I SA/Bd 123/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 0401-IEW.4120.10.2022 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe oddala skargę Decyzją z [...] października 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej z płatnikiem odpowiedzialności W. L. (dalej: Skarżący, Strona), jako członka zarządu C. M. Spółki z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka), za powstałe - wskutek nieuregulowania - zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...]zł, należne odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Organ podał, że Skarżący pełnił funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca 2017 r. do czerwca 2017 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez błędne uznanie, że egzekucja stała się bezskuteczna oraz poprzez błędne uznanie, iż nie doszło do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie przewidzianym w ustawie z dnia [...] lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.), dalej: "u.p.u." oraz art. 125 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie organu z pominięciem wnikliwości, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z tymi zarzutami, Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie podał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pismem z [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. na postawie art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę, iż w okresie od [...] lipca 2017 r. do [...] marca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych osób prawnych za 2016 r. oraz za okres od marca 2017 r. do czerwca 2017 r. - na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone [...] sierpnia 2022 r. Termin przedawnienia uległ zawieszeniu na 255 dni. Ponadto organ wyjaśnił, że na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań wpływ miał także art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. 2095 ze zm.). Organ wskazał, że zawieszenie terminów na podstawie art. 15zzr powołanej ustawy o COVID-19 trwało w okresie od [...] marca 2020 r. do [...] maja 2020 r. Stąd termin przedawnienia zaległości wynikających z niniejszej decyzji uległ zawieszeniu o kolejne 71 dni. Zatem uwzględniając wyżej przedstawione zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz za okres od marca 2017 r. do czerwca 2017 r. przedawnią się z dniem [...] listopada 2023 r. Uwzględniając powyższe, organ wskazał, że zaległości, za które przenoszona jest na Skarżącego odpowiedzialność nie uległy przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ma charakter akcesoryjny i występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, jest przy tym uzależniona od istnienia tego zobowiązania. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasa wobec podatnika (spółki), wygasa także wobec osoby trzeciej, w tym przypadku wobec członka zarządu spółki. Organ podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania, w tym dowody przesłane przez Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego przy piśmie z [...] lipca 2022 r. wskazują, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] stanowiącym akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzonym [...] czerwca 2013 r., W. K. A. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą L. M. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako siedzibę spółki wskazano miasto T. (§ 3). Zgodnie z § 11 aktu organami spółki są Zgromadzenie Wspólników i Zarząd spółki. W akcie założycielskim spółki w § 22 wskazano, że umowa stanowi jednocześnie protokół pierwszego Zgromadzenia Wspólników, na którym dokonano wyboru pierwszego Zarządu Spółki w składzie - W. K. A. - Prezes Zarządu. Podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki [...] grudnia 2013 r. uchwałą nr [...] odwołano W. A. ze stanowiska prezesa zarządu L. M. C. Spółka z o. o. i powołano na prezesa spółki W. L.. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] grudnia 2013 r. sygn. akt [...]. Organ podał, że zgodnie z aktualnym wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego na dzień wydania decyzji, Skarżący nadal pełni funkcję prezesa zarządu C. M. Spółka z o.o. Organ wskazał, że jak wynika z akt niniejszej sprawy, C. M. Spółka z o.o. złożyła do organu pierwszej instancji zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2016 r. w dniu [...] marca 2017 r. i odpowiednio 2017 r. - [...] marca 2018 r. Kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca 2017 r. do czerwca 2017 r. nie zostały przez Spółkę uregulowane, wobec czego na mocy art. 51 § O.p. stanowią zaległość podatkową. W ocenie organu nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 i art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zatem ze względu na upływ terminów płatności ww. zobowiązań w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę C. M. Spółka z o.o. za ww. okresy. Organ wskazał również, że od ww. zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji wyniosły łącznie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził także, że nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 O.p., związane z nienaliczaniem od tych zaległości podatkowych odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że w niniejszej sprawie ziściła się również kolejna przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, którą to okoliczność organy są zobowiązane wykazać za pomocą wszelkich dowodów. Organ odwoławczy podał, że w toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne przewidziane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednakże nie doprowadziły one do ustalenia majątku Spółki, który pokryłby zaległości podatkowe Spółki względem Skarbu Państwa. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. umorzył postępowanie z uwagi na fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Odnośnie zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: marzec - czerwiec 2017 r. objętych tytułem wykonawczym z [...] września 2019 r. Nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] września 2019 r. Nr [...] nie przystąpił do egzekucji wobec zobowiązanej Spółki, gdyż od daty umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. [...] sierpnia 2018 r. nie ustalono nowego majątku w stosunku do którego można by skierować skuteczną egzekucję. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, działania organu egzekucyjnego potwierdziły, że pomimo podjęcia wszelkich czynności nie ustalono majątku Spółki, który pokryłby zaległości podatkowe Spółki względem Skarbu Państwa. Dostępne organowi podatkowemu systemy informatyczne, jak również zapytania kierowane do innych instytucji i ich odpowiedzi nie ujawniły majątku Spółki, który doprowadziłby do wyegzekwowania należności podatkowych. Tym samym, organ egzekucyjny wykazał bezskuteczność egzekucji z wierzytelności Spółki, co zostało udokumentowane stosownymi dowodami. W świetle opisanego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione w decyzji organu I instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca 2017 r. do czerwca 2017 r. Organ wyjaśnił, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera również przesłanki "negatywne", które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazał, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor zauważył, że jak wynika z akt sprawy, [...] sierpnia 2017 r. C. M. Spółka z o.o. złożyła do Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy wniosek z [...] sierpnia 2017 r. o ogłoszenie upadłości powołując się na niewypłacalność i brak możliwości regulowania zobowiązań pieniężnych związanych z jej działalnością gospodarczą. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy z [...] stycznia 2018 r. sygn. akt [...], na podstawie art. 36 ustawy Prawo upadłościowe zabezpieczono majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego i dokonano obwieszczenia w MSiG o ustanowieniu tymczasowego nadzorcy. Następnie na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.u. postanowieniem Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy z [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...] oddalono wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości. W ocenie tego Sądu, w sprawie z wniosku C. M. Spółka z o.o., ogłoszenie upadłości nie znalazło uzasadnienia, bowiem stan majątku dłużniczki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów wszczętego postępowania. Ponadto podniesiono, że ustanowiony w sprawie tymczasowy nadzorca nie ustalił żadnych składników majątku dłużniczki, a nadto Spółka nie miała już siedziby pod adresem wskazanym we wniosku i niepowodzeniem zakończyła się także próba ustalenia dokumentacji Spółki, co w rezultacie uniemożliwiło dokonanie oszacowania majątku dłużniczki. Zdaniem Sądu, Spółka nie posiadała nieruchomości, natomiast przysługujące jej deklarowane należności mogły okazać się przedawnione, a ich wartość zerowa. Dodatkowo wskazano, że pomimo wystosowania pisemnego zobowiązania, przedstawiciel dłużnej Spółki nie nawiązał kontaktu z tymczasowym nadzorcą. Sąd zauważył, że instytucja upadłości ma na celu przede wszystkim zaspokojenie wierzycieli. Skoro celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu, to ogłaszanie upadłości w przypadku C. M. Spółka z o.o. nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej, że dłużniczka nie dysponuje nawet majątkiem umożliwiającym pokrycie kosztów postępowania. Analizując sprawę pod kątem ustalenia, czy zaistniała przesłanka do wystąpienia we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy zauważył, że już w 2016 r. Spółka posiadała problem z płynnością finansową wyrażającą się nieregulowaniem zobowiązań, zarówno cywilnych, o czym świadczą postępowania komornicze (wpisy zastrzeżeń komorniczych na pojazdach z [...] czerwca 2016 r. oraz postępowanie prowadzone pod sygn. [...]), jak i podatkowych. I tak C. M. Spółka z o.o. nie uregulowała zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące od sierpnia 2016 r. do listopada 2016 r. oraz od marca 2017 r. do czerwca 2017 r. Ponadto, niezapłaconym pozostało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od maja 2016 r. do grudnia 2016 r. i od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r., także w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za miesiące lipiec i listopad 2016 r., podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r. Zdaniem organu z powyższego wynika, że stan niewypłacalności i trwałego braku regulowania zobowiązań przez Spółkę trwał od dłuższego czasu. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje na jej niewypłacalność oraz świadczy, że zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości [...] sierpnia 2017r. nie spełniał wymogu wniosku o upadłość zgłoszonego we "właściwym terminie". Organ wskazał, że mając na uwadze, iż Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań, to moment właściwy do ogłoszenia upadłości nastąpił co najmniej [...] września 2016 r., kiedy to opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące. Skoro na dzień [...] września 2016 r. Spółka była w myśl art. 10 ustawy Prawo upadłościowe niewypłacalna, należało najpóźniej w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie stosowny wniosek. Wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie złożyła pomimo faktu, że była niewypłacalna, tym samym Skarżący jako osoba reprezentująca Spółkę oraz zobowiązana do ochrony interesów wszystkich wierzycieli, nie dopełnił wynikających z przepisów ustawy obowiązków. Dlatego też zdaniem Dyrektora, słusznie organ I instancji stwierdził, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił. Zatem, aby skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe C. M. Spółka z o.o., zarząd winien złożyć stosowny wniosek do dnia [...] października 2016 r. Stąd wniosek złożony przez Spółkę do Sądu Rejonowego w T. [...] sierpnia 2017 r. organ uznał za spóźniony. Dyrektor podkreślił, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonych środków dowodowych wynika, że Skarżący nie przedstawił argumentów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zatem w ocenie organu, kolejna przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., nie została spełniona w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożenie przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego dowodów w postaci rachunku zysków i strat strony za 2017 r. czy ewidencji jej środków trwałych, nie czyni zadość przesłankom negatywnym uwalniającym członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania zarządzanej Spółki. Organ zaznaczył, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego, Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki, pomimo że organ I instancji dwukrotnie informował go o zaległych jej zobowiązaniach, jak również o możliwości wskazania przesłanek skutkujących uwolnieniem się od tej odpowiedzialności. Organ stwierdził, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi dotyczyć mienia konkretnego, wymiernego, niespornego i istniejącego w momencie, w którym toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie. Tymczasem przedłożony wraz z odwołaniem Raport o środkach trwałych Spółki na dzień [...] grudnia 2016 r. stanowi wydruk tabeli środków trwałych Spółki podlegających amortyzacji, bez wskazania ich aktualnego miejsca położenia. Wobec powyższego Dyrektor Izy Administracji Skarbowej w B. potwierdził brak wystąpienia wspomnianej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia czy też stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...] października 2022 r. Skarżący zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] stycznia 2023 r. do tut. Sądu wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej z uwagi na ryzyko wyrządzenia podatnikowi nieodwracalnej szkody. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że osoba trzecia (członek Zarządu C. M. Spółki z o.o.) nie wykazała, iż złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, 2) art. 193 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne i niepoparte żadnym materiałem dowodowym stwierdzenie, że członek zarządu ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i koszty egzekucyjne Spółki i nie zachodzą okoliczności faktyczne wyłączające jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej, 3) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że materiał dowodowy został kompletnie i w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawiając dotychczasowy tok postępowania podniósł, że jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki jest wyłączona, ponieważ [...] sierpnia 2017 r. złożył we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W jego opinii, niezasadna jest teza organów obu instancji, że właściwy moment do ogłoszenia upadłości Spółki nastąpił [...] września 2016 r. i z tego powodu Skarżący nie może powoływać się na przesłankę egzoneracyjną wyłączającą jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej. Według Skarżącego, organ podatkowy powyższej tezy nie udowodnił, jak również nie poparł dowodami i analizą ekonomiczną. Stąd powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, "że już w 2016 r. Spółka posiadała problem z płynnością finansową", w ocenie Skarżącego, nie oznacza jeszcze niewypłacalności podmiotu i nie kształtuje przesłanek, od których wystąpienia ustawa Prawo upadłościowe uzależnia obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Według Skarżącego, członek zarządu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, po wcześniejszych próbach ratowania Spółki, zawieraniu szeregu porozumień z wierzycielami i dlatego w jego sprawie wystąpiła przesłanka zwalniająca go od tej odpowiedzialności. Skarżący podał, że faktyczna niewypłacalność Spółki C. M. wystąpiła wskutek nieudzielenia jej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o którą zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w czerwcu 2017 r. Zdaniem Skarżącego podjęte czynności egzekucyjne, w tym zajęcia wierzytelności i rachunku bankowego spowodowały powolny upadek Spółki, zaś banki wypowiedziały jej umowy kredytowe. Jako dodatkowy aspekt Skarżący podniósł kwestię specyfiki prowadzonej działalności Spółki w zakresie usług pogotowia ratunkowego dla szpitali i przychodni województwa kujawsko-pomorskiego. Według Skarżącego, pozbawienie Spółki możliwości dysponowania środkami pieniężnymi z rachunku bankowego, wskutek czego Spółka nie mogła zapewnić bieżących wypłat zespołom ratowniczym oraz zakupić paliwa do posiadanych pojazdów specjalnych (karetek), spowodowało konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości [...] sierpnia 2017 r. W opinii Skarżącego, powyższy moment był właściwym czasem do rozpoczęcia procedury likwidacyjnej zarządzanego podmiotu. Skarżący nadto zarzucił organowi drugiej instancji, że poprzez odstąpienie od badania dokumentacji finansowej Spółki w postaci bilansu i rachunku zysków i strat za 2016 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie określenia właściwego momentu na złożenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Przedstawiając zestawienie aktywów obrotowych Spółki z jej należnościami i zyskiem z działalności operacyjnej według stanu na [...] grudnia 2016 r., Skarżący uznał, że w 2016 r. nie wystąpiły przesłanki jej niewypłacalności, zaś organ bezpodstawnie naruszył reguły dowodowe i w oderwaniu od nich błędnie orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie są właściwe do ustalania stosownego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego, gdyż jest nim Sąd Rejonowy właściwy miejscowo. Według Skarżącego fakt, że Sąd Rejonowy w T. rozpoznał sprawę pod sygnaturą [...] i [...] lipca 2018 r. oddalił wniosek Spółki jedynie z uwagi na brak majątku dłużnika oznacza, że wniosek Spółki został złożony we właściwym terminie. W przeciwnym razie, zdaniem skarżącego, Sąd odrzuciłby spóźniony wniosek, a nie oddalił. Dlatego Skarżący uznał, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony kwestionują i bezprawnie podważają prawomocne rozstrzygnięcie sądu powszechnego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Ponadto postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 36 akt sądowych). Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącemu pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając 10-dniowy termin (k. 32 akt sądowych). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie uznał, że Skarżący ponosi wraz C. M. Spółki z o.o. (poprzednia nazwa: L. M. C. Spółka z o. o.) z siedzibą w T., solidarną odpowiedzialności jako członek zarządu tej Spółki, za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca 2017 r. do czerwca 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 116 § 1 O.p. – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. C. M. w okresie, kiedy powstały zaległości, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Podać należy, że C. M. Spółka z o.o. złożyła do organu pierwszej instancji zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2016 r. w dniu [...] marca 2017 r. i odpowiednio 2017 r. - [...] marca 2018 r. Kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca 2017 r. do czerwca 2017 r. nie zostały przez Spółkę uregulowane. Wobec tego rację ma organ, że na podstawie art. 51 § 1 O.p. stanowią one zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 i § 2 tej ustawy należne są odsetki za zwłokę. Konkretne dane dotyczące kwot podatku i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz wysokości powstałych zaległości, należnych odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych zostały w szczególności przedstawione w tabelach na s. 2, 4 i 5 decyzji organu I instancji, a także omówione w zaskarżonej decyzji. Okoliczności dotyczące kwot należnych jako podatek i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz fakt ich nieuregulowania nie jest kwestionowany przez Skarżącego. Organ ustalił, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji do zapłaty pozostały zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...]zł, należne odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Z zaskarżonej decyzji oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący był członkiem zarządu C. M. Spółka z o.o. na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] grudnia 2013 r. Uchwałą tą odwołano W. A. ze stanowiska prezesa zarządu L. M. C. Spółka z o. o. (poprzednia nazwa) i powołano na prezesa Spółki W. L.. Powyższe potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] grudnia 2013 r. sygn. akt [...] (k. 339 i 341 akt administracyjnych). Zatem Skarżący od [...] grudnia 2013 r. co najmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji pełnił funkcję prezesa zarządu C. M. Sp. z o.o. Nie budzi zatem wątpliwości, że w datach powstania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz w uregulowaniu kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca 2017 r. do czerwca 2017 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki, co nie jest kwestionowane w skardze. Zatem ta przesłanka odpowiedzialności Skarżącego - za podane zaległości - jako osoby trzeciej została wykazana w sprawie. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tym kontekście należy podać, że wobec Spółki z o.o. C. M. były prowadzone postępowania egzekucyjne nie tylko w zakresie wyegzekwowania ww. zaległości, ale także w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podejmował szereg czynności w celu wyegzekwowania zaległości. I tak, dokonano zajęcia wierzytelności w Specjalistycznym Szpitalu Miejskim im. M. K. w T., jednakże zajęcie okazało się nieskuteczne. W toku łącznej egzekucji prowadzonej do majątku Spółki skierowano zapytania o jej rachunki bankowe za pośrednictwem systemu Ognivo do następujących banków: [...] (k. 118 – 143 akt administracyjnych). W toku ww. czynności ustalono, że Spółka posiada rachunek bankowy w Banku [...] który został zajęty w toku postępowania egzekucyjnego i na którym występuje brak środków (k. 97, 99 akt administracyjnych). Natomiast zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowane do Banku [...] nie zostało zrealizowane z uwagi na zbieg egzekucji do rachunku z Dyrektorem Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w T. (k. 109 akt administracyjnych). Bank [...] poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia w związku z likwidacją przez C. M. Spółka z o.o. rachunku bankowego (k. 73 akt administracyjnych). Ponadto ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości, środków finansowych, wierzytelności i innych praw majątkowych, wierzytelności z papierów wartościowych, udziałów w spółkach cywilnych i handlowych, wierzytelności z tytułu praw autorskich i wynalazczych. W ramach innych czynności egzekucyjnych skierowano do Sądu Rejonowego w T. wniosek o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku. Wykaz majątku został sporządzony [...] lutego 2018 r. (k. 52 akt administracyjnych). W wykazie tym Skarżący jako prezes C. M. Spółka z o.o. oświadczył, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i jest w trakcie upadłości. Ponadto wskazał pojazdy Spółki. W związku z tym [...] sierpnia 2018r. poborca skarbowy Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. udał się do siedziby C. M. Spółka z o.o. W toku ww. czynności z zarządcą nieruchomości ustalono, że zobowiązana Spółka od roku nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś pojazdy wyjawione w ww. wykazie majątku Spółki znajdują się na posesji, jednakże należą do nowej firmy medycznej J. J. R. (k. 80-81 akt administracyjnych). Z kolei J. R. oświadczył, że nie jest właścicielem poniższych pojazdów (k. 88 akt administracyjnych). Organ egzekucyjny podejmował dalsze próby ustalenia władania ww. ruchomości. Ostatecznie dnia [...] sierpnia 2018 r. Skarżący przedstawił informację o stanie majątkowym Spółki, w której poinformował, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, ruchomego ani innych praw majątkowych, w tym wierzytelności pieniężnych i środków pieniężnych. Odnośnie pojazdów wymienionych w wykazie majątku z [...] lutego 2018 r. poinformował, że pojazdy te należą do Banku [...] i [...] Funduszu Pożyczkowego (k. 90 akt administracyjnych). Dodatkowo Skarżący przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy w T. z [...] lipca 2018 r. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku Spółki. Na podstawie dostępnych baz danych (ADCEP i CeRO) ustalono, że Spółka figuruje jako właściciel 4 z przywołanych przez Skarżącego pojazdów (niektóre z nich posiadały zastrzeżenie komornicze, nie miały aktualnych przeglądów). Ponadto ustalono, że Spółka posiada zaległości ujawnione w jej wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego na rzecz Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. na łączną kwotę [...]zł. Wobec Spółki umorzono egzekucję prowadzoną przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. - M. R. na podstawie tytułu [...] z [...] listopada 2020 r. Organ ustalił, że Spółka nie figuruje: w Krajowym Rejestrze Sądowym jako udziałowiec lub podmiot uprawniony do reprezentacji oraz w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. Zgodnie z bazą WRO-System nie stwierdzono uchwytnych wierzytelności. W Internecie brak było jakichkolwiek informacji przydatnych do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. W związku z powyższym stwierdzono brak majątku i wierzytelności, w stosunku do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. umorzył postępowanie z uwagi na fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (k.160 akt administracyjnych). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w toku postępowania egzekucyjnego organ podejmował szereg czynności w celu wyegzekwowania należności, lecz nie przyniosły one pozytywnych rezultatów. Ostatecznie Skarżący jako członek zarządu Spółki C. M. oświadczył, że Spółka nie posiada majątku. W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organ także wykazał istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiej konstatacji prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, organ ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zbadać, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony. Ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Organ powołał się w tym zakresie na przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. W myśl art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność także jako utratę przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Oznacza to, że nie każdy stan, w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powoduje, iż jest on niewypłacalny. Jeżeli stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwa powyżej 3 miesięcy, ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne niewypłacalności, natomiast w przypadku, w którym stan ten trwa krócej, nie zachodzi przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten odnosi się także do należności publicznoprawnych, a zatem również podatków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 r., I SA/Gl 15/22). W przedmiotowej sprawie zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.u. przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem Spółka nie regulowała zobowiązań pieniężnych powyżej 3 miesięcy. W rozpatrywanej sprawie organ bowiem ustalił (co nie jest kwestionowane w skardze), że Spółka nie uregulowała m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od maja 2016 r. do grudnia 2016 r. i od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. W związku z tym rację ma organ I instancji, że dokonana analiza daje podstawy do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Spółkę do [...] października 2016 r. Skoro Spółka nie dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2016 r. z tytułu pełnienia funkcji płatnika (termin płatności zaliczki do [...] czerwca 2016 r.), to [...] września 2016 r. trwale zaprzestała realizacji swoich zobowiązań publicznoprawnych. Tym samym Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań, a moment właściwy do ogłoszenia upadłości nastąpił co najmniej [...] września 2016 r., kiedy to opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące. Skoro na dzień [...] września 2016 r. Spółka była w myśl art. 10 ustawy Prawo upadłościowe niewypłacalna, należało najpóźniej w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie stosowny wniosek. Skarżący w tym terminie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o. o. C. M. pomimo faktu, że Spółka ta była niewypłacalna. Nie budzi wątpliwości, że Skarżący jako członek zarządu spółki C. M., w tym terminie nie złożył wniosku o upadłość, tj. do [...] października 2016 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w dniu [...] sierpnia 2017 r. Natomiast w dniu [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki C. M. (k. 373 akt administracyjnych). Sąd Rejonowy stwierdził, że majątek Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W związku z tym należy stwierdzić, że wniosek był spóźniony. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby spóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, bowiem uważa, że termin został zachowany. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, jakoby "oddalenie" a nie "odrzucenie" wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki świadczy o złożeniu wniosku w terminie. Jak wskazał bowiem sąd powszechny w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lipca 2018 r.: "Upadłość ma na celu zaspokojenie wierzycieli. Skoro celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu, to ogłaszanie upadłości w niniejszym przypadku nie znajduje uzasadnienia; tym bardziej, że dłużniczka nie dysponuje nawet majątkiem umożliwiającym pokrycie kosztów postępowania. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, iż upadłość nie może mieć na celu jedynie likwidację majątku oraz porządkowanie dokumentacji przez syndyka. Proces upadłości nie jest dobrodziejstwem dla dłużnika a metodą na odzyskanie należności przez wierzycieli dłużnika". Powyższe oznacza, że stan majątku Spółki nie pozwalający nawet na zaspokojenie kosztów postępowania uzasadniał oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu orzeczenia – wbrew temu co pragnie wywieść Skarżący – sąd powszechny nie wypowiedział się na temat zachowania przez Skarżącego terminu do złożenia wniosku ogłoszenie upadłości. Okoliczność ta nie jest bowiem istotna dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy w toku rozpatrywania tego wniosku okaże się, że dłużnik nie dysponuje nawet majątkiem umożliwiającym pokrycie kosztów postępowania. Reasumując, niezasadne było twierdzenie Skarżącego jakoby merytoryczne rozpoznanie przez sąd powszechny wniosku o ogłoszenie upadłości ("oddalenie" zamiast "odrzucenia") świadczyć miało o zgłoszeniu przedmiotowego wniosku w terminie. W tym kontekście rację ma organ, że Spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego. Skarżący jako członek zarządu obowiązany był do [...] października 2016 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2016 r. W tej sytuacji – wbrew zarzutom skargi - organ nie był obowiązany do badania drugiej przesłanki niewypłacalności i analizowania np. bilansu, sprawozdań finansowych, rachunku zysku i strat, ewidencji środków trwałych. Kolejno należy podkreślić, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3552/21). Tak więc tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą od odpowiedzialności. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał majątku Spółki C. M., z którego egzekucja byłaby skuteczna i prowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela. Na koniec Sąd zauważa, że nie doszło w sprawie do przedawnienia wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Stosownie do art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynikały ze złożonego do organu pierwszej instancji zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2016 r. w dniu [...] marca 2017 r. i odpowiednio 2017 r. - [...] marca 2018 r. Kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca 2017 r. do czerwca 2017 r. nie zostały przez Spółkę uregulowane. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. upływał z dniem [...] marca 2017 r., a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową, Jednocześnie, terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych upływały odpowiednio: za marzec 2017 r. - [...] kwietnia 2017 r., za kwiecień 2017 r. - [...] maja 2017 r., za maj 2017 r. - [...] czerwca 2022 r., za czerwiec 2017 r. - [...] lipca 2017 r. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia ww. zaległości podatkowej oraz zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych upłynąłby, co do zasady [...] grudnia 2022 r. Decyzja (konstytutywna) Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania C. M. Spółka z o.o. w tym podatku została wydana [...] października 2022 r. i doręczona Skarżącemu [...] października 2022 r. Zatem w ww. terminie organ prawidłowo zastosował instytucję odpowiedzialności osoby trzeciej. Obojętne natomiast dla tego zagadnienia są wywody poczynione przez organy w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego samej Spółki C. M.. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 441/22 termin zawarty w art. 118 § 1 O.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnej spółki. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje, że decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa, co jednocześnie nie oznacza, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie, jak w przypadku art. 208 § 1 O.p. Sąd w tut. składzie podziela ww. pogląd. Zatem kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Spółki (w tym ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia) nie mają wpływu na ocenę zachowania terminu z art. 118 § 1 O.p. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu, który nakazywałby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Skarżącego oceny zgromadzonych dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Odnosząc się do sformułowanego w skardze wniosku o wstrzymanie decyzji Sąd wskazuje, że wniosek ten został rozpoznany przez organ postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r., którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Brak było przy tym w aktach sprawy podstawy do rozpoznania wniosku Strony przez Sąd (art. 61 § 3 p.p.s.a. a contrario). Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.