I SA/Bd 123/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Asystent sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Miasta N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta N. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz prawa do zwrotu tego podatku. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Skarżąca Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W latach 2010-2011 realizowała inwestycję pn. "Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla planowanego osiedla domków jednorodzinnych przy ul. S." (dalej: "inwestycja"), przy czym inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r. inwestycja została częściowo dofinansowana w formie kredytu udzielonego w ramach realizacji programów rządowych popierania budownictwa mieszkaniowego. W wyniku realizacji inwestycji powstały między innymi następujące elementy: sieci wodociągowe wraz z przyłączami, sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami, sieci kanalizacji deszczowej wraz z przyłączami. Skarżąca nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji inwestycji. Inwestycja była przez skarżącą realizowana z zamiarem sprzedaży uzbrojonych działek w związku z planowanym powstaniem przy ul. S. osiedla domków jednorodzinnych. W związku z tym, po zrealizowaniu inwestycji skarżąca rozpoczęła proces sprzedaży uzbrojonych działek. Z tytułu sprzedaży uzbrojonych działek, skarżąca wystawia i będzie wystawiała faktury VAT natomiast podatek VAT należny z tego tytułu skarżąca wykazuje i będzie wykazy w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. Ponadto, infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji została przekazana do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w N. (dalej: "zakład"), który stanowi samorządowy zakład budżetowy. Przedmiotem działania zakładu jest zaopatrzenie gminy w wodę oraz gospodarka ściekowa. Przy użyciu przekazanej przez skarżącą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez zakład są opodatkowane podatkiem VAT, przy czym zakład jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT, w których wskazuje sprzedaż opodatkowaną z tego tytułu. Infrastruktura przekazana zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione. Od stycznia 2013 r. skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz czy skarżąca może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego? Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktu zakupowych związanych z realizacją inwestycji i skarżąca może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu ustawodawca określił konkretne zadanie Gminy jako obowiązkowe, a na Gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, działa jako organ władzy publicznej i nie jest to sfera cywilnoprawna, a tylko taka wiąże się z opodatkowaną działalności gospodarczą gminy (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych sieci. Analizując przedstawione okoliczności organ wskazał, że w świetle ustawy o samorządzie gminnym głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanej inwestycji "Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla planowanego osiedla domków jednorodzinnych przy ul. S." było wykonywanie zadań własnych gminy dotyczących spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a więc zbiorowego zaspokajania potrzeb wspólnoty. W tym zakresie w opinii organu gmina nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny organ stwierdził, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę opisanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji, nabywała je w ramach realizacji zadań własnych, dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty określonych w ustawie o samorządzie gminnym. W przedmiotowej sprawie organ nie znalazł związku realizowanej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną a sprzedażą uzbrojonych działek w związku z planowanym powstaniem osiedla domków jednorodzinnych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji i uznanie stanowiska w całości za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zarzuciła: - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą: "Budowa infrastruktury wodnokanalizacyjnej dla planowanego osiedla domków jednorodzinnych przy ul. S.", pomimo tego, że realizacja tej inwestycji była związana z dokonywanymi przez gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. sprzedażą uzbrojonych działek budowlanych. - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - polegające na uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą: "Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla planowanego osiedla domków jednorodzinnych przy ul. S.", pomimo tego, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji tej inwestycji została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że realizowała inwestycję pod nazwa "Budowa infrastruktury wodociągowej dla planowanego osiedla domków jednorodzinnych przy ul. S.". Inwestycja została przekazana Zakładowi Gospodarki Komunalnej w N., który stanowi zakład budżetowy. Pomiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i świadczy opodatkowane VAT usługi w zakresie dostawy wody i ścieków na rzecz mieszkańców. Również Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją. Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej. Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy określić status oraz relacje jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem będzie determinować w dalszej kolejności uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 3 tego przepisu wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy taki zakład w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Ponadto należy zauważyć, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09). Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że ze wskazanych wyżej unormowań wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy (tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne, tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W kwestii oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, należy odwołać się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała to dotyczyła wprawdzie odmiennej kwestii, gdyż NSA stwierdził w niej, że: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług." Jednak w treści uzasadnienia ww. uchwały NSA wyraził stanowisko, iż: "innym zagadnieniem (...) jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług." Jak wskazano w ww. uchwale, trafne stanowisko w tym zakresie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, który stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Sąd podziela też pogląd przedstawiony w wyżej przywołanym wyroku NSA z 18 października 2011 r., zgodnie z którym, mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, co pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z treści tego przepisu wynika, że o u usługach w rozumieniu ustawy o VAT można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istniej stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyroku z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf). W konsekwencji, między Gminą a zakładem budżetowym zachodzą relacje wykluczające dokonywanie między nimi czynności opodatkowanych, co nie wyłącza jednak opodatkowania czynności świadczonych przez ten zakład na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Wykonując te czynności Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tego rodzaju czynności mają bowiem charakter usługowy, a nie są działaniami organu władzy publicznej (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 76). Podkreślenie wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku (np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn). W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane zakładowi, zaś sprzedaży usług opodatkowanych VAT na rzecz mieszkańców dokonuje już nie Gmina, a zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej. Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest to, że zakład wykonuje usługi komunalne w imieniu Gminy, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu, przez to Gminę i zakład można uznać za jedność, zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, mimo że opodatkowana sprzedaż usług na rzecz mieszkańców nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14). Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że Gmina realizowała wskazaną inwestycję z zamiarem sprzedaży uzbrojonych działek. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014r., I FSK 758/13 w sytuacji gdy inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów oraz zapewnienie stosownej infrastruktury, to działania te niewątpliwie są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na sprzedaży działek ulokowanych na terenie objętym inwestycją. Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ponownie wydanej interpretacji organ dokona interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. określona, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, zaś zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.