I SA/Bd 1090/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, od których przyjmował oświadczenia o przeznaczeniu ww. oleju na cele opałowe, które nie zawierały pełnych danych wymaganych na podstawie przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z § 4 ust. 1, 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez niewłaściwą wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie z dniem 23 listopada 2010r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Następnie wskazał, że w myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Jako warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, Minister Finansów w § 4 ust. 1 rozporządzenia postanowił, że podatnik sprzedający m.in. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe), jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Dalej organ wskazał, że w § 4 ust. 2 rozporządzenia określono co powinno zawierać oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, tj.: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2. adres zamieszkania nabywcy; 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Jednocześnie organ zaznaczył, że w myśl przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W konsekwencji w ocenie organu obniżona stawka akcyzy nie mogła być stosowana do sprzedaży oleju opałowego w przypadku niezłożenia przez nabywcę stosownego oświadczenia. W takich przypadkach sprzedawca zobowiązany był zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. właściwą dla oleju napędowego. Organ odwoławczy podał, że we wszystkich oświadczeniach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego brak było pełnych danych wymaganych na podstawie przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. nr PESEL, pełnego adresu nabywcy i ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Jednakże pomimo stwierdzonych braków w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonał weryfikacji wszystkich oświadczeń za miesiąc styczeń 2005 r. przedstawionych przez stronę, polegającej na przesłuchaniu świadków, tj. osób, których dane osobowe widnieją na oświadczeniach oraz, jeśli było to konieczne, na potwierdzeniu danych osobowych i adresowych przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a także właściwe urzędy skarbowe. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, iż wszystkie oświadczenia przedstawione przez podatnika w badanym okresie rozliczeniowym, dotyczące sprzedaży [...] litrów oleju opałowego były nieprawidłowe po względem materialnym. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku oświadczeń, które organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nieuprawniające do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na łączną ilość [...] litry oleju opałowego zastosowanie znalazł § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, na podstawie którego stosuje się § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, który stanowi, że jeżeli wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawki tak jak dla oleju napędowego wynoszącej 1.180 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie uchylania się od opodatkowania PHU "E." sp. z o. o. w S. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt VGU 3/10 Sąd Rejonowy w Toruniu ogłosił upadłość Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "E." sp. z o. o. w S. Skarżący wyjaśnił, że w tym samym okresie działał jako P.H.U. "E." W. M. i był członkiem zarządu P.H.U. "E." sp. z o.o. w S. W ocenie strony, organ odwoławczy myli oba te podmioty. Skarżący zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązania podatkowe ze sprawy będącej przedmiotem tej skargi są zobowiązaniami W. M. jako przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Tymczasem, zdaniem skarżącego, postępowanie karno-skarbowe, o którym pisze Dyrektor Izby Celnej powstało w związku z działalnością osoby prawnej. Jego zdaniem, sprawy te nie mają ze sobą związku, o którym mówi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie ze sprawy niniejszej nie jest tym zobowiązaniem, co do którego wszczęto postępowanie przygotowawcze. Poza tym, w ocenie strony, postępowanie karnoskarbowe, o którym pisze organ odwoławczy nie wyszło poza fazę in rem. Nie został zatem personalizowany podejrzany. Nie doszło zatem, według skarżącego, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie będące przedmiotem skargi przedawniło się. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "E." w S. podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego. W skardze strona podnosi, że zobowiązanie podatkowe za powyższy okres uległo przedawnieniu. Wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżący twierdzi, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane jest z nieprawidłowościami w zakresie wykonania zobowiązań podatkowych w spółce z o.o. P.H.U. "E." w S., a nie z nieprawidłowościami u skarżącego. Ponadto podnosi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie (in rem) nie uzasadnia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. Sąd tych zarzutów nie podziela. Rozważania na ten temat należy rozpocząć od ogólnego stwierdzenia, iż instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, powodującą, określone w art. 208 § 1 O.p., skutki procesowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Problematyka przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w rozdziale 8 działu III O.p. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten na mocy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) obowiązuje od 1 września 2005 r. Przed tą datą art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". W przedmiocie, którego dotyczy spór – podatku akcyzowego za styczeń 2005 r., brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy rozpatrywać w wersji obowiązującej przed dniem 1 września 2005 r. Trzeba jednak podkreślić, że interpretując ten przepis w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. należy również uwzględnić związek postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z zobowiązaniem podatkowym objętym przedawnieniem. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje zatem, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącego takim zdarzeniem nie jest przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Powyższy pogląd jest szeroko akceptowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 373/09; wyrok WSA z dnia 9 listopada 2010 r., I SA/Bd 819/10; wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., I GSK 1116/09; wyrok WSA z dnia 1 lutego 2010 r., I SA/Gl 429/09; wyrok WSA z dnia 10 maja 2010 r., I SA/Op 429/09; wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2011 r., I SA/Sz 837/10; wyrok WSA z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Bk 184/10; wyrok WSA z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Kr 960/10), jak i znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie [por. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, P. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2006, s. 336). W rozpatrywanej przedawnienie zobowiązania podatkowego następowało z dniem 31 grudnia 2010 r. Postanowieniem wydanym w dniu [...] r. Urząd Celny w T. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie w określonych terminach, w związku ze sprzedażą m.in. w styczniu 2005 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy , tj. o przestępstwo określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s (k. 181 akt administracyjnych). Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że wszczęte dochodzenie jest związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez P.U.H. "E." spółka z o.o. w S. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przyznał, że jest to pomyłka i że niewykonanie zobowiązania dotyczyło firmy P.U.H. "E." W. M. w S. Wskazują na to okresy, w których obydwie firmy prowadziły działalność gospodarczą. Firma P.U.H. "E." W. M. zakończyła swoją działalność z dniem 31 grudnia 2005 r., natomiast P.U.H. "E." spółka z o.o. rozpoczęła składanie deklaracji podatkowych od stycznia 2006 r. (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r.,[...]), co wskazuje na to, że w 2005 r. nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., skarżącemu przedstawiono zarzut, że uchylił się od opodatkowania poprzez nieujawnienie w określonych terminach, w związku ze sprzedażą m.in. w styczniu 2005 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy , tj. o przestępstwo określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 7 grudnia 2010 r. (k. 274 akt administracyjnych). Organ prawidłowo zatem uznał, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W konsekwencji zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka