I SA/Bd 1194/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. w likwidacji w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla A. Sp. z o.o. w likwidacji (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 137.768 zł. Organ stwierdził, że spółka zaniżyła kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. o 54.136 zł w następstwie zaniżenia przychodów o kwotę 262.129,15 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 22.801,44 zł. W ocenie organu I instancji Spółka zaniżyła wielkość przychodów wskutek niezaewidencjonowania sprzedaży soli wynikającej z dowodów WZ, która nie znalazła odzwierciedlania w fakturach sprzedaży, czym naruszono art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p. Niezaewidencjonowanie w księdze wszystkich zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce (nie wykazanie sprzedaży - dowody WZ, nie wykazanie ubytków, niedoborów) spowodowało, iż księga podatkowa prowadzona w A. za 2010 r. została uznana przez ten organ jako nierzetelna. Ponieważ brak było dowodów, które umożliwiałby rekonstrukcję danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, Dyrektor UKS dokonał ustalenia dochodu w drodze oszacowania. W ocenie organu, najbardziej adekwatną, a jednocześnie czyniącą zadość wymaganiom określonym w przepisie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej była inna metoda szacowania, oparta na wyliczeniu średnich cen sprzedaży stosowanych przez spółkę. W związku z powyższym określenia wysokości niezaewidencjonowanych przez spółkę w 2010 r. przychodów ze sprzedaży towarów, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonano w oparciu o średnie ważone ceny wyrobów wynikające z faktur sprzedaży wystawianych w 2010 r. przez spółkę. Wyliczając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, przyjęto średnie ważone ceny sprzedaży poszczególnych asortymentów wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez A. w poszczególnych miesiącach 2010 r. Organ I instancji określił przychody spółki na kwotę 4.608.533,11 zł, podczas gdy spółka wykazała je w wysokości 4.346.403,96 zł (niższe o 262.129,15 zł). Dyrektor UKS stwierdził, iż zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 22.801,44 zł, było wynikiem zaliczenia do nich następujących wydatków: na transport kostki brukowej, na usługę konsumpcyjną 185,05 zł, na usługę gastronomiczną 135,51 zł, na wynajem pokoju 186,92 zł, na usługę hotelową 144,86 zł, na zakup perfum 456,55 zł, na zakup odzieży skórzanej 856,55 zł, na zakup teczek ofertowych 20.025,00 zł, innego podmiotu - P.P.H.U. "A. 250,00 zł, czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pismem z dnia [...] r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Z uzasadnienia odwołania wynika, iż spółka nie zgadza się przede wszystkim ze stanowiskiem organu o niezaewidencjonowaniu wydania towarów, które dokumentują dowody WZ oraz z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatku na zakup teczek ofertówek, przy czym podważa prawidłowość sposobu przeprowadzenia postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności podwyższenia przychodów spółki ze sprzedaży soli o kwotę 262.129,15 zł oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 20.025 zł na zakup teczek ofertowych. Dyrektor ustalił, że w dokumentach spółki znajdują się dokumenty WZ sporządzone przez nią w 2010 r., które dokumentują wydanie towarów (soli i wyrobów z soli) kontrahentom. Zawierają zapisy o ilości przyjętych i wydanych palet, niektóre również wpis o ilości przyjętych pieniędzy. Dokumenty WZ zaopatrzone są w podpisy: osoby wydającej towar, zatwierdzającej i odbierającej towar. Przedmiotowe dokumenty WZ, w rubryce "Numer data faktury – specyfikacji", zawierają zapis "b.z." lub numer faktury (jeden przypadek - WZ [...] z dnia [...] r.). Na dwóch dokumentach WZ, tj. WZ [...] z dnia [...] r. i WZ [...] z dnia [...] r., widnieje opis, jaka część wydanego towaru została ujęta w fakturze (wskazanie ilości i numeru faktury), a przy pozostałej części widnieje zapis "b.z." Organ uznał, że wydanie towaru udokumentowane ww. dowodami WZ nie znalazło odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży. Z zeznań pracowników spółki (z dnia [...] r. świadka M. W., z dnia [...] r. świadka M. D. oraz z dnia [...] r. świadka M. P.) wynika, zdaniem organu, że dowody WZ dokumentują wydanie towarów. W ocenie organu odwoławczego stanowisko organu I instancji, iż w spółce miało miejsce wydanie towaru na podstawie dokumentów WZ, a transakcje te nie zostały zaewidencjonowane potwierdza również analiza faktur zakupu i sprzedaży oraz stanów remanentowych pod kątem ilości sprzedanych towarów i zużytych do ich wyprodukowania surowców. Organ wyliczył, że różnica pomiędzy wykazaną w fakturach ilością sprzedanej soli a ilością zużytej do wyprodukowania sprzedanej soli wynosi 611,004 t. Organ stwierdził, że w trakcie prowadzonego przez organ kontroli postępowania Likwidator Spółki A. F. zmieniał wcześniej złożone wyjaśnienia odnośnie stanu remanentowego surowców, materiałów i towarów na koniec 2010 r., uzasadniając to brakiem dokumentów. Analiza zapisów księgi wykazała, iż w spółce nie dokumentowano powstających strat, ubytków w towarach i produktach. Tego typu zdarzenia nie były ujmowane w księgach. Dyrektor podał, że spółka nie przedłożyła raportów produkcyjnych, mimo, że sporządzano je w spółce, co wynika m.in. z zeznań M. W. z dnia [...] r. A. F. w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, że w świetle jego wiedzy w spółce nie było wyznaczonych osób materialnie odpowiedzialnych za towary i materiały na magazynie. Organ stwierdził, że w spółce nie dokumentowano i nie ujmowano w księgach strat, ubytków w towarach i produktach, zaś spis z natury na koniec 2010 r. nie został wyceniony, a ujawnione różnice nie zostały wyjaśnione i rozliczone, zatem zarzut nie wyjaśnienia przez organ I instancji kwestii ubytków jest niezasadny. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, spółka poprzez nie ujęcie w fakturach sprzedaży dowodów WZ, na podstawie których wydała łącznie 885,775 t towaru, zaniżyła swoją sprzedaż, a tym samym zaniżyła wielkość osiągniętych przychodów. Organ wskazał, na art. 12 ust. 1 pkt 1 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ponieważ w niniejszej sprawie brak było dowodów, które umożliwiałby rekonstrukcję danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Organ stosownie do przepisu art. 23 § 4 O.p. oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób niż przewiduje to art. 23 § 3 O.p., dochodząc do wniosku, iż wskazane w tym przepisie metody nie mogą mieć zastosowania "w czystej postaci". W związku z powyższym określenia wysokości niezaewidencjonowanych przez spółkę w 2010 r. przychodów ze sprzedaży towarów, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 O.p., dokonano w oparciu o średnie ważone ceny wyrobów wynikające z faktur sprzedaży wystawianych w 2010 r. przez spółkę. W ocenie Dyrektora powyższy fakt (tym samym dowodom WZ spółka przyporządkowano różne numery faktur, bądź odwrotnie) oznacza, iż wbrew przeciwnemu twierdzeniu, spółka nie jest w stanie dokonać przyporządkowania dowodów WZ do faktur sprzedaży, bowiem poza trzema przypadkami, gdzie dowód WZ da się powiązać z fakturą (w dwóch przypadkach częściowo), nie da się powiązać dowodów WZ z fakturami sprzedaży. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej fakt, iż nie jest znane źródło pochodzenia części soli, wydanej na podstawie dokumentów WZ, pozostaje bez wpływu na ustaloną przez organ pierwszej instancji wielkość niezaewidencjonowanego obrotu, o którą należało podwyższyć przychody spółki. Za bezzasadne organ uznał również zarzuty spółki, iż organ I instancji nie obalił argumentu strony podważającego stanowisko organu, a odwołującego się do przywołanych przez spółkę przepisów prawa, określających dopuszczalne normy ubytku materiałów sypkich podczas transportu i wskazujących na odchylenia urządzeń pomiarowych. Organ w wydanej decyzji jedynie na potwierdzenie zajętego stanowiska, o nie zaewidencjonowaniu przez spółkę dostaw towarów ujętych w dokumentach WZ, wskazał na istnienie znaczącej różnicy w ilości zakupionego surowca i sprzedanego towaru (przy uwzględnieniu stanów remanentowych), tłumaczonego przez spółkę jako ubytki. W toku badania ksiąg stwierdzono, że w A. nie dokumentowano i nie ujmowano w księgach strat, ubytków w towarach i produktach, zaś spis z natury na koniec 2010 r. nie został wyceniony, a ujawnione różnice nie zostały wyjaśnione i rozliczone. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wielkość niezaewidencjonowanego obrotu - 885,775 ton nie została ustalona jako różnica między ilością zakupionego, a ilością sprzedanego przez Spółkę towaru w ciągu 2010 r. (na którą miałyby wpływ ewentualne ubytki) lecz została określona w wyniku ujawnienia dowodów WZ, na podstawie których wydano towar, a które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży. Zdaniem organu występujące w spółce ewentualne ubytki nie mają wpływu na określony przez organ dodatkowy przychód spółki. Organ odnosząc się do wydatku w kwocie 20.025 zł poniesionego przez spółkę na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. na zakup teczek ofertowych przezroczystych z kieszonką i zawieszką w ilości 2.500 szt. po 5,17 zł oraz ofertówek przezroczystych z zawieszką do segregatora i podziałem (4 komory na próbki) w ilości 5.000 szt. po 1,42 zł, przywołał art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki związane z zakupem teczek i ofertówek będą kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak ich poniesienia oraz jeśli Spółka udowodni ich związek z przychodem, co uwarunkowane jest normą wynikającą z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Organ odwoławczy zauważył, że przedstawione w uzasadnieniu odwołania stanowisko spółki uległo znacznej modyfikacji; z twierdzeń, iż teczki wraz z koszulkami reklamowymi były wydawane różnym kontrahentom, poprzez twierdzenie, że teczka została uznana przez spółkę jako niedroga forma reklamy poprawiająca wizerunek firmy i jednocześnie pozwalała na przedstawienie ofert i zakresu wykonywanych usług jak najszerszemu kręgowi odbiorców, kończąc na stwierdzeniu, że teczki zostały wymienione i rozesłane niewielkiej grupie potencjalnych klientów, częściowo zużyte w spółce, a częściowo w niej pozostają. W ocenie Dyrektora zmieniające się stanowisko spółki nie pozwala organowi na uznanie któregokolwiek z tych twierdzeń jako wiarygodnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120; 121 § 1 i 2; 122, 187 § 1, 188, 191, 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, mające wpływ na - wynik sprawy, w wyniku: - niezgromadzenia całości materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, - błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, - sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego; 2) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. pomimo naruszenia przepisów, postępowania podatkowego, tj. art. 120; 121 § 1 i 2; 122, 187 § 1, 188, 191, 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, mające wpływ na wynik sprawy, w wyniku: - niezgromadzenia całości materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, - błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, - sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji poprzez zaniechanie uchylenia w całości ww. decyzji Dyrektora UKS w B. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo wykazania, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; 3) przepisów postępowania podatkowego przez organ II instancji, tj. art. 120; 121 § 1 i 2, 122, 187 § 1, 188, 191 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, w wyniku: - niezgromadzenia całości materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, - błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, - sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego; 4) art. 127 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnego postępowania i nie zlecenie przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego przez organ I instancji pomimo wykazania przez skarżącą istotnych braków w zakresie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżąca podała, że okoliczność istnienia i wielkości ubytków ma jedno z kluczowych znaczeń, bowiem organ nie wziął pod uwagę w zastosowanych przez siebie wyliczeniach wielkości ubytków powstałych na etapie odbioru, konfekcjonowania, produkcji wyrobów z soli, transportu etc. Skarżąca wskazała, że nie można czynić zarzutu z faktu, że zmieniała wskazywane przez siebie informacje i wyjaśnienia, gdyż było spowodowane to brakiem dostępu do dokumentów. Skarżąca dodała, że jeżeli organ nie daje wiary twierdzeniom podatnika, to powinien był przeprowadzić dowód przeciwny w tym zakresie, chociażby uwzględniając wnioski dowodowe składane w toku postępowania (m.in. wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wielkości ubytków, które mogą powstawać w trakcie produkcji i konfekcjonowania soli, w tym w trakcie jej transportu). Tymczasem organ odmówił przeprowadzenia dowodu w tym zakresie. Ponadto skarżącą wskazała, że organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki określonego rodzaju wydatki w łącznej kwocie 22.801,44 zł. Na ww. wydatki składały się m.in.: wydatki na transport kostki brukowej - kwota 561 zł oraz wydatki na zakup teczek ofertowych - kwota 20.025 zł. Skarżąca zaznaczyła, że organ nie ustalił jakie były dalsze losy kostki oraz nie wskazał z jakich powodów kostka została złożona w siedzibie spółki w Ch. Za miarodajne w tej kwestii nie mogą być uznane zeznania świadka - właściciela firmy transportowej - albowiem nie może on posiadać wiedzy nt. przeznaczenia kostki. Świadek winien zeznawać wedle swej wiedzy odnośnie faktów, a nie opierać się na przypuszczeniach. Tym samym obalenie domniemania rzetelności ksiąg spółki i zawartych w niej zapisów winno opierać się na przekonujących dowodach. Odnosząc się do kwestii teczek ofertowych, skarżąca podniosła, że organ w sposób absolutnie niewystarczający ustalił stan faktyczny w tym zakresie. W toku prowadzonego postępowania ustalenia organu sprowadziły się de facto jedynie do ustalenia, iż teczki ofertowe zostały zakupione od firmy F. s.c. (P. N., S. P.). W Protokole badania ksiąg skarżącej, organ stwierdził, iż w toku czynności sprawdzających u dostawcy teczek ofertowych, pobrał od niego po jednym egzemplarzu towarów sprzedanych kontrolowanemu. Ponadto w ww. Protokole badania ksiąg wskazano, iż pan N. (dostawca teczek) stwierdził, iż przekazane kontrolującym ofertówki nie są ofertówkami z podziałem na 4 komory. W dalszej części Protokołu kontroli organ twierdzi, iż nie ujawnił u kontrolowanego teczek, nabytych od ich dostawcy. Analiza Protokołu czynności sprawdzających, zdaniem skarżącej nie wskazuje, jakoby w trakcie tych czynności miały miejsce jakiekolwiek ustalenia, czy wyjaśnienia pana N., na które powołuje się organ kontroli. Brak więc twierdzeń dotyczących numeracji faktury - wyjaśnienia przytoczone w Protokole - czy też stwierdzenia, iż przekazane ofertówki nie są ofertówkami z podziałem na 4 komory. Jednocześnie Protokół czynności sprawdzających potwierdza prawidłowość dokonanej transakcji. Suma tych nieścisłości powoduje, iż nie sposób ustalić, jaki zarzut stawiany jest kontrolowanemu. Nadto, jak wynika z Protokołu kontroli, organ kontroli dokonał oględzin siedziby i majątku kontrolowanego w dniu [...] r., natomiast czynności sprawdzające u dostawcy teczek ofertowych zostały przeprowadzone w dniu [...]r. A zatem organ, przeprowadzając czynności sprawdzające, miał w ocenie skarżącej pełną możliwość wyjaśnienia przyczyny różnicy pomiędzy ofertówkami zafakturowanymi, a ujawnionymi u kontrolowanego oraz przedłożonymi przez N., czego nie zrobił. Skarżąca podała, że w dniu [...] r. kontrolowany nabył teczki oraz ofertówki, czyli umieszczane w segregatorach zawieszki foliowe, z podziałem na 4 komory. Zamiarem kontrolowanego było umieszczanie próbek wyrobów z soli (tabletek) oraz wysyłanie potencjalnym kontrahentom. Po odbiorze ofertówek, okazało się, iż nie jest możliwe umieszczenie w nich próbek w taki sposób, by nie doszło do ich wypadnięcia. Toteż w dniu [...] r. kontrolowany zwrócił się do dostawcy zakupionego towaru o ich wymianę na foliówki jednokomorowe w tej samej cenie, co wynika z pisma powołanego w odwołaniu (pismo z dnia [...] r.) W dniu [...] r. doszło do wymiany foliówek, co dostawca potwierdził stosownym pismem z dnia [...] r. Ostatecznie teczki z tak przygotowanymi próbkami, zostały rozesłane stosunkowo niewielkiej grupie potencjalnych klientów, gdyż mimo ich wymiany, nie pozwalały na bezpieczne umieszczenie próbek wyrobów kontrolowanego. Jako, iż segregatory i foliówki nie nosiły nadruków spółki, zostały częściowo zużyte w spółce, a częściowo nadal pozostają w dyspozycji kontrolowanego. Skarżąca dodała, że bezpodstawne jest czynienie jej, iż wcześniej nie poinformowała organu o wymianie teczek z czterokomorowych na jednokomorowe. W toku postępowania organ nie czynił bowiem skarżącej zarzutu co do rodzaju teczek, lecz co do zaliczenia ich zakupu jako wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zatem skarżąca dokonywała niezbędnych wyjaśnień i dostarczała niezbędnych dowodów. Ponadto skarżąca z ostrożności procesowej wskazała, że w przypadku gdyby przyjąć ustalenia organu za prawidłowe co do stanu faktycznego to zaskarżona decyzja nie może się ostać z uwagi na błędne oszacowanie przez organ podstawy opodatkowania. Podała, że skoro organ prowadził postępowanie w kierunku uznania ksiąg skarżącej za nierzetelne, a w konsekwencji doprowadził do szacowania podstawy opodatkowania, to powinien był tak prowadzić postępowanie dowodowe, aby doprowadzić do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Tymczasem, zdaniem skarżącej, organ skupił się na kwestii przychodów spółki, zupełnie pomijając kwestię kosztów uzyskania przychodów, która jest drugą z wielkości niezbędną do ustalenia i oszacowania w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania. Skoro bowiem organ do przychodów spółki zaliczył przychody oszacowane na podstawie powołanych w postępowaniu dokumentów WZ, to z drugiej strony do kosztów uzyskania przychodów winien był zaliczyć i ustalić wysokość niedoborów i ubytków. Tymczasem organ zupełnie pominął te kwestie - mianowicie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określonego rodzaju wydatki, a nie wyjaśnił w jakiej wielkości uwzględnia lub nie wielkość ubytków surowca w spółce. W ocenie skarżącej organ nie udowodnił, że ubytki w spółce nie wystąpiły. Skarżąca podkreśliła, że organ powoływał w toku postępowania, w protokole i w decyzji określonego rodzaju wielkości ubytków, ale w żadnym stopniu nie odniósł ich do oszacowywanej podstawy opodatkowania. Tym samym jeżeli organ stwierdza, iż w spółce miały miejsce ubytki powstałe na etapie osuszania soli, powołuje nawet pewne wielkości i wyliczenia, ale szacuje podstawę opodatkowania jedynie dla przychodu skarżącej, to taka decyzja jako niezgodna z prawem nie ma prawa się ostać. Organ powinien był bowiem także oszacować koszty uzyskania przychodu nie od całości ubytków (bo takowych organ nie zakwestionował), lecz jeżeli już to od kwestionowanej wielkości (organ powinien był ustalić wielkość ubytków, których nie uwzględnia i oszacować koszty od różnicy). Skarżąca wskazała, że organ II instancji powinien ponownie i wnikliwie rozpoznać sprawę, czego nie uczynił i tym samym dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto biorąc pod uwagę, iż zgodnie z art. 127 O.p. na organie II instancji spoczywa obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy winno być bezspornym, iż organ nie dochował ww. warunków i zasad prowadzenia postępowania pomimo bowiem wskazania nieprawidłowości i rażącej niekompletności w zebraniu materiału dowodowego organ nie zdecydował się na uchylenie decyzji organu I instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia niezbędnych w sprawie dowodów, lecz jedynie powtarzając argumenty organu I instancji, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. spółka dodatkowo wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z protokołu przesłuchania strony – A. F. z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia. Na początek WSA wyjaśnia dlaczego oddalił wniosek dowodowy przedstawiony w piśmie z [...]r., gdzie wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z protokołu z przesłuchania strony, A. F. (likwidatora i byłego Prezesa Skarżącej spółki), z dnia [...] r. sporządzonego w sprawie o sygn. akt: [...]) wraz z załącznikiem do tego protokołu, stanowiącym próbę przyporządkowania fakturom, dokumentów WZ. WSA wyjaśnia, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten jednak nie oznacza, że dopuszczalne jest w postępowaniu ze skargi kasacyjnej dopuszczenie nowego dowodu, celem uzupełnienia stanu faktycznego sprawy. Co więcej, dopuszczając jedynie możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentu, ustawodawca określa, że jeżeli Sąd I instancji uwzględniłby wniosek strony o dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka w innym postępowaniu, to skarżący mógłby na tej podstawie wykazać jedynie, że konkretny organ sporządził dokument w postaci protokołu z określonych czynności dowodowych. Jeżeli natomiast rzeczywistym przedmiotem dowodu przed sądem administracyjnym mają być utrwalone w przywoływanym protokole wyjaśnienia i zeznania świadka, to jego uwzględnienie naruszałoby ewidentnie unormowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., wychodząc poza zakres dopuszczonego tym przepisem postępowania dowodowego. Tymczasem we wniosku jako okoliczności do wyjaśnienia podano to, że każdej z wystawionych faktur odpowiadała faktyczna dostawa towarów, ale nie zawsze jednemu załadunkowi odpowiadała jedna faktura, że oznaczenia BZ w dokumentach WZ wskazywanych przez organ mogą oznaczać "było zapłacone", "był zwrot", "było zafakturowane", że miały miejsce sytuacje, w których sprzedaż towaru miała miejsce kilka dni, tygodni wcześniej niż jego dostarczenie do kontrahenta (co zostało poparte przykładami wskazanymi w protokole wraz ze wskazaniem okoliczności uzasadniających takie działanie), że dokonano przyporządkowania szeregu dokumentów WZ, co do których organy wskazują, iż nie dokumentują one sprzedaży objętej fakturami, z fakturami zaewidencjonowanymi na potrzeby ustalenia poziomu przychodów i podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.; czyli chodziło o treść wyjaśnień złożonych do protokołu. W takim wypadku przeprowadzenie wnioskowanego dowodu kłóciłoby się z zapisami procedury sądowoadministracyjnej. Przechodząc do meritum sprawy, w ocenie Sądu, poza sporem pozostaje wykładnia zastosowanych przepisów prawa materialnego i działając z urzędu, Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Spornym pozostają kwestie dowodowe, czyli rozważania należałoby rozpocząć od tego, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2012 r.,poz.749.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Niewątpliwie organ dysponował dokumentami WZ, jakie stanowiły podstawę jego rozważań co do ustalenia wysokości przychodu. Nie ma też wątpliwości co do tego, że dokumenty te stanowiły podstawę wydania towaru w ilości tam wskazanej. Problem zaczyna się od tego, czy skarżący wystawił i zaewidencjonował faktury odpowiadające powyższym dokumentom. Jednocześnie przy ocenie całości dokumentacji nie należy zapominać, że dowody WZ zostały ujawnione w wyniku zabezpieczenia ich w postępowaniu prowadzonym przez CBŚ, co stawia pod znakiem zapytania to, czy strona była zainteresowana ich ujawnieniem. To ma znaczenie gdyż jak wskazano przy ocenie dowodów znaczenia nabiera logika działania i jej zgodność z doświadczeniem życiowym. Według organu, spółka, nie wystawiła faktur sprzedaży odpowiadające ujawnionym dowodom WZ , które tym samym nie zostały ujęte w księdze rachunkowej Spółki. Zatem nie zaewidencjonowano całości sprzedaży, tym samym, nie została wykazana całość przychodów. Zdaniem Skarżącej brak możliwości przyporządkowania wynikał jedynie z braku dostępu do dokumentów. Spółka nie mogła sprzedać takiej samej ilości jak kupiła, i wielkość ubytków ma jedno z kluczowych znaczeń dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W toku bowiem prowadzonego postępowania kontrolnego, którego wynikiem było wydanie decyzji wymiarowych organ nie wziął pod uwagę w zastosowanych przez siebie wyliczeniach wielkości ubytków powstałych na etapie odbioru, konfekcjonowania, produkcji wyrobów z soli, transportu etc. Z kolei istnienie tych ubytków uzasadnia różnicę pomiędzy ilością soli zakupionej a ilością soli sprzedanej. W konsekwencji podważa twierdzenie organu jakoby dokumenty WZ zgromadzone przez organ w postępowaniu dokumentowały sprzedaż soli nieobjętą żadną z faktur wystawionych przez spółkę albowiem spółka nie dysponowała taką ilością soli, która wynikała z ilości wskazanych w dokumentach WZ powołanych przez organ. Sąd stwierdził, że w materiale dowodowym sprawy znajdują się dwa, różne w miarę oceny ich przez organ podatkowy, przyporządkowania dokumentów WZ do zaewidencjonowanych faktur sporządzone przez Spółkę. W ocenie WSA organ dokonał szczegółowej oceny prób podporządkowania. Opis ich znajduje się w zaskarżonej decyzji i jest nie tylko przekonujący dla Sądu, ale również niepodważany przez stronę, która jak się okazuje, do skargi załącza jeszcze inną, trzecią próbę uporządkowania prowadzonej dokumentacji. W przekonaniu sądu, jak trafnie zauważyły organy, strona nie dokonała takiego przyporządkowania dowodów WZ do wystawionych faktur sprzedaży, które potwierdzałoby jej stanowisko, że wskazane przez nią faktury są kompatybilne z dowodami WZ. Rację ma organ poddając w wątpliwość to, że pomiędzy wydaniem towaru, a wystawieniem faktury występowały miesięczne, nawet kilkumiesięczne odstępy czasu (dowód WZ z [...] r. a faktura z [...] r.), przy czym niekiedy najpierw wydawano towar, a niekiedy najpierw wystawiano fakturę. Nie wynika to również z dat sprzedaży umieszczonych we wskazanych fakturach, które znacznie różnią od dat wydania towarów według dowodów WZ. Niewiarygodne jest również to, iż wydawano inną ilość towaru aniżeli wynika to z faktury i w żadnym dokumencie nie odnotowywano wydania części towaru lub wydawano towar inny (inny asortyment) aniżeli wynikał z faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w B. trafnie zauważa, iż jednym z elementów dowodu WZ obowiązującego w Spółce jest "Numer i data faktury - specyfikacji". W przypadku kiedy dokument WZ (nr [....]) znajduje potwierdzenie w fakturze sprzedaży właśnie w tym miejscu widnieje numer faktury ([...]). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż Spółka poza trzema wyżej opisanymi przypadkami do wystawionych dowodów WZ (gdzie weryfikacja danych zawartych w owych 3 WZ w powiązaniu z przywołanymi fakturami wykazała, że dane są takie same, nie budzące wątpliwości, co do tego, iż opisują te same zdarzenia gospodarcze), wbrew odmiennemu stanowisku Spółki, nie wystawiła faktur sprzedaży, a wystawione dowody WZ nie zostały ujęte w księdze rachunkowej Spółki i zaewidencjonowane jako sprzedaż, tym samym, nie zostały wykazane jako przychody ze sprzedaży. Analiza otrzymanych dowodów WZ i ich numeracja pokazuje, że zbiór dokumentów jest jednorodny. Jeżeli Spółka tworzyła dowody WZ do faktur sprzedaży ujętych w przychodach i ich nie ujawniła, to żądanie od organu kontroli skarbowej by faktury sprzedaży powiązał z innymi dowodami WZ. Nie było wątpliwości co do tego, że były inne ilości towaru na dowodzie WZ, inne na fakturze, znacznie różniące się daty sporządzenia poszczególnych dowodów co dodatkowo w świetle kolejnych prób skarżącego nie budzi wątpliwości Sądu, że sporne dowody WZ nie zostały ujęte w fakturach sprzedaży. Jednocześnie organ zweryfikował wątpliwości co do zapisów na dokumentach WZ. Organ uznał, że analizując dowody WZ, które częściowo znajdują odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży, tj.: - WZ [...], dokumentujący wydanie 24.000 kg soli w big bagu, na którym widnieje zapis: [...]; WZ [...], dokumentujący wydanie 27.300 kg soli worek 25 kg wentyl, na którym widnieje zapis: [...], można wywnioskować, iż "bz" oznacza bez zafakturowania. Taki wniosek nie jest pozbawiony podstaw, a skarżący cały czas nie potrafi nadać mu jednoznacznej treści oscylując pomiędzy "było zapłacone", "był zwrot", "było zafakturowane". W tym miejscu należałoby jednak przypomnieć pełnomocnikowi spółki, że to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania transakcji w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. W ocenie Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały wszystkich transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje transakcje na podstawie części dowodów. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. O takiej sytuacji mogą świadczyć dokumenty WZ, kiedy to niespornie były dokumentem wydania towaru, a nie można im przypisać zaewidencjonowanych faktur. Sankcjonowanie sytuacji, w której istnieją dowody wydania towaru, jakiego zaewidencjonowanie nie jest udokumentowane przez podatnika prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika oświadczeń. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, gdzie dowody WZ ostatecznie zaksięgowano, czyli prawidłowo rozliczono podatek. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy, w szczególności art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do uznania prawidłowości rozliczenia to podatnik musi dysponować przejrzystą dokumentacją. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste rozliczenie podatku, a więc także wyliczenie przychodu. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania. Strona takich dowodów nie dostarczyła. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać różne w miarę upływu czasu, wyliczenia, które budzą uzasadnione wątpliwości merytoryczne. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia pełnej dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Postawa jaką prezentuje skarżący (kolejne, inne przyporządkowania i brak konkretnych zarzutów co do argumentów organu w kwestii odrzucenia wcześniejszych przyporządkowań) świadczy o tym, że przedsiębiorca dąży do ponownego, innego ustalenia stanu faktycznego, który powinien być jasny od dnia dokonania transakcji. Sąd nie ma wątpliwości, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji organ uwzględnił wszystkie istotne okoliczności i dał skarżącemu pełną możliwość wyjaśnienia wątpliwości, czego ten nie uczynił. Podkreślenia wymaga, że w żadnym momencie podatnik nie wskazywał na niemożność dokonania przyporządkowania, ale tworzył je i to, jak wykazało postępowanie, nie rozwiązując problemu. W świetle tego, tłumaczenie skarżącego na etapie skargi, że każdej z wystawionych faktur odpowiadała faktyczna dostawa towarów, ale nie zawsze jednemu załadunkowi odpowiadała jedna faktura, że oznaczenia BZ w dokumentach WZ wskazywanych przez organ mogą oznaczać "było zapłacone", "był zwrot", "było zafakturowane", że miały miejsce sytuacje, w których sprzedaż towaru miała miejsce kilka dni, tygodni wcześniej niż jego dostarczenie do kontrahenta, nie wystarczy do tego, by uznać, że ustalenie dochodu na podstawie tak prowadzonej ewidencji rachunkowej, było możliwe i stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy, dochód ustala się w drodze oszacowania. W art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ustawodawca wskazał równocześnie na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; oraz po trzecie - wówczas, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zatem, jeżeli w sprawie podatnik sprzedał towar na jaki opiewały WZ (bezsporne), a nie udowodnił, że sprzedaż tę zaewidencjonował (ciężar dowodu spoczywał właśnie na podatniku), to rolą organu było jego oszacowanie. Zastrzeżeniem skargi w tej kwestii było pominięcie przez organ oszacowania kosztów, czyli niedoborów i ubytków. Trudno zrozumieć rozumowanie wyrażone w skardze, gdyż szacunek oparto na wyliczeniach średnich cen sprzedaży stosowanych przez spółkę. Zatem danymi była ilość towaru wydana na podstawie niezaewidencjonowanych dokumentów WZ i szacowana cena. W tym przypadku żadnym kosztem uzyskania takiego przychodu nie może być wielkość ubytku czy niedoboru dotyczące etapu wcześniejszego. Można jedynie w tym miejscu wskazać na zdecydowane stanowisko orzecznictwa, co do tego, że za niedopuszczalne należy uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia (wyrok NSA z 10 maja 2013r, II FSK 1779/11). Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (wyrok NSA z 10 maja 2013r., II FSK 2104/11). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II FSK 1603/11). Rację ma organ wykazując, że zbyt dużego znaczenia skarżący doszukuje się w kwestii ustalenia wysokości niedoborów i ubytków. Zaskarżoną decyzją określono wysokość zobowiązania podatkowego co do którego spór dotyczy wielkości wydanej i niezaewiedencjonowanej, jaką ustalono w oparciu o dowody WZ. Na marginesie jedynie można wspomnieć, że i w tym wypadku podatnik w żaden sposób nie potrafił wykazać faktycznej wielkości tych wartości. Ubytki czy niedobory mogłyby mieć znaczenie, gdyby dowody WZ przyporządkowano zaewidencjonowanym fakturom. Organ w wydanej decyzji jedynie na potwierdzenie zajętego stanowiska wskazał na istnienie różnicy pomiędzy wykazaną ilością zakupu a sprzedaży, co jasno wyłuszczył w zaskarżonym akcie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż wielkość niezaewidencjonowanego obrotu - 885,775 ton nie została ustalona jako różnica między ilością zakupionego, a ilością sprzedanego przez Spółkę towaru w ciągu 2010 r. (na którą miałyby wpływ ewentualne ubytki) lecz została określona w wyniku ujawnienia dowodów WZ, na podstawie których wydano towar, a które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż występujące w Spółce ewentualne ubytki nie mają wpływu na określony przez organ dodatkowy przychód Spółki. Nie mógł też znaleźć uznania wniosek o powołanie biegłego na tę okoliczność. Rację ma też organ uznając, że źródło pochodzenia soli sprzedanej na podstawie dowodów WZ pozostaje bez wpływu na określenie wielkości niezaewidencjonowaanego obrotu, który ustalono na podstawie dowodów WZ, dokumentujących wydanie towaru, a które to dokumenty nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży. Trudno zaprzeczyć organowi, że skoro podatnik zbywał sól poza obrotem ewidencjonowanym, to równie dobrze mógł w ten sposób sól nabyć. Reasumując, kwestia sporna co do faktów zasadza się na braku dokumentów i dowodów, jakich dysponowanie i okazanie organom stanowiło ciężar podatnika. W tym wypadku rolą organu było jedynie zapewnienie warunków do ich przedstawienia. Skarżący wielokrotnie miał możliwość ustosunkowania się do jasno zakreślonych wątpliwości i ostatecznie tego nie uczynił. CBŚ ujawniło istnienie dokumentów nie mających odzwierciedlenia w ewidencjach podatkowych, a mających wpływ na wysokość opodatkowania. Skarżący nie tylko nie potrafił wykazać, że działania objęte tymi dokumentami zostały rozliczone podatkowo, ale nie przedłożył innych dokumentów (np. co do stanów magazynowych). Takie działanie wpisuje się w wynik sprawy i czyni go przekonującym. Dodatkowo wpisuje się w działanie podatnika, co do rozliczenia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Rozliczenie takich zakupów jak perfumy, odzież skórzana, usługi hotelowe, gastronomiczne czy konsumpcyjne, a także wydatków innego podmiotu, świadczyły o niedopuszczalnej swobodzie z jaką podchodzono do przepisów podatkowych. Sam skarżący, w zakresie kosztów sporem objął transport kostki brukowej i zakup teczek ofertowych. Analiza sporu w tej kwestii pozwala na stwierdzenie, że nie chodzi tu bynajmniej o zarzuty co do prawa jakie zastosował organ, ale błędnego ustalenia i oceny stanu faktycznego dokonanego przez niego. W ocenie WSA podatnik nie potrafił wykazać związku pomiędzy wydatkiem a ewentualnym przychodem. Co do kostki brukowej, to zarzut ten podniesiono dopiero na etapie skargi, dlatego skoro organ odwoławczy nie skupił się na nim lecz wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przyjąć należy że zgodził się z poglądami wyrażonymi w decyzji 24 lipca 2013r. WSA uznał że, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na s. 14 – 15 przedstawił stan faktyczny oraz dokonał jego oceny i jest ona zgodna z wymogami prawa. Nie podlega żadnej dyskusji, że podatnik nie wskazał w jakim celu kostkę transportowano zarówno do Ch. jak i do miejscowości, z którą działalność firmy nie miała nic wspólnego. Co więcej zeznania J. O. – wystawcy spornej faktury nie pozostawiają wątpliwości, że łączy on transport z kostką jaka była potrzebna A. F. do posiadanego i remontowanego w tym czasie przez niego domku w P. (K. 1319 i nast.). Z drugiej strony skarżący w żaden sposób nie zakwestionował tego. Nie wskazał nawet gdzie należałoby szukać tej kostki. Budowanie argumentu na tym, że organ nie ustalił jakie były dalsze losu kostki, nie znajduje podstawy w prawie. Pytając o to skarżącego, organ podatkowy wywiązał się z obowiązków, o jakich mowa w przepisach postępowania dowodowego. Brak odpowiedzi i zeznanie J. O. wystarczyło do stwierdzenia, że konieczny do zastosowania art. 15 ust. 1, związek wydatku z przychodem, nie został wykazany przez podatnika. Te dowody zdaniem Sądu, w szczególności w odniesieniu do całości działań podatnika, nie budzą wątpliwości. Z całości materiału wynika, że to A. F. był osobą decyzyjną, utożsamiającą się wręcz ze spółką. Potwierdzają to zeznania pracowników. Według tego samego schematu podatnik tłumaczy się z zakupu 7500szt. ofertówek z faktury wystawionej w lutym 2010r. na ponad 20 tys. zł. Nie tylko nie potrafi wyjaśnić tak znacznego, jeśli chodzi o rodzaj, zakupu, ale przedstawia trzy, różne wersje wydarzeń. Trafnym jest spostrzeżenie organu, że przedstawione w uzasadnieniu odwołania stanowisko Spółki jest niewiarygodne, gdyż uległo znacznej modyfikacji; z twierdzeń, iż teczki wraz z koszulkami reklamowymi były wydawane różnym kontrahentom, poprzez twierdzenie, że teczka została uznana przez Spółkę jako niedroga forma reklamy poprawiająca wizerunek firmy i jednocześnie pozwalała na przedstawienie ofert i zakresu wykonywanych usług jak najszerszemu kręgowi odbiorców, kończąc na stwierdzeniu, że teczki zostały wymienione i rozesłane niewielkiej grupie potencjalnych klientów, częściowo zużyte w Spółce, a częściowo w niej pozostają. Co więcej, rzekoma wymiana towaru nie została w żaden sposób udokumentowana. W żaden sposób nie wykazano, by ofertówkom nadano cechy reklamowe, na koniec, ilość zakupionego towaru nie przystawała do ilości kontrahentów. Słusznym jest stwierdzenie o braku jakiejkolwiek akcji promocyjnej jaką mogłaby prowadzić spółka i to, że ofertówki te nie służyły podatnikowi, co stwierdzono na podstawie oglądu dokumentów jakie zabezpieczyło CBŚ. Przekonuje do oceny organu wskazanie, że wydatek ten jest niewiarygodny w realiach gospodarczych, gdyż stanowiłby 50% wydatków spółki. Nie bez znaczenia pozostaje to, że zapłata nastąpiła gotówką. Tłumaczenia podatnika nie potwierdziły również czynności sprawdzające u kontrahenta F. s.c. Podniesione przez pełnomocnika w skardze jako zarzut nie przeprowadzenie przeszukania w celu odnalezienia ofertówek nie może znaleźć uznania Sądu już choćby z tego powodu, że nie było żadnych przeszkód by podatnik takowe okazał. Reasumując podatnik oparł spór w sprawie na próbie przerzucenia ciężaru wykazania faktów, co do których wiedzę mógł i powinien posiadać jedynie on. Podatnik nie prowadził ewidencji, która pozwalałaby na przyjęcie jej za rzetelną. Odnalazły się dokumenty z których wynika, że sprzedano towar, a sprzedaż ta nie tylko od początku nie znajdowała jasnego odzwierciedlenie w ewidencji, ale również na żądanie organów podatkowych, podatnik nie potrafił przyporządkować sprzedaży dokonanej do opodatkowanej (rozliczonej podatkowo). Nie potrafił również wykazać związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, rozliczonych jako koszty uzyskania przychodów, zakwestionowanych wydatków. Weryfikacja materiału dowodowego dokonana przez organ nie narusza prawa, mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, ale przede wszystkim nie budzi wątpliwości w świetle doświadczenia życiowego, gdyż całość działań podatnika jest całkowicie nieprzekonująca co do rzetelności prowadzonej dokumentacji. Za niezasadny uznano zarzut oparty o art. 127 o.p., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Sąd wyjaśnia, że fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 o.p. oraz w art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Nie oznacza to, że niezgodnym z art. 127 o.p. jest decyzja, w której organ odwoławczy dochodzi do tych samych wniosków co organ instancji pierwszej. Nie można utożsamiać zarzutu opartego o art. 127 o.p., z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego. Tymczasem w skardze zarzucono, że mimo wskazań przez skarżącego nieprawidłowości postępowania dowodowego jedynie powtórzono argumenty organu pierwszej instancji. W ocenie WSA w zaskarżonej decyzji organ wziął pod uwagę zarzuty odwołania i uznał je za niezasadne, co jasno wynika z treści decyzji. Samodzielnie dokonał oceny zgromadzonego materiału i mógł dojść do tych samych wniosków co organ pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe oraz ar. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski M. Łent E. Kruppik-Świetlicka