I SA/Bd 1223/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lutego 2015r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę UZSADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 3.994 zł. W uzasadnieniu organ podał, że w trakcie przeprowadzonej u strony kontroli w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006-2011 ustalono, że skarżąca nie będąc zarejestrowanym przedsiębiorcą samodzielnie lub z mężem J. G. oraz innymi osobami nabywała niezabudowane i zabudowane nieruchomości, które następnie sprzedawała. Zdaniem organu, dokonywane przez skarżącą czynności kupna i sprzedaży nieruchomości wyczerpywały przesłanki dyspozycji przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Dlatego przychody z tego tytułu winny być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ ustalił, że w badanym roku podatkowym skarżąca przeprowadziła transakcje dotyczące nieruchomości położonej w miejscowości S., gm. D. - sprzedano 1 działkę za kwotę 35.000,00 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2008 r. skarżąca zaniżyła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej łącznie o kwotę 35.000,00 zł, w wyniku nieujęcia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami, czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 11.373,50 zł, z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej, czym naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odwołaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 5a ust. 1, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, odnośnie tylko 1 nieruchomości. Ponadto organ bezpodstawnie pominął fakt, że strona prowadzi działalność rolną. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego trafnie wywiódł, iż częstotliwość oraz krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem kolejnych nieruchomości oraz ich ilość wskazują, że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb podatnika, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych, zaś obrót nieruchomościami przybrał formę profesjonalną, powtarzalną i zorganizowaną. Organ przedstawił będący podstawą rozstrzygnięcia stan faktyczny i szczegółowo opisał okoliczności zakupu i sprzedaży przez skarżącą i jej męża działek w latach 2003-2012. W tym zakresie organ wskazał, m.in. że aktem notarialnym z dnia 10 kwietnia 2007 roku skarżaca nabyła od G. N., B. M.N., B. K., H. S. i J. R. nieruchomość położoną w miejscowości S., stanowiącą niezabudowane działki nr 82 i 246 oraz działkę zabudowaną (budynek mieszkalny w stanie do rozbiórki) nr 86 o łącznej powierzchni 63.900 m2, objętej KW nr [...] za cenę 150.000,00 zł, z czego 5.000,00 zł przypada na wartość nieużytków. W umowie warunkowej zakupu ww. nieruchomości skarżąca oświadczyła, iż nie spełnia warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592), jednakże posiada nieruchomości rolne położone w B., gmina Ś. oraz O., gm. L. o łącznej powierzchni wynoszącej około 65.000 m2. Następnie organ opisał przebieg sprzedaży przez skarżącą w latach 2007-2012 wydzielonych z ww. nieruchomości działek. Wskazał m.in., że w dniu 28 września 2010r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], strona sprzedała R.D., niezabudowaną działkę o nr 82/8 o powierzchni 3.246 m2, położoną w S., gm. D., sklasyfikowaną jako grunty orne za kwotę 35.000,00 zł. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny wynikający z zawartych aktów notarialnych będących szczególną formą dokumentu urzędowego potwierdzającego dokonanie określonej czynności prawnej, świadczy o aktywnej działalności w zakresie handlu nieruchomościami samodzielnie, wspólnie z małżonkiem lub innymi osobami, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyczerpuje pojmowaną przez ustawodawcę definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów wart. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że wprawdzie przepisy podatkowe nie precyzują częstotliwości zawieranych transakcji kwalifikujących je, bądź nie, do źródła określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza, to okoliczność, że transakcje te są ciągłe i powtarzalne, przynoszą korzyści finansowe, a zatem posiadają zarobkowy charakter, pozwala ocenić prowadzoną przez stronę działalność jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dyrektor wskazał, że skarżąca ze sprzedaży działek w latach 2006 - 2011 uzyskiwała niewątpliwie korzyści majątkowe, a zatem dokonana przez nią sprzedaż nieruchomości nastawiona była na zysk, o czym świadczy chociażby fakt, że ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości K. udział przypadający na stronę na przestrzeni lat 2005 - 2008 wyniósł 178.450,00 zł, zaś nieruchomość została zakupiona za 40.000,00 zł, z czego udział przypadający na skarżącą wynosił 10.000,00 zł. Organ podał, że w 2010 roku skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży jednej nieruchomości, tj. działki w miejscowości S. w kwocie 35.000,00 zł. Odpierając sformułowane w odwołaniu zarzuty organ stwierdził, że powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na okoliczności dotyczące innych postępowań oraz innych lat podatkowych, jest uzasadnione, daje bowiem faktyczny obraz przeprowadzonych przez skarżącą na przestrzeni lat transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami i uzyskanych z tego tytułu korzyści finansowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej handlowy charakter działalności wynika bezsprzecznie z cykliczności i powtarzalności przedsięwzięcia jak i z jego dochodowości, o czym świadczy zysk osiągnięty na sprzedaży działek. Organ nie zgodził się z zarzutem pominięcia kwestii, że skarżąca jest członkiem KRUS-u i prowadzi działalność rolną. Wskazano, że organ I instancji pozyskał informacje w jakim okresie skarżąca podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników jednak okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę podatkową charakteru czynności dokonywanych przez stronę polegających na handlu nieruchomościami. Jednocześnie organ powołał się na informacje pozyskane od właściwych miejscowo organów, zgodnie z którymi skarżąca posiadała grunty niskiej klasy V i VI, łąki, nieużytki, lasy, rowy i pastwiska. Taki rodzaj posiadanego gruntu potwierdzili również przesłuchani świadkowie nabywcy działek. Zdaniem organu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż nabywanie i cykliczna sprzedaż poszczególnych działek nie była działaniem ukierunkowanym na realizowanie własnych potrzeb i działalności rolniczej, ale była zamierzonym działaniem w celu uzyskania korzyści finansowych. Na znamiona działalności zarobkowej w prowadzonym przez stronę obrocie nieruchomościami wskazuje ogół podejmowanych przez nią czynności polegających na zorganizowanym nabywaniu, dzieleniu oraz przekształcaniu (części) działek na rekreacyjne. Podział działek na mniejsze zmierzał do zwiększenia łatwości ich zbycia oraz uzyskania większego zysku, co znajduje potwierdzenie w uzyskiwanych ze sprzedaży kwotach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno także uznać, że celem tego rodzaju działalności było zaspokojenie i realizacja własnych potrzeb prowadzonej działalności, skoro nabyte działki dzielone czy zbywane były w krótkim odstępie czasu, a w niektórych przypadkach w dacie zakupu zawierano przedwstępną umowę sprzedaży. Organ wskazał ponadto na aktywny udział męża skarżącej w procesie zmian planów zagospodarowania przestrzennego obszarów na których znajdował się sporne działki oraz jego uczestnictwo w obrocie nieruchomościami kupowanymi i sprzedawanymi przez żonę. Wykazał również, że skarżąca wraz z mężem w procesie sprzedaży działek korzystali z ogłoszeń prasowych oraz usług biur pośrednictwa nieruchomości. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że dokonana w sprawie podatkowo - prawna kwalifikacja uzyskanych przez skarżacycą przychodów ze sprzedaży nieruchomości, na podstawie uzyskanych informacji oraz przedłożonych dokumentów - znajduje pełne uzasadnienie w jej stanie faktycznym. W oparciu o zebrane dowody ustalono, iż wartość przychodu uzyskana przez stronę w 2010 roku z tytułu sprzedaży 1 nieruchomości wyniosła 35.000,00 zł, a łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły 11.373,50 zł, natomiast podatek należny do zapłaty wyniósł 3.994,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezspornym jest też, że obrót nieruchomościami stanowił dla skarżącej źródło stałego przychodu, a intensywność czynności dokonanych w latach 2003 - 2011, uzasadnia ocenę, iż zamiar ukierunkowany był od początku na zarobkowy charakter tych czynności. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy; art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie; oraz art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 lub pkt 7 lub pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., ewentualnie art. 210 § 1 pkt 8 i art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 220 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ przyjął z góry założenie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie handlu nieruchomościami. Podniosła, że organ nie dokonał w żaden sposób analizy poszczególnych transakcji, ale przyjął z góry założenie, iż nieruchomości nie mogły być przez skarżącą nabywane w celu zarządu majątkiem własnym. Za analizę poszczególnych transakcji nie można zdaniem skarżącej uznać przytoczenia dat, czy numerów aktów notarialnych. Skarżąca podniosła, że w przypadku, gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, nie sposób pominąć okoliczności, iż niezależnie od prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, dysponuje ona również majątkiem osobistym i może wobec niego podejmować czynności o charakterze zarządczym, lokacyjnym, zachowawczym itp. Strona podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ podatkowy przywołuje szereg okoliczności, które dla niniejszego postępowania nie mają jakiegokolwiek znaczenia, gdyż nie odnoszą się one do 2010 r. i są one jedynie powieleniem uzasadnień sporządzonych do innych decyzji wydanych na potrzeby innych postępowań, co potwierdza brak kompleksowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W 2010 r. skarżąca dokonała sprzedaży tylko i wyłącznie jednej nieruchomości w S.. Tymczasem organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności związanych z tą transakcją. Skarżąca podniosła, że okoliczność, iż jej mąż zgłaszał oferty sprzedaży nieruchomości w biurach pośrednictwa, potwierdza jedynie, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomości. W przekonaniu strony, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami sam podejmuje działania marketingowe mające przyciągnąć potencjalnych kupców, tzn. prowadzi działalność reklamową, na posiadanych nieruchomościach rozwiesza billboardy informujące o możliwości zakupu danej nieruchomości, natomiast z całą pewnością osoba taka nie opiera funkcjonowania swojej działalności na przypadkowych kontaktach z osobami trzecimi. Odnosząc się do zawodowego, stałego, powtarzalnego, nastawionego na zysk charakteru działalności gospodarczej, skarżąca stwierdziła, że sama liczba i zakres transakcji dokonanych sprzedaży nie ma charakteru decydującego nawet na gruncie podatku od towarów i usług. Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. skarżąca stwierdziła, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2014 r. nie zawiera elementu obligatoryjnego, jakim jest podpis osoby upoważnionej, albowiem została zaopatrzona jedynie w parafę, co jest sprzeczne z ww. przepisem i uniemożliwia identyfikację osoby, która ją złożyła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa. Sądy administracyjne badają zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód osiągnięty przez skarżącą w 20010 r. ze sprzedaży nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować do źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, iż dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. Zatem o prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w roku 2010 przeprowadziła transakcje na zakupionych na podstawie umowy przeniesienia własności – aktem notarialnym Repertorium A nr 1930/2007 (tom I akt adm , karta 141 – 143), od G.N., B. M.N., B. K., H.A. i J. R. niezabudowanych działkach nr 82 i 246 wraz z działką Nr 86 , zabudowaną budynkiem do rozbiórki, położonych w miejscowości S.Gm. D., o łącznej powierzchni 63.900 m2, za cenę 150.000 zł, z czego 5.000 zł. to wartość nieużytków. Zgodnie z wyciągiem zmian gruntowych z 19 kwietnia 2007r., przy zawieraniu umów warunkowych sprzedaży ww. nieruchomości, powierzchnia nieruchomości została określona na 64.567 m2 i wg nowego podziału wydzielono z zakupionego areału aż 14 działek, które zostały sprzedane - 10 działek w roku 2007, jedna w roku 2008 , z czego działka o numerze 82/6 została sprzedana dnia 28 września 2010 r. Rep. A [...] (tom I karta 322 – 324) – R.D. , jako grunty orne za 35.000,00 zł. za kwotę 35.000 zł. Organ ustalił, że skarżąca w przeciągu lat 2007 – 2012 sprzedała z 14 działek 13 , za wyjątkiem działki 246 – za kwotę 290.052,55 zł. Sprzedaż odbyła się w następujących terminach, dotyczyła wskazanych niżej działek, położonych w S., następującym kupujących, za wskazane kwoty. Data Nr działki kupujący cena 1. 14.05.07 86/2 I. P. - 21.101,50 zł.; 2. 14 .05.07 86/4 I. W. Z. W. - 26.757,50 zł.; 3. 14.05.07 86/1 D. i R.G. - 21.584,50 zł.; 4. 28.05.07 86/3 A. i T. B. - 27.226,05 zł.; 5. 24.07.07 82/2 M. i A. S. - 24.984,00 zł.; 6. 7.08.07 82/4 J.P. - 24.968,00 zł.; 7. 7.08.07 82/3 A.K. - 24.992,00 zł.; 8. 7.08.07 82/7 Ł. i S.P. - 25.160,00 zł.; 9. 23.08.07 82/5 A. i B.T. - 25.072,00 zł.; 10. 11.12.07 82/6 A. R. - 25.160,00 zł.; 11. 17.03.08 82/1 A.S. - 24.000,00 zł.; 12. 28.09.10 82/6 R.D. - 35.000,00 zł.; 13. 15.06.12 82/9 Al.R. - 34.000,00 zł.; 290.052,55 zł. W związku z czym organy podatkowe uznały, iż skarżąca zaniżyła przychód wykazany w deklaracji PIT – 37 z tytułu niezgłoszonej działalności o kwotę 35.000 zł. oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 11.373,50 zł. - vide poz. 12 ww. zestawienia. Niesprzedana działka o numerze 246 o pow. 6.409 m2 stanowiła wg ewidencji gruntów łąki, pastwiska trwałe, nieużytki. Organ zdaniem Sądu wbrew stanowisku skarżącej oceniając działalność skarżącej jako działalność gospodarczą odniósł się do okresu 2006 – 2011 i zasadnie uznał, że działalność ta miała charakter działalności gospodarczej w zakresie handlu ziemią. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżąca we wskazanym wyżej okresie uzyskiwała z tego tytułu znaczne korzyści finansowe, a zatem jej działalność była nastawiona na zysk. Dla porównania ze sprzedaży działek w miejscowości K.udział wynoszący na skarżącą ¼ wyniósł 178.450,00 zł. a zakup tego udziału wyniósł 10.000 zł. Podobnie należy przywołać fakt sprzedaży nieruchomości zabudowanej w N., którą nabyła za 200.000 zł, a sprzedała za 390.000,00 zł. Także zakup sprzedaż działek w miejscowości O. potwierdza stanowisko organu, iż skarżąca już w momencie kupna ziemi miała określony zamiar co do ich podziału i sprzedaży z zyskiem. Należy zauważyć, że zakupione działki były położone na terenach o bardzo niskiej klasie a zatem nie nadawały się do upraw. Dlatego nie sposób zgodzić się ze skarżąca, ze zakup ziemi był przeznaczony na cele rolne. Działkę stanowiły grunty rolne, pastwisko, las i nieużytek. Decyzją z dnia 4 lutego 2005r. Wójt Gminy Ś. wydał decyzję zatwierdzającą podział działki 53/1 na 29 działek. Właściciele znieśli współwłasność nieruchomości dzieląc się wyodrębnionymi działkami (4 działki pozostawiono we współwłasności). Co istotne, skarżąca dysponowała wyrysem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało, że działka 51/3 położona w K. przeznaczona była pod teren zabudowy letniskowej, pod budowę budynków mieszkalnych i uzbrojenie. Począwszy od 2005 r. skarżąca wraz z mężem rozpoczęła zbywanie działek i sprzedała w dniu 11 kwietnia 2005 r. , 8 z 12 działek za kwotę 203.000 zł. W tym samym roku sprzedała kolejne 2 działki za 43.000 zł, a kolejne dwie w roku 2007 i 2008. W miejscowości K. w 2006 r. skarżąca z mężem oraz małżonkami L. sprzedała całą działkę 100/9 (po podziale działki 100/11 do 100/16) sklasyfikowaną jako lasy. Z kolei działkę nr 27/1 położoną w O., gmina L., skarżąca z mężem nabyła w dniu 21 styczniu 2005 r. za cenę 25.000 zł. Działka ta podzielona została na 18 działek. Ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy L. wynikało, że działka przeznaczona została pod agroturystykę. Wszystkie 18 działek zostało sprzedanych w 2006 r. Różnica pomiędzy nakładami na zakup a przychodem ze sprzedaży wyniosła 65.000zł ( udział skarżącej ¼ ). Następnie w dniu 10 kwietnia 2007 r. J. G. nabyła nieruchomość w S., składającą się z działek nr 82, 86 i 246 za kwotę 150.000 zł. Działki te stanowiły grunty rolne, łąki pastwiska i nieużytki. Po dokonaniu podziału działek nr 82 i 86 na 13 działek, w 2007 r. skarżąca zbyła 10 działek, po jednej działce sprzedała w 2008 r., 2010 r. i 2012 r. W świetle powyższego w 2010 r. J.G. w dniu 28 września 2010 r. ( k – 322 – 424 ) sprzedała R. D.niezabudowaną działkę o numerze 82/6 o pow. 3.246 m2 położoną w miejscowości S. za cenę 35.000 zł. W opinii Sądu nie ma znaczenia fakt, iż w badanym okresie strona sprzedała jedynie jedną działkę, gdyż rozpatrując niniejszą sprawę nie można pominąć faktu, iż skarżącą trudniła się handlem ziemią przez wiele lat, a specyfika tej działalności wymaga czasu, aby przeprowadzić wszystkie czynności w celu uzyskania zysku, takie jak: znalezienie odpowiedniej nieruchomości, jej kupno, zmiana przeznaczenia, podział, znalezienie klienta i sprzedaż. Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez skarżącą przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, w tym w 2010 r., stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania skarżącej, przy tak znacznej liczbie zawieranych umów sprzedaży nieruchomości, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Muszą mieć charakter profesjonalny, zorganizowany. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania podatnika nie pozostawia wątpliwości, co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżącą podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za nieuzasadnione zatem należ uznać twierdzenie strony, iż sprzedaż wymienionych nieruchomości może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego. Aktywność J.G. wykraczała poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem zakupu i sprzedaży nieruchomości nie było zaspokajanie (jak twierdzi strona), potrzeb własnych, lecz dalsza ich odsprzedaż i chęć osiągnięcia jak największego zysku, co potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podkreślenia wymaga fakt, iż działalność skarżącej należy rozpatrywać mając na uwadze cały okres , w którym prowadziła działalność gospodarczą w handlu ziemią. Ważne jest to ze względu na fakt, iż taka jest specyfika tej działalności. Najpierw jak wynika z akt sprawy skarżąca nabywała przedmiotowe nieruchomości a następnie po ich podziale i zmianie przeznaczenia sprzedawała. Fakt, iż działki w T. miały już przeznaczenie budowlane potwierdza to, że nie było zamiarem strony prowadzenie działalności ogrodniczej a inwestowanie w grunty i ich sprzedaż z zyskiem. Uwadze Sądu nie uszedł fakt, iż zakupione grunty były w większości położone na przedmieściach miast np. T., czy tez leżały na atrakcyjnych terenach rekreacyjnych. Tezę, iż strona nie nabywała nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej potwierdzają zeznający w sprawie nabywcy działek. I tak w dniu 14 marca 2013r. przesłuchano B.Z. oraz Z. i W. B. na okoliczność zakupu działek w K. i O.. B.Z. - nabywca działek w K. zeznała, iż zakupione działki stanowiły las, nabyła je w celu ulokowania środków pieniężnych. Świadkowie Z. i W. B. - nabywcy działek w K. i O. jako powód zakupu, wskazali zabezpieczenie przyszłości dzieci, emerytury, zabezpieczenia finansów. Działki w O. stanowiły grunty orne szóstej klasy i nieużytki i nie były uprawiane w momencie zakupu. Powyższą klasę gruntu potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 sierpnia 2013 r. P. K., zbywca działki nr 27/1 położonej w O.. Z kolei przesłuchana w dniu 26 marca 2013 r. T. K., która nabyła w 2007r. działki w miejscowości K., zeznała, iż nabyta nieruchomość stanowiła działkę rekreacyjną przeznaczoną pod zabudowę i nabyła ją w celu zabezpieczenia przyszłości dzieci, a nie w celu uprawy. Także nabywcy działki nr 53/5 w Kręgu w 2008 r. – J. i M.S. w dniu 19 grudnia 2013 r. zeznali, iż w momencie zakupu działka ta stanowiła łąkę, nie uprawiany ugór, ponieważ rosły drzewka samosiejki. Zakupu dokonano z sentymentu do rodzinnych stron. Przesłuchano także nabywców działek w S. (sprzedanych przez J.G. w 2007r., 2008 r., 2010 r. i w 2012 r.): I. i Z. W., D. i R. G., A. i T.B., M. i A.S., J. P., Ł. P., A. T. (S.), B. T., A. R. i R. D. oraz nabywców działek w L. (sprzedanych przez J. i J. G. w 2011r.) – A. i P.S.. Wszyscy świadkowie zeznali, iż zakupione działki stanowiły grunty orne najniższej klasy (V i VI), nieuprawiane, zaniedbane i zarośnięte. Nabyto je w celu lokaty kapitału, zabezpieczenia przyszłości dzieci, czy też w celach rekreacyjnych, a nie w celu uprawy. Z kolei I.P. – jeden z nabywców działek w S., w piśmie z dnia 03 października 2013 r. wskazał, iż zakupiony grunt był porośnięty chwastami w stanie ugoru. Stwierdził, iż działkę zakupił w celach rekreacyjnych ze względu na bliskość położenia Z.K.. Nabywca działki nr 82/1 położonej w S. w 2008 r. – M. S. nie podjął wezwania celem przesłuchania w charakterze świadka. Powyższe okoliczności przeczą temu, że skarżąca nabywała nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej. Skoro strona nabywała ziemię nieatrakcyjną rolniczo o niskiej klasie V i VI stanowiącą ( łąki, nieużytki, lasy, rowy i pastwiska) to można stwierdzić, że zamiarem strony nie była działalność rolnicza. Podkreślenia wymaga, zdaniem Sądu, fakt, że nieruchomości te były atrakcyjne pod względem rekreacyjnym gdyż położone były w pobliżu miast i w pobliżu akwenów wodnych ( Zalew Koronowski, jeziora). Sąd stwierdza, że w zamiarem strony od początku było inwestowanie w nieruchomości i ich sprzedaż z zyskiem. Zatem można uznać, że nieruchomości te były towarem handlowym i nie stanowiły składników majątku prywatnego. Należy również zauważyć, że strona wraz z mężem podejmowała działania marketingowe poprzez zamieszczanie ogłoszeń w prasie oraz w Internecie. Oferty składane były także w biurach pośrednictwa. A zatem zachowania takie można określić zachowaniami profesjonalisty w handlu ziemią. Skoro była to działalność gospodarcza, wykonywana w sposób ciągły, profesjonalny a jej celem był zysk to zasadne jest zdaniem Sądu uznanie, że z tego tytułu skarżąca winna uregulować należne fiskusowi podatki. Wbrew opinii strony organy prowadząc postępowanie nie dopuściły się naruszeń prawa wskazanych w skardze. Zebrano prawidłowo i w sposób kompletny materiał dowodowy w sprawie, poddano go ocenie, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów a wnioski jakie wysunięto są logiczne i spójne. Nie naruszono także zasady dwuinstancyjności. Należy również uznać za nietrafiony zarzut podniesiony na etapie skargi tj. art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy wskazana decyzja zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, o których mowa w art. 210 § 1 cyt. Op. tj. podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, co pozwala na identyfikację osoby sprawującej funkcję danego organu administracji publicznej, za wiedzą i wolą której konkretne rozstrzygnięcie zostało podjęte. Należy zaznaczyć, iż tut. Sąd oddalił skargi skarżącej za inne okresy działalności, uznając, że prowadziła działalność gospodarczą . W tym miejscu należy powołać wyroki z dnia 17 czerwca 2014 r., I SA/Bd 420/14oraz wyrok z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. Akt I SA/ 802/14. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc