem roku szkolnego i nie dokonywała żadnych remanentów drobnych materiałów, które mogły zostać przejęte z magazynu drukarni. Organ pierwszej instancji do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce włączył jako dowód kserokopie dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce "C.", tj.: pismo z dnia 16 września 2013 r. wzywające spółkę "C." do przedłożenia arkuszy spisu z natury poszczególnych aktywów przeprowadzonego w ramach inwentaryzacji składników majątku spółki "C." na dzień 31 grudnia 2010 r., oraz zestawienie faktur dokumentujących zakupy grzbietów do bindowania i okładek do bindowania dokonane w 2010 r. i 2011 r. przez spółkę "C.". W odpowiedzi na powyższe wezwanie do przedłożenia arkuszy spisu z natury poszczególnych aktywów, spółka "C." przekazała kontrolującym jedynie dokument pn. "Zestawienie do rozliczenia sald kont zespołu " 1 " Kasa w firmie C. Sp. z o.o. na dzień 31.12.2010 r." Natomiast z zestawienia wszystkich faktur dokumentujących zakupy grzbietów do bindowania i okładek do bindowania dokonanych w 2010 r. i 2011 r. wynika, że spółka "C." nabyła łącznie w powyższych latach 719 grzbietów plastikowych do bindowania, 600 sztuk przezroczystych okładek do bindowania oraz 500 sztuk innych okładek do bindowania. Z opisów znajdujących się na fakturach wynika, że wszystkie materiały zakupione na ich podstawie zużyte zostały w spółce "C." na potrzeby administracyjne spółki lub potrzeby szkół, których organem założycielskim jest spółka "C.". Oznacza to, że towary te nie mogły być wykorzystane przez spółkę "A.". Tym samym zarzut niepowołania biegłego nie zasługuje na uwzględnienie. Trudno także uznać za zasadne twierdzenie strony o potrzebie powołania biegłego z tego powodu, że organ korzystał ze stron internetowych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braku powtórnego przesłuchania słuchaczy szkół prywatnych w Ż. oraz pracowników szkół (w sumie 142 osoby) na okoliczność dostarczania do szkół materiałów dydaktycznych. Należy zauważyć, że do akt niniejszej sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań uczniów szkół dla których organem założycielskim jest A. C., zgromadzone przez Komendę Miejską Policji w Ż., prowadzącą postępowanie dotyczące niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji przyznanej na prowadzenie szkół niepublicznych w Ż.. W oparciu o ten materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że co najmniej 34 osoby (wskazane na s. 59 – 60 decyzji organu pierwszej instancji), pobierające naukę m. in. w 2011 r., zeznały, iż nie otrzymały ze szkół żadnych bezpłatnych pomocy naukowych oraz dydaktycznych, poza tzw. "kserówkami", tj. przygotowanymi przez nauczycieli materiałami, które słuchacze musieli skserować w sekretariacie szkoły (często płacąc za ksero), lub które były już powielone przez wykładowców. Wywód ten ma potwierdzać tezę organu, że spółka "A." nie dostarczała do szkół, dla których organem założycielskim jest A. C., kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów widniejących na zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie jednak organ odwoławczy, na podstawie analizy zeznań pracowników szkół, nie wykluczył, że A. C.oraz spółka "C." mogły nabywać materiały szkolne od innych podmiotów, niż spółka "A." (s. 22 decyzji). W rezultacie, organ podatkowy nie przesądził kwestii braku dostarczanie do szkół materiałów szkolnych. Powtórne przesłuchiwanie powyższych osób na ten temat mija się z celem, ponieważ w niniejszym postępowaniu nie chodzi o rozstrzygnięcie kwestii dostarczania do szkół materiałów szkolnych, lecz o to czy spółka "A." mogła w ogóle wytworzyć te materiały (w postaci kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów dużych). Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że nie mogła. Skarżąca wnosiła też o ponowne przesłuchanie R. D. oraz K.W.. Ten ostatni przesłuchany w dniu 22 marca 2013 r. zeznał, że w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. zatrudniony był w spółce "C." m.in. w drukarni. Skoro był on zatrudniony w spółce "C.", nie mógł się zajmować wytwarzaniem kołonotatników, teczek skoroszytowych oraz skoroszytów w spółce "A.". Przesłuchiwany był już także R.D., którego zeznania wyżej przytoczono. W skardze skarżąca podnosi, że wnosiła też o przesłuchanie F. C. i K. G. na okoliczność pobierania z grudziądzkiego magazynu spółki "E." i dostarczania do szkół materiałów dydaktycznych. Trzeba jednak ponownie podkreślić, że spółka nie dysponowała materiałami, z których mogłaby wytworzyć kołonotatniki, teczki skoroszytowe oraz skoroszyty. Osoby te nie mogłyby zatem potwierdzić, że wytworzyła je spółka. Odnośnie przesłuchania M. T. i D. D., wskazać należy, że podczas przesłuchania w dniu 18 września 2013 r. T. P., zeznał, że materiały pobierane były z magazynu znajdującego się w Grudziądzu przy ul. Legionów 57A, gdzie znajdowała się drukarnia, dodając jednak, że nie wie, czy była to drukarnia "E.", spółki "C." czy A. C.. Stwierdził, że materiały pobierał od osób pracujących w drukarni: D. T., K. W., M.D., lecz nie wiedział, czy byli oni pracownikami spółki "E.". Zeznał, że sam został zatrudniony przez skarżącą od połowy 2011 r. na stanowisku managera regionalnego, jednakże ze znajdującej się w aktach sprawy umowy o pracę wynika, że został on zatrudniony w dniu 20 grudnia 2011 r. W tym miejscu wskazać należy, że z zeznań złożonych przez E. E. wynika, że w 2011 r. spółka zatrudniała tylko trzy osoby, tj. ją, S. W. oraz R.D.. Tym samym w 2011 r. spółka nie zatrudniała D. T. i M. D., a zatem ich zeznania nie mogłyby wnieść nic istotnego do sprawy. Bezzasadny był także wniosek o przesłuchanie M. P., zatrudnionej w 2011 r. w spółce "C.", na okoliczność sposobu w jaki sporządzono ewidencję rozliczania dotacji, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania nie jest prawidłowość rozliczenia dotacji oświatowej. Także ewentualne uchybienia T. D. w przygotowaniu dokumentacji dotyczącej udzielonej dotacji nie mają związku z niniejszą sprawą. W konsekwencji, organ podatkowy zasadnie odmówił przesłuchania wyżej wymienionych osób i przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z udziałem R.D., K.W., M. T. i D. D.. Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sposób realizacji tej zasady normują przepisy zawarte w art. 187-192 O.p., regulujące postępowanie dowodowe, w tym podstawowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednakże gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1535/10). Tym samym organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie, na podstawie art. 188 O.p., nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji ostatecznej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, wskutek czego nie zapewniono stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wbrew twierdzeniu zawartym w skardze organ podatkowy drugiej instancji wywiązał się z wymienionego obowiązku procesowego, wyznaczając siedmiodniowy termin postanowieniem z dnia 8 października 2014 r. (t. 10, k. 35). Po doręczeniu postanowienia strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy, który to wniosek dowodowy załatwiono odmownie postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. W ocenie skarżącej organ powinien po wydaniu tego postanowienia wyznaczyć powyższy termin ponownie. Sąd tego stanowiska nie podziela, ponieważ organ nie przeprowadził po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy żadnego dowodu, z którym strona miałaby prawo się zapoznać. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Nie została także naruszona wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę podatkową. W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r. spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz 15 ust. 1 u.p.d.p., nie precyzując jednak na czym naruszenia tych przepisów miałaby polegać. Z zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika, aby organ stosował art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W odniesieniu natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., należy zauważyć, że w skardze strona nie kwestionowała otrzymania pieniędzy od swoich kontrahentów i opodatkowania ich na podstawie powyższego przepisu. We wskazanym piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r. podniesione zarzuty koncentrują się głównie wokół kwestii związanych z dostarczaniem do szkół materiałów szkolnych, tj. przesłuchań przeprowadzonych przez Komendę Miejską Policji w Ż., braku zapewnienia spółce czynnego udziału w przesłuchaniu przez policję uczniów szkół, nieuwzględnienia przesłuchań pracowników zatrudnionych przez spółkę "Ca." oraz przez A. C., a także udzielonej dotacji oświatowej. W związku z tymi zarzutami należy jeszcze raz powtórzyć, że chociaż organ włączył do akt niniejszego postępowania protokoły przesłuchań przez policję uczniów szkół, dla których organem założycielskim jest A. C., z których to zeznań wynika, że uczniowie nie otrzymywali ze szkół żadnych bezpłatnych pomocy naukowych oraz dydaktycznych (poza tzw. "kserówkami"), to organ odwoławczy nie przesądził kwestii braku dostarczanie do szkół materiałów szkolnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, na podstawie analizy zeznań pracowników szkół, że A. C. oraz spółka "C." mogły nabywać materiały szkolne od innych podmiotów, niż spółka "A.". We wskazanym piśmie procesowym strona tego w ogóle nie zauważa, prowadząc polemikę głównie z ustaleniami organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu chodzi zasadniczo o rozstrzygnięcie, czy spółka "A." mogła wyprodukować towary ujęte w zakwestionowanych fakturach. Kwestia natomiast dostarczania do szkół materiałów szkolnych ma charakter wtórny. Istotę ustaleń organu stanowią zawarte w decyzji wyliczenia, z których wynika, że spółka nie mogła wytworzyć sprzedanych towarów. We wskazanym piśmie procesowym skarżąca w żaden sposób tych wyliczeń nie podważa. Nie wskazuje bowiem jakie kwoty zostały do tych wyliczeń przyjęte błędnie. Podnoszona w piśmie z dnia 21 kwietnia 2015 r. kwestia dostaw materiałów do spółki przez B. S. - właściciela firmy "P." została wyjaśniona przez organ odwoławczy na s. 16 – 17 zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia te nie budzą zastrzeżeń. W powyższym piśmie spółka twierdzi również, że doręczenie w toku postępowania kontrolnego pism tuż przed świętami utrudniło ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej ustosunkowanie się do nich, a w konsekwencji uniemożliwiło jego aktywne uczestnictwo w postępowaniu. Należy jednak zauważyć, że analiza zebranego materiału dowodowego oraz postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej w dniu 18 grudnia 2013 r.( t.7, k. 1550-1595). Termin wynikający z przepisu art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej upłynął zatem w dniu 27 grudnia 2013 r. i liczył 9 dni, z czego 3 dni były dniami ustawowo wolnymi od pracy, tj. 22, 25 - 26 grudnia 2013 r. Ponadto, organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 27 grudnia 2013 r. wyjaśnił, że przedłużenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego jest wprawdzie niemożliwe, niemniej skarżąca mogła skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do dnia 6 stycznia 2014 r. (t.7, k. 1600). Z uprawnienia tego spółka skorzystała, wnosząc dnia 3 stycznia 2014 r. uwagi do zebranego materiału. W świetle powyższego trudno w działaniu organu dopatrzeć się naruszenia prawa. W sposób szczegółowy do zarzutów strony zawartych w piśmie z dnia 21 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w piśmie z dnia 8 maja 2015 r. Sąd podziela poglądy organu zawarte w tym piśmie. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r. przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski Z. Pietrasik J. Szulc