I SA/Bd 1105/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi "M."[...] sp. j. w Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości X, XI i XII raty podatku od nieruchomości za 2014r. uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Burmistrz Ż. odmówił spółce jawnej "M. W. [...] i D. K. (skarżąca) umorzenia zaległości X, XI i XII raty podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 2.530 zł wraz z odsetkami w kwocie 14 zł. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej we wniosku o umorzenie o poniesionych kosztach na wybudowanie trzech studzienek odwadniających ulicę Dworcową organ stwierdził, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Dodał przy tym, że z tego powodu wcześniej składane przez podatnika wnioski zostały rozpoznane pozytywnie na łączną kwotę umorzonych zaległości podatkowych w wysokości 4.120 zł. Niemniej jednak organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie jest związany poprzednimi decyzjami o umorzeniu podatku, bowiem każdy wniosek rozpatrywany jest indywidualnie i każdorazowo podlega ocenie spełnienia przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż nie może kompensować kosztów całej inwestycji, która przeprowadzona została przede wszystkim z myślą o klientach spółki "M.". Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej na ul. [...] w Ż. (budynku związanego z działalnością gospodarczą, gruntu związanego z działalnością gospodarczą oraz budowli), na której znajduje się Stacja Kontroli Pojazdów wraz z myjnią samochodową. Wskazano, że Burmistrz Ż. udzielił podatnikowi pomocy w formie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r. w łącznej kwocie 4.120 zł. SKO wskazało, że w trakcie postępowania na podstawie informacji pozyskanych z Wydziału Infrastruktury Gospodarki Przestrzennej i Inwestycji Urzędu Miejskiego w Ż. ustalono, że kanalizacja jest wbudowana w pas drogi wojewódzkiej i służy odwodnieniu drogi wojewódzkiej, więc jest składnikiem majątku Zarządu Dróg Wojewódzkich w B. Rejon Dróg I.. W części odcinka ulicy, gdzie powstawały największe zastoiska wodne w 2014 r. zaobserwowano ich wyeliminowanie od tej części jezdni, po której mieszczą się obiekty: Stacja Kontroli Pojazdów, Stacja Benzynowa, myjnia samochodowa spółki "M. ". Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] czerwca 2015 r. wspólnik spółki D. K. zeznał, że spółka poniosła koszty na wybudowanie trzech studzienek odwadniających ulicę Dworcową oraz skierowanie wód opadowych przez separator do oczyszczalni ścieków oraz że spółka ponosi koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem w ciągłej aktywności urządzeń służących odprowadzaniu wód, w szczególności czyszczenie separatora z piasku i innych zanieczyszczeń. Z tego względu spółka nie żąda umorzenia 100 % poniesionych kosztów, lecz zaległości powstałych od października do grudnia 2014 r. Zdaniem Kolegium pomimo wystąpienia przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, odmowa przez organ pierwszoinstancyjny udzielenia ulgi nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podał przyczyny, z powodu których w ramach uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Organ podkreślił, że skoro w sprawie nie została zawarta jakakolwiek umowa dotycząca warunków kompensaty za poniesione nakłady na inwestycję, to przeprowadzone obecnie postępowanie i wydana decyzja odmowna nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, natomiast udzielone już ulgi podatkowe stanowią częściową rekompensatę poniesionych nakładów (o częściową rekompensatę zresztą wnosił sam podatnik). Wskazano, że droga wraz z istniejącymi urządzeniami kanalizacyjnymi należy do właściciela, którym jest Zarząd Dróg Wojewódzkich w B., przy czym podatnik nie przedstawił dokumentów w postaci pozwolenia na budowę kanalizacji w pasie drogi, a wykonana przez niego inwestycja służyła poprawie warunków prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (myjnia samochodowa). Konkudując SKO stwierdziło, że skoro decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organowi podatkowemu pierwszej instancji, jakie zawarte zostało w art. 67a § 1 pkt 3 - to nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W skardze spółka podniosła, że rozwiązanie przez nią problemu w postaci zalegającej wody, doprowadziło do tego, iż oprócz kosztów poniesionych z budową, obecnie ponosi też koszty związane z eksploatacją i utrzymywaniem w ciągłej aktywności urządzeń do odprowadzania wody. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że inwestycja powstała z myślą klientach spółki. Wskazała, że wzdłuż tej drogi znajdują się także inne firmy oraz drogi wewnętrzne gminne, z których woda spływa do tych studzienek o czym Burmistrz Ż. w podjętej decyzji nie wspomniał. Dodatkowo spółka wskazała także, że zmienność rozstrzygnięć organu podatkowego narusza zasadę zaufania obywatela do państwa. Skarżąca podkreśliła również, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...] marca 2015r. udzielił podatnikowi informacji, iż na jego wniosek rozważy możliwość zawarcia porozumienia uwzględniającego ewentualne dofinansowanie do poniesionych kosztów związanych z przeprowadzoną inwestycją na ul. [...], podczas gdy do dnia złożenia skargi nie zawarto jakiegokolwiek porozumienia. Dlatego też, zdaniem skarżącej, spółka została podwójnie ukarana, ponieważ odmawia się jej umorzenia podatku oraz ignoruje konieczność zawarcia porozumienia Reasumując, w przekonaniu podatnika w sprawie nastąpiło przekroczenie granic uznania administracyjnego, a podjęte rozstrzygnięcie jest dowolne. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za październik, listopad i grudzień 2014 r. w kwocie 2.530 zł oraz odsetek w wysokości 14 zł. Stosownie do art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis 3) stanowiące pomoc publiczną, o której mowa w literach od a do m. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazanych przepisów, tj. art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulg, o których mowa w art. 67a, tylko wówczas gdy wnioskowane ulgi: 1) nie stanowią pomocy publicznej, 2) stanowią pomoc de minimis w świetle prawa wspólnotowego, 3) stanowią pomoc publiczną określoną w tym punkcie literami od a do m. Oznacza to w konsekwencji, że organ otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p. Dopiero w drugiej kolejności organ powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Takie rozumienie powyższych unormowań znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08, wyrok z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 610/09, wyrok z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10). W wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08 NSA stwierdził, że ze względu na to, że pomoc przedsiębiorcom podlega uregulowaniom przewidzianym w prawie wspólnotowym zastrzeżenie zawarte w art. 67a, odnoszące się do art. 67b O.p. ma to znaczenie, że w przypadku ulg, o których mowa w art. 67a, udzielanym przedsiębiorcom, uwzględnić należy uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. Natomiast w wyroku z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10 NSA stwierdził, że skoro ulgi, o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a O.p. odnoszące się do art. 67b O.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom, spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji odwołując się do art. 67b § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że przy rozpatrywaniu wniosku podatnika zastosowano przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE.L.2013.352.1) i wzięto pod uwagę okoliczność, że w ostatnich latach wartość otrzymanej pomocy publicznej przez skarżącą nie przekroczyła kwoty będącej równowartością 200.000 Euro. Uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowych organ odwołał się do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje zatem dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne. Cechą immamentną klauzul generalnych jest to, że odsyłają do ocen. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. Niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. W konsekwencji konieczne jest zbadanie sytuacji ekonomiczno-finansowej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków. Z kolei ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Podobnie powyższe pojęcia są rozumiane przez organ pierwszej instancji. Według tego organu o przesłance ważnego interesu powinny decydować kryteria zobiektywizowane. O istnieniu tego interesu można mówić w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika. Natomiast przez interes publiczny, zdaniem organu, rozumie się dyrektywę nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak m.in. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto, na mocy art. 187 § 1 O.p. są one zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem tylko wówczas wysnute z analizy tego materiału wnioski będą pozostawały w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie spółka w związku z tym, że poniosła nakłady na inwestycję kanalizacyjną w kwocie 30.258,86 zł w pasie drogi publicznej przy ul. [...] w Ż., wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku za październik, listopad i grudzień 2014 r. Organ wskazał, że z podatnikiem nie została zawarta żadna pisemna umowa określającą sposób kompensowania poniesionych nakładów. Uznał, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny i stwierdził, że składane z tego powodu wcześniej wnioski przez spółkę zostały załatwione pozytywnie. Jednak zdaniem organu ulga ta nie może być udzielana ciągle i na zasadzie uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości podatkowych za wskazany okres. W ocenie Sądu umorzenie zaległości podatkowych nie może być sposobem kompensowania poniesionych przez podatnika nakładów. Samo SKO w odpowiedzi na skargę stwierdziło, że sprawa dotycząca warunków kompensaty za poniesione nakłady na inwestycję nie mieści się w granicach niniejszego postępowania. O występowaniu ważnego interesu podatnika decyduje sytuacja ekonomiczna podatnika. Organ pierwszej instancji podkreślił, że chodzi tu o znaczne obniżenia zdolności płatniczych dłużnika. W rozpatrywanej organ nie zbadał jednak, czy w odniesieniu do spółki nastąpiło znaczne obniżenie tej zdolności. Nie wiadomo też jakie skutki ekonomiczne wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika. Bez zbadania sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki pod kątem wystąpienia ważnego interesu podatnika organ nie mógł odmówić umorzenia zaległości podatkowej. Trudno również uznać, że zrealizowana inwestycja służyła interesowi publicznemu, skoro organ odwoławczy stwierdził, że wykonana przez spółkę inwestycja służyła poprawie warunków prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Jeżeli zdaniem SKO w sprawie rzeczywiście występuje interes publiczny, to powinno wskazać jaka wartość wspólna dla całego społeczeństwa wchodzi tutaj w grę i swoje stanowisko przekonująco uzasadnić. Oczywiście, mimo występowania ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego organ podatkowy, w ramach uznania administracyjnego, może odmówić udzielenia ulgi w spłacie podatku. W świetle powyższego wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów sądowych nie orzeczono, ponieważ przed zamknięciem rozprawy poprzedzającej wydanie orzeczenia spółka nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów (art. 210 § 1 p.p.s.a.).