I SA/Bd 1111/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Referent- stażysta Agata Soszyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Gminy G. kwotę 16 664 zł (szesnaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt cztery zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ uznał, że Gmina może dokonać rozliczenia podatku należnego wyłącznie od wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych oraz odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanymi przez Gminę czynnościami, a nie czynnościami Zakładu, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem. W złożonym odwołaniu Gmina zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wykorzystywanych do czynności opodatkowanych przez jednostkę organizacyjną Gminy oraz poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych przez Zakład R. w G. związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez pro fiskalne podejście do rozpatrywanej sprawy i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Gminy. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Gmina nie może dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane przez jej jednostki budżetowe, zarejestrowane i działające jako czynni podatnicy VAT. Zakład R. na mocy uchwały Rady Gminy w G. został przekształcony z dniem 01 stycznia 2000 r. w jednostkę budżetową. Zdaniem organu, ze względu na stopień swojego wyodrębnienia, jednostka budżetowa samorządu terytorialnego spełnia kryteria pozwalające na traktowanie jej jako odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług. W opinii organu, jednostka budżetowa samorządu wykonując czynności utrzymania sieci wodno-ściekowej, zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i mającą podmiotowość podatkową VAT, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Tym samym to nie Gmina, lecz jednostki budżetowe mają prawo rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu świadczonych przez nie usług oraz dokonywanych nabyć. Organ podkreślił, że nabycia towarów (środków trwałych oraz zakupu towarów i usług pozostałych) udokumentowanych fakturami VAT odnoszą się do wydatków, na których jako nabywca figuruje Zakład R. Z kolei, nabycia inwestycyjne, udokumentowane fakturami wskazującymi jako nabywcę Gminę, które następnie zostały przekazane w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi R. służyły jego czynnościom opodatkowanym. W tym zakresie organ wskazał, że Zakład R., jako faktyczny użytkownik majątku użyczonego przez Gminę, nie wykorzystuje go do wykonywania czynności opodatkowanych w imieniu Gminy. Tym samym - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji przedmiotowej inwestycji. Skoro faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na Gminę lub Urząd Gminy, jednak wydatki te dotyczą czynności nieobjętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ponadto będą wykorzystywane przez odrębny podmiot (Zakład) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to tym samym - mając na względzie dyspozycję art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - brak jest po stronie Gminy prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W niniejszej sytuacji bowiem sprzedaż opodatkowaną prowadzi Zakład R, nie zaś Gmina, będąca odrębnym od Zakładu podatnikiem VAT. Odnosząc się do kwestii sprzedaży, organ wskazał, że Gmina rozliczyła podatek należny Urzędu Gminy oraz Zakładu R. W przypadku Zakładu zdaniem organu, opłaty za wodę i ścieki, wykonanie przyłączy wodociągowych, wykonanie płyt fundamentowych do posadowienia zestawu pompowo-hydroforowego, powinny zostać dokonane przez ten podmiot. Natomiast Gmina winna wykazać kwoty podatku należnego wyłącznie od dokonywanych przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu (drewno opałowe, dzierżawa, opłata za centralne ogrzewanie, czynsz za lokale użytkowe). W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że stronie należy odmówić zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, pomimo iż podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji zostało wykazane prawo do zwrotu podatku VAT i dokonania przedmiotowego zwrotu, a ponadto poprzez ewidentne pro fiskalne podejście do rozstrzyganej sprawy i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Gminy oraz zignorowanie części argumentów opartych o przedstawione orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja narusza również art. 127 w zw. z art. 233 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i jedynie powielenie stwierdzeń organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. Skarżąca ponadto zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wykorzystywanej do czynności opodatkowanych przez jej jednostkę budżetową - Zakład i od zakupów towarów i usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi na jednostkę, wykorzystywanych przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, iż jednostka budżetowa Gminy jest podatnikiem VAT. Niemniej, przyjmując pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym jednostka budżetowa Gminy jest podatnikiem VAT, Gmina stoi na stanowisku, że i tak przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji przekazanych jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, będącym nawet odrębnym podatnikiem VAT. Dodatkowo, w przypadku uznania jednostki budżetowej Gminy za podatnika VAT, to jednostce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem wpisanym do protokołu Sąd oddalił wniosek organu o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz, 270 dalej jako "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania alb stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu o jakim mowa powyżej. Na wstępie wskazać należy, że Sąd postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy oddalił wniosek organu o zawieszenie postępowania. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności dokonywanych przez jednostkę budżetową – Zakład oraz od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną tej jednostki. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii kluczowe znaczenie ma treść uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. NSA w związku z powyższym stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki Gminy związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej , przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi, wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest Zakład. W taki sam sposób należy rozliczyć podatek naliczony z tytułu usług świadczonych przez jednostkę budżetową i dokonywanych przez nią nabyć. Pomimo, bowiem, że na fakturach wskazano Zakład to z przyczyn wskazanych wyżej podatek taki winien podlegać rozliczeniu przez Skarżącą. W tej sytuacji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. a także zasady neutralności podatku VAT, gdyż - w świetle powyższego – organ podatkowy dokonał błędnej wykładni ww. przepisów przyjmując, że Gmina nie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. W sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy – niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tej Gminy. Końcowo już podnieść należy, że w świetle art. 269 p.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest poglądem wyrażonym w wymienionej na wstępie uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a p.p.a.a uchylił zaskarżoną decyzję, w oparciu o art. 152 orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach na które składają się wpis (9.447 zł) wynagrodzenie pełnomocnika (7.200 zł) opłata od pełnomocnictwa (17 zł), orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 5 p.p.s.a. , § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. T. Liwacz E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska