I SA/Bd 116/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi R. s.c. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2003r. do 30 czerwca 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 3.170,50 zł (trzy tysiące sto siedemdziesiąt złotych 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg. Akt I SA/ Bd 116/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z (...) odmawiającej dokonania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za okres od 01 kwietnia 2003r do 30 czerwca 2003r w wysokości (...). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał dotychczasowy przebieg postępowania oraz poczynił następujące ustalenia faktyczne: 24 lipca 2003r wpłynęła deklaracja VAT-7K od podatnika za II kwartał 2003r, w której Spółka zadeklarowała kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu w wysokości (...) wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu całości wpłaconej kwoty wynikającej z tej deklaracji z uwagi na posiadany przez Spółkę status zakładu pracy chronionej. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od 01 kwietnia do 30 czerwca 2003r, z uwagi na fakt, iż wybór kwartalnego systemu rozliczenia podatku pozbawił Spółkę prawa do skorzystania z uprawnień z art.14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzją z (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. odmówiono Spółce zwrotu wpłaconej kwoty podatku za II kwartał 2003r. Organ wskazał, że w odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, że żaden z przepisów zawartych w art.14a nie pozbawia podatnika będącego zakładem pracy chronionej, który jako “mały przedsiębiorca" wybrał kwartalny sposób rozliczania podatku VAT, prawa do zwrotu zapłaconego podatku. Odwołując się do wykładni celowościowej stwierdził, że zamierzeniem ustawodawcy, który wprowadził pojęcie “małego przedsiębiorcy" było uproszczenie procedur podatkowych dla określonej kategorii podatników nie zaś pozbawienie ich wcześniej nabytych uprawnień. Ponadto w ujęciu przepisu art.14a ust.3 pojęcie “miesiąc" należy rozumieć jako miesiąc, za który oblicza się wskazany w nim iloczyn liczby osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, a nie miesiąc rozliczeniowy (kwartał, za który składana jest deklaracja). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art.16 ustawy z dnia 20 grudnia 2002r o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu otrzymuje zwrot podatku od towarów i usług na podstawie przepisów odrębnych za okresy miesięczne w 2003r, nie dłużej niż za grudzień 2003r. Szczegółowe zasady realizowania tego prawa z tytułu podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; w myśl ust.1 tego artykułu prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług wg. zasad określonych w ust.2-6a. W ust.5 tego przepisu ustawodawca wskazał, iż prowadzący zakład w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust.1. W ust.6 ustawodawca wskazał, iż urząd skarbowy dokonuje zwrotu wpłaconej kwoty podatku na rachunek bankowy prowadzącego zakład w terminie 25 dni: a) od dnia złożenia wniosku dołączonego do deklaracji podatkowej o dokonanie zwrotu kwoty wykazanej w tej deklaracji, nie wcześniej niż od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składana deklaracja, pod warunkiem dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem pkt.2, b) złożenia deklaracji wraz z wnioskiem, jeżeli dokumenty te zostały złożone przed upływem terminu, o którym mowa w art.10, pod warunkiem, że wpłata podatku nastąpiła nie później niż z chwilą złożenia deklaracji. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art.14a ust.4 ustawy, jeżeli kwota zwrotu obliczona zgodnie z ust.3 tego artykułu jest wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wypłaca kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. Regulacje te wskazują na konieczność rozliczania się z podatku od towarów i usług przez prowadzących zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej za okresy miesięczne, a co za tym idzie, brak jest możliwości skorzystania przez prowadzących te zakłady z kwartalnego sposobu rozliczania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przysługującego podatnikom, o których mowa w art.4 pkt.17a ustawy. W sytuacji, gdy prowadzący zakład pracy chronionej otrzymał nienależnie kwotę zwrotu, to zgodnie z art.14a ust.5b ustawy o podatku od towarów i usług jest zobowiązany zwrócić do urzędu skarbowego całość kwoty nienależnie pobranej wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej, począwszy od dnia otrzymania nienależnej kwoty zwrotu Ponieważ podatnik w sprawie wybrał kwartalną formę rozliczenia podatku od towarów i usług, co w konsekwencji zobowiązywało ją do rozliczenia podatku w takiej formie przez okres czterech kwartałów, a więc także za II kwartał 2003r. Organ wskazał, że trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem podatnika co do celowościowej wykładni przepisu, iż wolą ustawodawcy wprowadzającego pojęcie “małego przedsiębiorcy" było uproszczenie procedur podatkowych dla określonej kategorii podatników. Jednakże gramatyczna wykładnia przepisów zawartych w art..14a ust.2-6a ustawy określająca zasady dokonywania zwrotu wpłaconej kwoty przez prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, w których ustawodawca użył zwrotów “za dany miesiąc" czy “kwota podatku wynikającego ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej" wyraźnie wskazuje, iż mogą być to tylko te spośród nich, które rozliczają podatek od towarów i usług za okresy miesięczne, nie zaś za okresy kwartalne. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż brak jest wyłączenia “małego przedsiębiorcy" w ust.1 czy też brak rozszerzenia wyłączeń w ust.7 art.14a. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj. art.14a ustawy z 08.01.1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu. Uzasadniając skargę skarżąca Spółka wskazała, że nie można zgodzić się z argumentacją organów jakoby wybrany przez podatnika kwartalny sposób rozliczania podatku VAT pozbawił Spółkę prawa do korzystania z uprawnień określonych w art.14a ust.1 ustawy; ust.7 i następne wskazanego przepisu określają negatywne przesłanki uniemożliwiające dokonanie zwrotu podatku, o którym mowa w ust.1 art.14a. Analiza przepisów prowadzi do wniosku, że żadne postanowienia art.14a nie pozbawiają podatnika o statusie ZPCh, który wybrał jako “mały przedsiębiorca" kwartalny sposób rozliczania podatku VAT prawa do zwrotu zapłaconego podatku. Trudno dopatrzyć się odmiennej intencji ustawodawcy w zakresie różnego traktowania “małych przedsiębiorców" będących importerami usług od innych “małych przedsiębiorców", którzy nie wybrali metody miesięcznej, ale wybrali kwartalny sposób rozliczania podatku VAT. Tym podatkom tj. wymienionym w art.10 ust.1d umożliwił, w przypadku wyboru kwartalnego sposobu rozliczania podatku VAT przez importera usług, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego w tym kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca ponadto podniosła, że odwołując się do reguł wykładni celowościowej należy stwierdzić, że zamierzeniem ustawodawcy, który wprowadził pojęcie “małego przedsiębiorcy" było uproszczenie procedur podatkowych dla określonych kategorii podatników, stąd też wprowadzając pojęcie “małego przedsiębiorcy" w oparciu o treść art.4 pkt.17a ustawy o VAT umożliwiono mu prawo skorzystania z uproszczonych procedur. Zamiarem ustawodawcy, jak usiłuje argumentować to organ, nie było pozbawianie podatnika uprawnień już nabytych lecz częściowe odformalizowanie działalności gospodarczej “małych przedsiębiorców" w rozumieniu ustawy, na których spoczywały nieuzasadnione formalistyczne koszty działalności, wpływając na dynamikę jego rozwoju. Skoro zatem żaden z przepisów art.14a ustawy nie pozbawił podatnika ZPCh, który wybrał kwartalny sposób rozliczania podatku VAT prawa do zwrotu zapłaconego podatku, prawo to skarżącej przysługuje. Organy podatkowe, zakładając racjonalność ustawodawcy, winny przyjąć sposób rozliczenia podatku VAT z podatnikiem o statusie “małego przedsiębiorcy", a zatem rozliczających się w oparciu o kwartalne deklaracje w rozumieniu treści art.14 ust. ustawy o VAT. Przepis ten daje możliwość zsumowania odrębnie obliczonych za każdy miesiąc w ujęciu kwartalnym iloczynów liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych u podatnika ZPCh w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników w rozumieniu kodeksu pracy. W ujęciu art.14 ust.3 pojęcie “miesiąc" należy rozumieć jako miesiąc, za który oblicza się wskazany iloczyn, a nie miesiąc rozliczeniowy (kwartał, za który składana jest deklaracja). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu swojego stanowiska na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny: skarżąca spółka cywilna R., mająca status zakładu pracy chronionej, złożyła we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 28 września 2002r zawiadomienie o tym, że począwszy od IV kwartału 2002r będzie składać deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne. W dniu 24 lipca 2003r Spółka złożyła deklarację VAT-7K za II kwartał (deklarując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości (...) ) wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku. Organ podatkowy uznał, że wybór kwartalnego sposobu rozliczania wiąże się z utratą przez Spółkę jako zakład pracy chronionej możliwości skorzystania z regulacji art.14 a ustawy z 08.01.1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art.14a jest podstawowym przepisem normującym kwestie dokonywania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług dla zakładów pracy chronionej; ustępy 2-6 tego artykułu określają zasady zwrotu, natomiast ust.7 i 8 reguluje przypadki, w których prawo do zwrotu podatku nie przysługuje. Niekwestionowanym ustaleniem jest, że art.14a nie przewiduje utraty prawa podatnika określonego w ust.1 w sytuacji, gdy dokonuje on kwartalnych rozliczeń podatku. Począwszy od 01 października 2002r do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 08.01.1993r wprowadzona została kategoria “małych podatników", której definicja ustawowa zawarta została w art.4 ust.17a) ustawy. Celem wyodrębnienia takich podmiotów było uproszczenie dla nich zasad rozliczeń. Z analizy uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej wskazaną regulację o “małych przedsiębiorcach" (znajdująca także odzwierciedlenie w art.10 i 26 ustawy) wynika, że projektowana zmiana służyła realizacji zadania “Złagodzenie obciążeń małych firm w zakresie VAT " przyjętego przez Rząd w pakiecie “Przede wszystkim przedsiębiorczość". Z tak określonej idei zmiany przepisów z pewnością nie można wywodzić, że art.10 ust.1c - 1g regulujący szczegółowe zasady składania deklaracji przez małych podatników, determinował możliwość korzystania przez nich z art.14a ust.1 ustawy. Organy orzekające w sprawie, na poparcie swojego stanowiska powołują się na art.16 ustawy z 20 grudnia 2003r o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu otrzymuje zwrot podatku od towarów i usług na podstawie przepisów odrębnych za okresy miesięczne w 2003r, nie dłużej niż za grudzień 2003r. Dodatkowym argumentem, w ocenie organów, są zapisy art.14a (np. ust.4,5) z których wprost mówi się o miesięcznych okresach rozliczenia podatku. W ocenie Sądu zapisy art.14a, w których mowa o miesięcznych okresach nie przekreślają możliwości domagania się zwrotu podatku przez podatnika składającego kwartalne rozliczenia albowiem przepis ten reguluje najważniejsze kwestie dotyczące preferencji podatkowych dla zakładów pracy chronionych, dla których terminy składania deklaracji podatkowych nie są przesądzające. Nawet gramatyczna wykładnia przepisów, na którą powołują się organy, nie wyklucza skorzystania z preferencji określonych w art.14a ust.1 przez podatnika rozliczającego kwartalnie podatek od towarów i usług albowiem taka interpretacja nie może abstrahować od postrzegania przepisu w kontekście jego usytuowania w ustawie jako całości. Niewątpliwie przepis art.14a ustawy w swej treści nie zawiera nigdzie wprost wyrażonego zakazu stosowania jego regulacji wobec podatników składających deklaracje kwartalnie, normując instytucję zwrotu wpłaconego podatku na bazie podstawowego okresu rozliczania podatku od towarów i usług; precyzując w ust.2-6a zasady zwrotu nie modyfikuje on uprawnienia z ust.1. Mając na uwadze, że najistotniejsza preferencja podatkowa dla zakładów pracy chronionej polegająca na prawie do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług została zawarta w ust.1 art.14a, a w kolejnych ustępach uregulowane zostały szczegóły jej realizacji (tudzież odmowy), nie można bez zapisu wprost, lecz z powodu braku wymienienia jakiegoś przypadku w ust.2-8 realizujących zasadę z ust.1 wywodzić wniosku, że w ten sposób zmodyfikowano zasadę określoną w art.14a ust.1 ustawy. Przepisy dotyczące “małego przedsiębiorcy" (okresu rozliczania podatku) mają charakter szczególny wobec regulacji odnoszącej się do miesięcznego okresu rozliczania podatku od towarów i usług ale bez wyraźnego zapisu nie można uznać ich za podstawę do wyodrębnienia grupy podatników mających status zakładu pracy chronionej, do których nie ma zastosowania art.14a ustawy. Zapis powołanego art.16 ustawy z 20.12.2002r o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw także nie pozwala na uznanie, że jego zapis pozbawia zakład pracy chronionej, który składa deklaracje kwartalne, prawa do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług. Zapis ten ustanowiony został w ustawie, mocą której od 01 stycznia 2004 r cały art.14a ówczesnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został wykreślony, natomiast w ramach wprowadzenia ochrony dla praw nabytych przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej przed dniem wejścia w życie ustawy przyjęto okres przejściowy na okres roku tj. do 01 stycznia 2004r. Zamiar ustawodawcy wprowadzenia zapisu art.16 wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z 20.12.2002r. Wskazane wyżej przepisy nie pozwalały na zastosowanie interpretacji, jakoby art.14a ust.1 ustawy nie miał zastosowania do podatników rozliczających kwartalnie podatek od towarów i usług, wobec czego Sąd uznał, że zastosowana przez organy wykładnia tego artykułu naruszała prawo i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par.1 pkt.1a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art.152 w.w ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości a na podstawie art.200 tejże ustawy zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 3170,50zł (770,50zł tytułem uiszczonego wpisu i 2400zł kosztów zastępstwa).