I SA/Bd 1217/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan X-Trail, pojemność skokowa silnika 2.184 cm3, rok produkcji 2005, w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), w zw. z art. 6 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), poprzez pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci: duńskiego dowodu rejestracyjnego, polskiego dokumentu rejestracyjnego i tego co zostało w tych dokumentach urzędowo stwierdzone, w tym faktu, iż według duńskiego dokumentu rejestracyjnego przedmiotowy samochód w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym; rażące naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wyjaśnienia sprzeczności co do zeznań i załączonych do akt sprawy dokumentów oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ dostrzegł i ocenił tylko dowody korzystne dla swojego stanowiska; rażące naruszenie art. 21 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy; rażące naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na skarżącym spoczywa obowiązek podatkowy; rażące naruszenie art. 121 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie; naruszenie art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), albowiem działania organów podatkowych prowadzą do sytuacji, w której skarżący doznaje niczym nieuzasadnionego, innego i negatywnego traktowania przez organy podatkowe w porównaniu do podatników, którzy sprzedali samochody, a następnie ich nabywcy nie dokonali ich przeróbek i zmiany ich przeznaczenia. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w celu ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, Naczelnik Urzędu Celnego poddał analizie i ocenie między innymi informacje zawarte w protokole oględzin pojazdu oraz w zeznaniach obecnego użytkownika pojazdu R. J. W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu udokumentowanych protokołem z dnia 03 kwietnia 2014 roku i dokumentacją zdjęciową ustalono, że samochód marki NISSAN X-Trail jest pojazdem jednobryłowym, całkowicie przeszklonym z 4 drzwiami oraz drzwiami bagażnika otwieranymi do góry. Pojazd posiada 5 miejsc siedzących (2+3) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabrycznych miejscach przeznaczonych do tego celu. Za siedzeniami tylnego rzędu znajduje się przestrzeń bagażowa przykryta roletą. Pojazd posiada: jednolitą tapicerkę drzwi przednich i tylnych (tworzywo sztuczne z elementami weluru), tapicerka drzwi tylnych wyprofilowana w podłokietniki; jednolitą (welurową) tapicerkę siedzeń pierwszego i drugiego rzędu; jednolitą materiałową wykładzinę podłogową z dywanikami, w części bagażowej podłoga z tworzywa sztucznego przykryta dywanikiem; jednolitą podbitkę dachową (stanowi jedną całość); 4 głośniki w drzwiach przednich i tylnych; elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych; uchwyty górne dla pasażerów: 1 sztuka z pierwszego rzędu siedzeń i 2 sztuki z drugiego rzędu siedzeń; drzwi tylne wyposażone w oryginalne klamki do otwierania od środka oraz blokadę dla dzieci; klimatyzację - pod przednimi siedzeniami znajdują się nawiewy dla pasażerów tylnej kanapy; 3 punktowe oświetlenie wewnętrzne zamontowane w tapicerce dachowej (nad środkowym lusterkiem, w środkowej części pojazdu, w bagażniku), wszystkie posiadają osobne włączniki; środkowy podłokietnik wyposażony w miejsca na napoje dla pasażerów tylnej kanapy; gniazdo zapalniczki w bagażniku. Ponadto w pojeździe stwierdzono niewielki otworek wraz z wgnieceniem w środkowej części podsufitki za siedzeniem kierowcy oraz wgniecenie podsufitki w okolicy lewego środkowego słupka, co może świadczyć o demontażu elementu wnętrza. Organ wskazał ponadto, że z zeznań R. J. - osoby, która zakupiła pojazd od podatnika wynika, że w samochodzie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Samochód w dniu zakupu posiadał 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Wszystkie szyby otwierane były elektrycznie. Pojazd posiadał 3 uchwyty górne dla pasażerów, jednolitą tapicerkę wnętrza, siedzeń oraz podsufitki. Posiadał na podsufitce 3 punkty oświetlenia. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika bezspornie, że ww. pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. Przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: pięć miejsc siedzących wraz z wyposażeniem w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówków; przeszklenie całego nadwozia pojazdu; obecność wahadłowych i podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: 3 punktowe oświetlenie górne zamontowane w tapicerce dachowej (nad środkowym lusterkiem, w środkowej części pojazdu, w bagażniku), jednolitą tapicerkę wnętrza pojazdu, siedzeń i podsufitki, drzwi tylne wyprofilowane w podłokietniki, 4 głośniki w drzwiach przednich i tylnych, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych, 3 uchwyty górne dla pasażerów, drzwi tylne wyposażone w oryginalne klamki do otwierania od środka oraz blokadę dla dzieci, klimatyzacja, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy i stosownie do ustawy o podatku akcyzowym zasadnie uznał, iż jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: 1. rażące naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skarżącym spoczywa obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której ustawodawca precyzyjnie wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. wyroby akcyzowe, samochody osobowe, organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzowymi, zaś nabyty przez stronę samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, co jednoznacznie stwierdzają dokumenty urzędowe; 2. rażące naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedała samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu; 3. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej polegające na przyjęciu, że: a) przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN 8703, podczas, gdy skarżący nabył samochód jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN 8704, wraz z dokumentami potwierdzającymi przeznaczenie samochodu, dokonał badań technicznych na terenie Polski, a następnie sprzedał samochód podmiotowi trzeciemu jako samochód ciężarowy, a dopiero podmiot trzeci zlecił istotne zmiany konstrukcyjne samochodu, w konsekwencji doszło do zmiany przeznaczenia samochodu; b) z pominięciem wykładni celowościowej przepisu, albowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego samochodów ciężarowych; 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, albowiem działania organów podatkowych prowadzą do sytuacji, w której skarżący doznaje niczym nieuzasadnionego, innego i negatywnego traktowania przez organy podatkowe w porównaniu do podatników, którzy sprzedali samochody, a następnie ich nabywcy dokonali przeróbek i zmiany ich przeznaczenia; 5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za uzasadnione, dowodów, którym dał wiarą oraz dowodów, którym odmówił wiarygodności; 6. rażące naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego i odmowę ich przeprowadzania na okoliczności ustalenia stanu faktycznego spornego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; 7. rażące naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, w tym dowodu z zaświadczeń z badań technicznych sporządzonych przez urzędników państwowych - diagnostów, ponadto bez przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień producenta samochodu marki Nissan na okoliczność przeznaczenia przedmiotowego samochodu; 8. rażące naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego i odmowę ich przeprowadzania na okoliczności ustalenia stanu faktycznego spornego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a także przez brak przeprowadzenia konfrontacji świadków wobec ich sprzecznych zeznań; 9. rażące naruszenie art. 180 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. polegające na niedopuszczeniu do materiału dowodowego dowodów wnioskowanych przez skarżącego, łatwych do przeprowadzenia, nie powodujących zbędnej zwłoki w postępowaniu podatkowym, a nadto zgodnych z prawem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy nabyty przez stronę w dniu 16 września 2009 r. samochód Nissan X-Trail, pojemność skokowa silnika 2.184 cm3, rok produkcji 2005 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. Nie ma wątpliwości, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy powołanej ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, o czym przesądza data wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego przedmiotowego samochodu. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, pkt 27). W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że sporny samochód jest pojazdem jednobryłowym, całkowicie przeszklonym z 4 drzwiami oraz drzwiami bagażnika otwieranymi do góry. Pojazd posiada 5 miejsc siedzących (2+3) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabrycznych miejscach przeznaczonych do tego celu. Za siedzeniami tylnego rzędu znajduje się przestrzeń bagażowa przykryta roletą. Pojazd posiada: jednolitą tapicerkę drzwi przednich i tylnych (tworzywo sztuczne z elementami weluru), tapicerka drzwi tylnych wyprofilowana w podłokietniki; jednolitą (welurową) tapicerkę siedzeń pierwszego i drugiego rzędu; jednolitą materiałową wykładzinę podłogową z dywanikami, w części bagażowej podłoga z tworzywa sztucznego przykryta dywanikiem; jednolitą podbitkę dachową (stanowi jedną całość); 4 głośniki w drzwiach przednich i tylnych; elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych; uchwyty górne dla pasażerów: 1 sztuka z pierwszego rzędu siedzeń i 2 sztuki z drugiego rzędu siedzeń; drzwi tylne wyposażone w oryginalne klamki do otwierania od środka oraz blokadę dla dzieci; klimatyzację - pod przednimi siedzeniami znajdują się nawiewy dla pasażerów tylnej kanapy; 3 punktowe oświetlenie wewnętrzne zamontowane w tapicerce dachowej (nad środkowym lusterkiem, w środkowej części pojazdu, w bagażniku), wszystkie posiadają osobne włączniki; środkowy podłokietnik wyposażony w miejsca na napoje dla pasażerów tylnej kanapy; gniazdo zapalniczki w bagażniku. Ponadto w pojeździe stwierdzono niewielki otworek wraz z wgnieceniem w środkowej części podsufitki za siedzeniem kierowcy oraz wgniecenie podsufitki w okolicy lewego środkowego słupka, co może świadczyć o demontażu elementu wnętrza. Według zeznania złożonego przez R. J. - osoby, która zakupiła pojazd od podatnika wynika, że w samochodzie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Samochód w dniu zakupu posiadał 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Wszystkie szyby otwierane były elektrycznie. Pojazd posiadał 3 uchwyty górne dla pasażerów, jednolitą tapicerkę wnętrza, siedzeń oraz podsufitki. Posiadał na podsufitce 3 punkty oświetlenia. W tym miejscu należy odnieść się do rozbieżności między treścią zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 09 października 2009 r., z którego wynika, że przedmiotowy samochód posiadał 2 miejsca siedzące, a wyjaśnieniami i zeznaniami R. J., który wskazał, że w dniu zakupu 09 października 2009 r. samochód posiadał 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. W ocenie Sądu, powyższa rozbieżność nie ma wpływu na wynik sprawy, albowiem o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech, a nie okoliczność, czy samochód posiada 2 czy 5 miejsc siedzących. W tym zakresie zauważyć należy, że ewentualne zmiany nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć jedynie poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (8703) na samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów (8704). Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11; wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. Wskazać należy, iż diagnosta samochodowy przeprowadzając badanie techniczne wykonuje je dla celów związanych z rejestracją pojazdu. Określając rodzaj pojazdu diagnosta musi to uczynić zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 roku w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest odesłania przy określaniu rodzaju samochodu osobowego do ustawy Prawo o ruchu drogowym bądź wskazanego rozporządzenia. Powyższa ustawa odsyła natomiast dla celów związanych z poborem akcyzy do Nomenklatury Scalonej (CN). Odnosząc się do zarzutu strony, że organ nie przeprowadził dowodu z zaświadczenia producenta, czy chociażby dealera pojazdu, wskazać należy, że organ podejmował próby uzyskania stanowiska producenta pojazdu Nissan Sales CEE Kft. w Warszawie, jednak ten dwukrotnie odpowiedział, iż przedmiotowy samochód nie był importowany ani sprzedany przez NSCEE, zatem pytania dotyczące tego samochodu powinny być skierowane do osoby dokonującej nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedaży pojazdu w Polsce. Brak jednoznacznego stanowiska producenta pojazdu, zdaniem Sądu nie może mieć zasadniczego wpływu na wynik sprawy, albowiem jak wyżej wskazano, sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co jest kryterium decydującym o kwalifikacji pojazdu do kodu CN 8703. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wnikliwej i wyczerpującej ocenie. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Celnej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów, dokonując ich oceny kompleksowo, w powiązaniu z pozostałymi dowodami i zwracając uwagę na okoliczności, które jego zdaniem nie zostały udowodnione. Mając na uwadze powyższe, na postawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent