II FSK 2104/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1300/10 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1300/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. W. – dalej określanego zamiennie "podatnik", "strona", skarżący" lub "zobowiązany" – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 2.Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym. 2.1. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne u skarżącego w terminie od 21 lutego 2008 r. do 16 maja 2008 r. W jego wyniku stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ustalono, że podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 2 marca 2005 r. do 10 października 2007 r., która dotyczyła sprzedaży artykułów kosmetycznych przez Internet na portalu aukcyjnym. W stosunku do strony nie były wydawane decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2006. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ w dniu 21 lutego 2008 r. zwrócił się do strony o: - przedłożenie wszelkich posiadanych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością i operacjach sprzedaży, - wskazanie banków, za pomocą których przeprowadzał transakcje oraz dostarczenie wyciągów bankowych i innych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów oraz odmówił składania zeznań. W tej sytuacji, organ I instancji zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w P., do P. Sp. z o.o. oraz Banku A. S.A. W odpowiedzi Urząd Kontroli Skarbowej przesłał protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego wraz z materiałami, z których wynikało, że skarżący dokonał rejestracji w serwisie B. pod nickiem: "G." oraz "M.". Płatności ze sprzedaży towarów dokonywane były na rachunek bankowy w Bank C. S.A. [...] w W. o numerze: [...]. 3. W decyzji z dnia 22 grudnia 2009 r., organ I instancji przyjął, że zobowiązanie strony wyniosło 2.215,00 zł. Od decyzji tej podatnik wniósł – wobec utrzymania jej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 2 września 2009 r. skargę go Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim – który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 831/08) uchylił decyzję organu II i I instancji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że ustalenie dochodu podatnika w oparciu o art. 24 ust. 2 updof może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Wobec faktu, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego, ustalenie jego dochodu na podstawie art. 24 ust. 2 updof nie było możliwe. Ta sytuacja przemawiała za ustaleniem dochodu (straty) skarżącego w drodze szacowania, na podstawie art. 24b updof. Sąd wskazał, że w/w przepis stanowi niewątpliwie lex specialis w stosunku do unormowań art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, o której mowa w art. 24b ust.1 ustawy, nie określają metod szacowania, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą przepisy art. 23 § 3-6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ powinien ocenić zeznania skarżącego w kwestii dokonywania zakupu artykułów kosmetycznych oraz stosowanej przez niego marży przy ich dalszej odsprzedaży i w przypadku uznania, że są one wiarygodne i nie budzą wątpliwości, albo z ich wykorzystaniem określić podstawę opodatkowania stosując, o ile to będzie możliwe, odpowiednią metodę oszacowania określoną w art. 23 § 3 - 5 Ordynacji podatkowej, albo też uwzględnić te dane przy innym sposobie oszacowania podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 23 § 4 tej ustawy. 4. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w kwocie 2.215 zł, która to decyzja została uchylona przez organ odwoławczy, ze wskazaniem, że organ nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, głównie poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. 5. W dniu 31 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał kolejną decyzję, określając skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.013,00 zł. Organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przyjmując: -przychody netto w wysokości 15.705,00 zł tj. w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika w Banku i dotyczyły wyłącznie transakcji z handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotów towarów, -wielkość oszacowanych kosztów związanych z wysyłką towarów przyjął w wysokości 6 i 7 zł do każdej wpłaty na rachunek bankowy, a dotyczącej transakcji na B. w wysokości 1.061,00 zł tj. 24 transakcji x 6 zł. i 131 transakcji x 7 zł., -zapłacone na rzecz P. Sp. z o.o. prowizje od zawartych transakcji na portalach w wysokości 1.259,47 zł. 6. Nie zgadzając się z tymi ustaleniami skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając ww. decyzji: - naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zastosowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Go 831/08); - obrazę art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. 7. Decyzją z dnia 21 października 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odniósł się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawartych w wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Go 831/08) podkreślając, iż treść zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, tym samym nie został naruszony artykuł 153 p.p.s.a. Zaznaczył, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji szczegółowo odniósł się do zagadnienia przyjęcia w niniejszej sprawie indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując jednocześnie motywy odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż podatnik nigdzie nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, nie prowadził księgi podatkowej jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych czy też na ustalenie ceny ich nabycia. Podzielając argumentację organu I instancji wskazał, iż nie mógł on zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, bowiem podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Do zastosowania metody remanentowej wymagane były dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymaga danych w zakresie kosztów poniesionych, którymi podatnik nie dysponował. Trudno też jego zdaniem, z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży, dokonywaną w formie licytacji, a zatem w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny, ustalać ewentualną marżę. Ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia. 7. Na powyższą decyzję skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Decyzji zarzucił: - naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie zastosowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009r. ( sygn. akt l SA/Go 831/08); - obrazę art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu podniósł, że organ kontroli skarbowej oraz podatkowy nie zastosowały się do zaleceń WSA w Gorzowie Wlkp. zawartych w wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Go 831/08), markując czynności szacowania. Zupełnie świadomie również zdaniem skarżącego organy pominęły najważniejszy z punktu widzenia ekonomicznego parametr jakim jest koszt zakupu towaru, co czyni oszacowany dochód odbiegający od rzeczywistości oraz przeczy celowi samego szacowania. 9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją wydanego wcześniej przez wyroku z 20 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Go 831/08 uchylającego decyzje zarówno Dyrektora Izby Skarbowej jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W takiej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sąd zaznaczył, że spór między stronami, dotyczy kwestii prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji - określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie Sądu zalecenia wynikające z w/w wyroku zostały przez organy podatkowe, gdyż podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania, tj. zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Poddając analizie pozostałe normy prawne mające w sprawie zasadnicze znaczenie Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1. porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2. porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3. remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4. produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5. kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6. udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). Dalej Sąd wskazał, że regułą jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji, gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania. Wobec tego, uprawnionym jest stwierdzenie, że oszacowanie jest konsekwencją niemożliwości ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności niemożności ustalenia dochodu w oparciu o księgę podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarczą jest zobligowany ustawowo (art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawodawca przypisuje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Stosownie bowiem do brzmienia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Sąd zaakcentował, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w 2005r. nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej osiągając przy tym przychód w wysokości 15.705,00 zł. Nie prowadził księgi podatkowej, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi zarówno na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych (głównie artykułów kosmetycznych), jak też na ustalenie ceny ich nabycia. Również w wyniku przeprowadzonego przesłuchania skarżącego organy nie uzyskały żadnych informacji mogących uprawdopodobnić poniesienie przez niego w tym zakresie wydatków. Z oczywistych więc względów, urządzenie ewidencyjne jakim jest podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym, wobec braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowanie w niniejszym postępowaniu znalazł art. 24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy w motywach podjętych rozstrzygnięć odniosły się do zagadnienia przyjęcia w warunkach niniejszej sprawy indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazując na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej wyjaśniły powody odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, co do braku możliwości zastosowania wymienionych w tym przepisie metod szacowania, wskazując, że strona nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób poniesionych wydatków, ale i nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodnił faktu ich poniesienia i nie wykazał w tym względzie żadnej aktywności procesowej. Postawa ta dotyczy również postępowania przed sądem - w skardze brak jest na ten temat jakichkolwiek konkretnych danych . Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania za pomocą metody złudnie nazwanej przez organy podatkowe "szacowaniem" i w wysokości odbiegającej od rzeczywistej. Jak wskazał, szacownie winno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dokonując oszacowania zgodnie z wybraną metodą organ podatkowy powinien swój wybór uzasadnić. Tak więc szacownie w swej istocie zawiera ryzyko - obciążające podatnika - że nie będzie tożsame z rzeczywistością. Podzielając stanowisko organów w zakresie wyboru metody uznał, że w ustalonym stanie faktycznym nie budzi ona zastrzeżeń a argumentacja uzasadniającą rezygnację z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, organ l instancji bez naruszenia przepisu zawartego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wielkości przychodów w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego w Banku C. dotyczyły wyłącznie dokonanych przez niego transakcji z handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotu towarów i pomniejszeniu w/w przychodów o podatek VAT wyliczony metodą "w stu", oraz o koszty uzyskania przychodu, do których zaliczono koszty wysyłki towarów oraz zapłacone prowizje od zawartych na portalu aukcyjnym B. transakcji. Przyjęcie wymienionej metody szacowania było konsekwencją nie tylko braku ewidencjonowania osiąganych dochodów, ale również braku współpracy skarżącego z organem kontrolnym w zakresie ich ustalenia. 11. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - obrazę przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania administracyjnego nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości dalece odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy. 11.1. Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; - zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. 11.2. Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że podstawę opodatkowania ustalono "pozornie" w drodze oszacowania. Cytując pogląd Sądu I instancji w zakresie przyjętej metody szacowania, Skarżący wywiódł, że brak posiadania dowodów zakupu towarów oraz możliwości ich odtworzenia wynikał ze sposobu ich nabywania, co nie zwalniało jednak organów z obowiązku ustalenia kosztów nabywanych towarów, gdyż stanowią one najważniejszy z punktu ekonomicznego parlament służący wyliczeniu dochodu. W związku z powyższym wypełnione zostały przesłanki do dokonania szacunku w oparciu o przepis art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 3-5 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że przepis art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi wprost o dokonaniu szacowania dochodu. Tymczasem w sprawie uwzględniając pełne przychody podatnika, pomniejszone jedynie o koszty przesyłek (szacowane) i prowizje portalu aukcyjnego (faktyczne) dokonano w istocie obliczenia faktycznego przychodu podatnika pomniejszonego o koszty ogólne działalności. W sytuacji, kiedy głównym zarzutem stawianym przez organy podatkowe Skarżącemu, było prowadzenie niezgłoszonej działalności gospodarczej, która polegała na zakupie i dalszej sprzedaży towarów, niekonsekwencją jest przy dokonywaniu szacunku podstawy opodatkowania tej działalności pomijanie kosztów zakupu towarów. Tym bardziej, iż fakt pominięcia tych kosztów przy szacowaniu uzasadnia się brakiem dowodów w tym zakresie, który to brak dowodów stanowił właśnie przyczynę szacowania. Tym samym, zdaniem Skarżącego w sprawie doszło do oszacowania jego dochodów z pominięciem uregulowań art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, co z kolei spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości dalece odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 12. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09,publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej) ze względu na pominiecie przez sąd pierwszej instancji, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania administracyjnego doprowadziło do jej ustalenia w wysokości odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy. 12.1.Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że skarga kasacyjna w istocie oparta została wyłącznie na podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skład rozpoznający niniejszą sprawę odwoła się do prawnej argumentacji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1683/11, II FSK 1622/11 i II FSK 1623/11 (dostępne na http.orzeczenia.nsa.gov.pl), które dotyczyły tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Wypada ponadto wskazać, że zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie i w/w sprawach były także tożsame. 12. 2. Podany w ramach tej podstawy przepis art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej nie ma charakteru procesowego. Przepis ten został zamieszczony w rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalenia dochodu" ustawy i ze względu na zakres regulacji oraz umiejscowienie należy do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Z tych względów przy rozpoznaniu zarzutu naruszenia tego przepisu, nie mieszczącego się w ramach podstawy kasacyjnej podanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należało ograniczyć się do wyjaśnienia, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dopiero w razie braku podstaw do ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w tym przepisie dochód ten (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Skoro skarżący co wykazano na podstawie zebranych dowodów i co nie jest przedmiotem sporu prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nie zgłaszając dochodu uzyskanego z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym, to zastosowanie w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., nie może budzić wątpliwości. Brak było bowiem danych w oparciu, o które można było określić dochód przy uwzględnieniu zasad opodatkowania przewidzianych dla podatników wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W takiej też sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru. 12.3. Druga uwaga ogólna sprowadza się do stwierdzenia, że we wniesionym środku zaskarżenia nie zakwestionowano poczynionych przez organy podatkowe a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że skarżący w okresie od 2 marca 2005 r. do 10 października 2007 r. prowadził nie zarejestrowaną działalność gospodarczą osiągając przychód netto za 2005 r. w wysokości 15.705,00 zł. Działalność ta polegała na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym. Nie rejestrował również ponoszonych w związku z tą działalnością wydatków oraz nie zaoferował dowodów umożliwiających ich odtworzenie na podstawie wiarygodnych dowodów. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego na podstawie, których organy podatkowe zobowiązane były do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego końcowej oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) przedstawiona ocena jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną i przesądza tym samym o wyniku sprawy. Nie podważono bowiem oceny, że "wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej tj. w sposób wszechstronny i kompletny". W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy. Nie podważono przede wszystkim oceny sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły w sposób wszechstronny materiał dowodowy umożliwiający odtworzenie rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu internetowego. Pozwalały na taka ocenę dowody potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży zarejestrowane w systemie operacyjnym firmy pośredniczącej, dane dotyczące operacji bankowych oraz dane dotyczące przesyłek pocztowych. W ten sposób zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie zarówno przychodów z tej działalności, jak i kosztów ich uzyskania. Innych wiarygodnych dowodów nie zaoferowano w toku postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie skarżący nie przedłożył żadnych dowodów oraz odmówił składania zeznań. Wobec tego, że nie sformułowano zarzutów w skardze kasacyjnej, które mogły doprowadzić do podważenia tej oceny przedstawiona ocena wiążąc Naczelny Sąd Administracyjny przesądza o wyniku rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia. 12.4. Do podważenia tej oceny nie mogły doprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów ponownie należało zaznaczyć, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wskazano tych przepisów w oparciu, o które następuje ocena prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę na podstawie powyższych przepisów sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Podkreślono, że z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego względu uznano, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei w takim stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do określenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przy zastosowaniu zasad określonych w art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej. 12.5. Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów przypomnieć należało, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy wskaźnika rentowności), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. Podkreślić należy, że w takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Jak wynika z treści zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczy spór na tym etapie postępowania sprowadzał się, do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Skarżący utrzymuje, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do ustalenia dochodu z uwzględnieniem wydatków na nabycie sprzedanych towarów. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony nie dokumentował czynności potwierdzających ponoszone wydatki. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA). 12.6. Reasumując stwierdzić należało, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z zakupem towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, nie wskazał też, od kogo nabywał towary i za jaką cenę, nie wnioskował też o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie faktu zakupu towarów. Organy wobec tego przyjęły jako koszt uzyskania przychodu wydatki, które były udokumentowane tj. wysokość prowizji oraz oszacowane koszty związane z wysyłką towarów. Takie dowody zgromadził organ i w oparciu o nie wobec pasywnej postawy strony skarżącej oszacował podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie wybrana przez organ metoda oszacowania posiada oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a specyfika szacowanego zakresu podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym przy braku jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów zakupu tych towarów uzasadniały zastosowanie innej metody aniżeli wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie przy tym wskazał, że organy podatkowe szczegółowo uzasadniły brak możliwości zastosowania którejkolwiek z metod określonych w tym przepisie, co przesądziło o konieczności zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Czyni to również pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 12.7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.