I SA/Bd 117/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 maja 2009r. sprawy ze skargi "I." Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. zmienioną decyzją z dnia [...]. określającą "I." Sp. z o. o. z siedzibą w Cz. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że organ I instancji przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2005r. zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wniesionych tytułem aportu środków trwałych oraz środków trwałych wchodzących w skład wniesionego do spółki tytułem aportu przedsiębiorstwa. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie ww. decyzji. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. po przeprowadzeniu postępowania w sprawie wymiaru uzupełniającego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] r. nr [...] zmienił decyzję z dnia [...]. Nr [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. w kwocie [...] zł. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez: 1. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej nabytych środków trwałych wniesionych aportem, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego (kwota zawyżenia [...] zł), czym naruszono art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych będących składnikami wniesionego aportem przedsiębiorstwa (kwota zawyżenia [...] zł), czym naruszono art. 16 g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także argumentów podniesionych przez spółkę w odwołaniach stwierdził, że zarzuty podniesione przez stronę nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z umową spółki zawartą aktem notarialnym z dnia [...]. (Rep. A [...]) małżonkowie J. i J. G. objęli na zasadach wspólności ustawowej w kapitale zakładowym spółki wszystkie udziały o wartości łącznej [...] zł, pokrywając je aportami o wartości [...] zł w postaci: - przedsiębiorstwa o wartości [...] zł, - nieruchomości zabudowanej budynkiem administracyjnym o wartości [...] zł, - nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym o wartości [...] zł. Przeniesienie własności wymienionych nieruchomości i przedsiębiorstwa nastąpiło aktem notarialnym (Rep. [...]) w dniu [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, iż spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł naliczone od całej wartości posiadanych środków trwałych, tj. [...]. Wartość początkowa budynków wniesionych aportem, stosownie do zapisów w kartotece środków trwałych, wyniosła [...] zł, zaś wartość udziałów objętych w zamian za wniesione nieruchomości, zgodnie z wyżej przywołanym aktem notarialnym wyniosła [...] zł. Organ powołując przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. stwierdził, że spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne wyłącznie od tej części wartości początkowej nabytych środków trwałych, która odpowiada wartości nominalnej wydanych udziałów, tj. [...] % wartości początkowej budynków, gdyż taka właśnie ich część przyczyniła się do powstania kapitału zakładowego ([...] zł: [...] zł x [...] %). Uwzględniając przyjętą przez spółkę stawkę odpisów amortyzacji liniowej 10 % i okres amortyzacji 1 miesiąc odpis amortyzacyjny stanowiący koszty uzyskania przychodów wynosi [...] zł. Ustalony przez spółkę odpis amortyzacyjny przypadający na tę część wartości początkowej, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego, tj. kwota [....] zł ([...] zł – [...] zł) nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć całość odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł, nie wyłączając amortyzacji od tej części wartości środków trwałych (nieruchomości), które nie zostały przekazane na utworzenie kapitału zakładowego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej lub spółdzielni wkładu niepieniężnego podatnik (w tym wypadku osoba fizyczna) osiąga przychód. Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem tym będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przepisu tego, w ocenie organu, jednoznacznie wynika, iż wysokość przychodu (a więc i podatku) po stronie udziałowców wnoszących wkład uzależniona jest od tego, jaka część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przekazana na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy. Małżonkowie G. przenieśli na rzecz Spółki tytułem aportu, poza dwiema nieruchomościami, również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości [...] zł na pokrycie objętych przez siebie w kapitale zakładowym [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, co oznacza, iż na kapitał zakładowy z wniesienia tegoż przedsiębiorstwa została przekazana kwota [...] zł., zaś pozostała kwota zwiększyła kapitał zapasowy. Stosownie do zapisów w kartotece środków trwałych na rok 2006 łączną wartość początkową nabytych środków trwałych będących składnikami wniesionego przedsiębiorstwa spółka ustaliła w kwocie [...] zł, zaś wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi zgodnie z załącznikiem do aktu notarialnego zawierającym szczegółowy opis przedsiębiorstwa wyniosła [...] zł. Organ powołując się na przepis art. 16 g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych będących składnikami wniesionego aportem przedsiębiorstwa (kwota zawyżenia [...] zł) Oznacza to, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w drodze aportu stanowi nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów, po pomniejszeniu jej o wartość nabytych składników majątkowych, które nie stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ powołał przepis art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. zgodnie z którym łączną wartość początkową środków trwałych stanowi różnica między nominalną wartością wydanych udziałów ([...] zł), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi ([...] zł). Łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jaka stanowić może podstawę do ustalenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę wyniosła [...] zł ([...] zł – [...] zł). Udział dopuszczalnej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jaka winna zostać przyjęta do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów spółki w wartości przyjętej faktycznie przez spółkę wynosi [...] % ([...] zł: [...] zł x [...] %). Odnosząc taką proporcję do faktycznie ustalonych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych wynoszących [...] zł organ stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodów może być kwota [...] zł ([...] zł x [...] %) pozostała część odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Powyższą decyzję organu II instancji spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie jej w całości. Jednocześnie zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p w brzmieniu na 2005r. poprzez jego błędną interpretację oraz naruszenie przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu na 2005r. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie. Zdaniem spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d u.p.d.o.p. stanowi granicę dla zaliczenia wartości amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jest nią różnica pomiędzy rzeczywistą wartością odpisów amortyzacyjnych, a wartością wkładu niepieniężnego nieprzekazanego na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. W ocenie skarżącej przeciwne stanowisko, uznać należy nie tylko za sprzeczne z obowiązującym stanem prawnym, ale także za krzywdzące podatników, co wynika z faktu, że podatnik, gdy aport pokrywa w całości podwyższony kapitał, może dokonać zaliczenia w koszty uzyskania przychodów dokonane odpisy w całości, a gdy przekracza wartość podwyższonego kapitału można by dokonać jedynie procentowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów dokonanych odpisów. Zdaniem spółki powyższe oraz literalne brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., wskazuje jednoznacznie, iż przepis ten ma zastosowanie, jedynie gdy wartość odpisów amortyzacyjnych w danym okresie, przekracza wartość wkładu niepieniężnego przekazanego na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Zdaniem spółki istotą tej regulacji jest wprowadzenie "zapory" dla zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych w części wskazanej w przepisie. Konkludując skarżąca podniosła, iż przywoływany przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy wcześniej ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości wartość odpisów amortyzacyjnych, przekracza wartość wkładu niepieniężnego przekazanego na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego, a co za tym idzie nie może on mieć wpływu na stosowanie zasad rachunkowości, zgodnie z którymi ustala się wartość odpisów amortyzacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, stanowią koszty uzyskania przychodów oraz, w jaki sposób ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa. W zakresie pierwszego z przedmiotów sporu podnieść należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przepis ten jest jednoznaczny i zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie te odpisy amortyzacyjne, które zostały naliczone od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która zasiliła kapitał zakładowy. Natomiast odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która przekroczyła ramy kapitału zakładowego i w konsekwencji tego faktu została przekazana na kapitał zapasowy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym samym za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia skargi w tym przedmiocie. Jak bowiem wynika z treści skargi omawiany przepis ma zastosowanie, jedynie gdy wartość odpisów amortyzacyjnych w danym okresie, przekracza wartość wkładu niepieniężnego przekazanego na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Nie sposób – zdaniem Sądu – odkodować z omawianego przepisu normę prawną, z której wynikałoby, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, które nie przekraczają wartości wkładu niepieniężnego przekazanego na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe podczas dokonywania wykładni spornego przepisu zwróciły uwagę na to, iż ustawodawca posłużył się zwrotem "od tej części ich wartości" nawiązując tym samym do wartości początkowej środka trwałego, a nie do wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zauważyć należy, że interpretowana część przepisu nie może dotyczyć odpisów amortyzacyjnych, gdyż one nie są przekazywane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przekazanie dotyczy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za prawidłowe w konsekwencji powyższego należało uznać rozstrzygniecie organów w tym przedmiocie. Odnośnie drugiego przedmiotu sporu, ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w ramach przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego, podnieść należy, że zgodnie z art. 16 g ust. 10 pkt 2 wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Inaczej mówiąc, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, stanowi łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustala się ją poprzez wyliczenie różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, przy zaistnieniu niewystąpienia dodatniej wartości firmy. W stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, iż nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, gdyż nie wystąpiła dodatnia różnica, o której mowa w art. 16 g ust. 2 omawianej ustawy. W świetle powołanego przepisu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Z okoliczności sprawy wynika, że do spółki wniesiono przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości [...] zł na pokrycie objętych w kapitale zakładowym [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, co oznacza, iż na kapitał zakładowy z wniesienia tegoż przedsiębiorstwa została przekazana kwota [...] zł, zaś pozostała kwota zwiększyła kapitał zapasowy. Stan ten w zestawieniu z powołanym przepisem, regulującym ustalenie wartości początkowej firmy, jednoznacznie wskazuje - potwierdzając jednocześnie zasadność oceny dokonanej przez organy podatkowe - że nie wystąpiła dodatnia wartość firmy. Dodatnia wartość firmy nie występuje bowiem w przypadku, gdy wartość wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest niższa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa. Tym samym w stosunku do skarżącej prawidłowo zastosowano podczas ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych art. 16 g ust. 10 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten odnosi się bowiem wprost do ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w ramach przedsiębiorstwa w formie aportu. Samo zaś ustalenie wartości firmy, które przyznaje temu przepisowi skarżąca, stanowi jedynie jeden z elementów istotnych art. 16 g ust. 10 bowiem od stwierdzenia, czy w sprawie zachodzi dodatnia wartość firmy, czy też nie, zależy zastosowanie normy z pkt 1 lub pkt 2 art. 16 g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.