I SA/Bd 126/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi A.H. Sp. z o. o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę I SA/Bd 126/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy O. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 dla podatnika – A.I. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (obecnie A.H. Sp. z o.o. w B.). Podstawą do stwierdzenia nadpłaty był wniosek podatnika w tym przedmiocie i załączone korekty deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Do korekt tych dołączono kopię wyroku Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt. I C 212/12, na mocy którego stwierdzono nieważność umowy sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości N., a od których Spółka zapłaciła podatek od nieruchomości. Decyzja w sprawie nadpłaty stała się ostateczna. Postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy O. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność ostatecznej decyzji Wójta uznając, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu decyzji powołało art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako O.p. - oraz art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako u.p.o.l. W ocenie organu pomimo treści wyroku Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I C 212/12, obowiązek podatkowy ciążył na Spółce jako na posiadaczu samoistnym, którym była w okresie objętym decyzją. Spółka nigdy nie była właścicielem przedmiotowych nieruchomości, jednakże była ich samoistnym posiadaczem i w sposób nieskrępowany dysponowała nieruchomością jak właściciel. Stąd decyzja Wójta określająca nadpłatę rażąco narusza prawo, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka złożyła odwołanie. W uzasadnieniu podniosła, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został niewłaściwie zinterpretowany i nie ma zastosowania do sytuacji w przedmiotowej sprawie. Spółka bowiem uiściła podatek od nieruchomości będąc w przekonaniu, że jest właścicielem nieruchomości, przy czym wskazanie własności Spółki miało odzwierciedlenie w zapisach ksiąg wieczystych. Nie można zatem stwierdzić, że Spółka występowała jako posiadacz samoistny, ponieważ jej działania opierały się na prawie własności. W następstwie orzeczenia Sądu Okręgowego w Bydgoszczy została stwierdzona nieważność umów przenoszących własność przedmiotowych nieruchomości na A. I. Sp. z o.o. Nieważność ta ma skutek od początku. Uznając, że Spółka zapłaciła podatek od nieruchomości działając jak właściciel i z tytułu własności, to w następstwie podanego orzeczenia Sądu Okręgowego należało stwierdzić, iż obowiązek podatkowy istniał na właścicielu, czyli spadkobiercach zmarłego J. P. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przywołało art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. Organ dokonał analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądów doktryny w zakresie stosowania tych przepisów. Przytoczył także uchwałę z dnia 6 września 1995 r. Trybunału Konstytucyjnego (W 20/94, OTK 1995, nr 1, poz. 6). Podał, że Trybunał interpretując art. 2 pkt 1 u.p.o.l. stwierdził, iż nie daje on podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości; w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego niezłączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu. Trybunał jednoznacznie wskazał na posiadacza samoistnego nieruchomości jako podatnika podatku od nieruchomości, bez pozostawienia jakichkolwiek możliwości wyboru podatnika przez organ podatkowy. Organ podniósł, że obecne brzmienie przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. – obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. – rozwiązuje definitywnie spór dotyczący podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy (właścicielu lub posiadaczu samoistnym). Przesądzono bowiem jednoznacznie, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Organ uznał za bezsporną okoliczność, że posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości w latach 2006-2010 była Spółka. Jego zdaniem nie ma znaczenia stwierdzenie nieważności umów, na podstawie których strona nabyła tytuł prawny do władania nieruchomością. Organ zauważył, że faktyczne wydanie nieruchomości i władanie nią nie mogło być zniweczone przez późniejsze stwierdzenie nieważności umów o przeniesieniu własności. Uznał, że stronie wprawdzie nie przysługiwał tytuł własności, jednak była posiadaczem samoistnym nieruchomości i na nim ciążył obowiązek podatkowy. Z faktu, że tytuł własności w omawianym okresie przysługiwał spadkobiercy po zmarłym J. P., nie wynika obowiązek podatkowy ciążący na właścicielu. Ponadto brak tytułu prawnego wskutek stwierdzenia nieważności umów nie powoduje przejścia obowiązku podatkowego na właściciela. W ocenie organu wydanie decyzji przez Wójta Gminy w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. W ocenie Kolegium, wyeliminowanie z obrotu prawnego umów przenoszących własność nieruchomości podlegających opodatkowaniu, ze skutkiem ex tunc, spowodowało powstanie stanu, w którym Spółka w sensie prawnym i faktycznym posiadała nieruchomości jako ich posiadacz samoistny, nie zaś jako ich właściciel. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. SKO ustaliło, że w latach 2006-2010 przedmiotowe nieruchomości znajdowały się w posiadaniu samoistnym Spółki, nie zaś w posiadaniu ich właściciela. Z tego powodu obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył w tym okresie na Spółce, a nie na właścicielu nieruchomości. Spółka zatem uiściła podatek od nieruchomości jako ich samoistny posiadacz, a nie jako ich właściciel. Kolegium podkreśliło, że odmienne przekonanie Spółki nie może powodować przejścia obowiązku podatkowego na właściciela, który w omawianym okresie nieruchomości nie posiadał, ponieważ znajdowały się one w posiadaniu Spółki. W związku z tym SKO uznało, że zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest chybiony. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy obciąża posiadacza nieruchomości pomimo tego, iż inna osoba jest jej właścicielem. W ocenie Spółki obowiązek podatkowy obciąża posiadacza nieruchomości jedynie wówczas, gdy w tym samym czasie, zgodnie z odpowiednimi zapisami w księdze wieczystej, jeden podmiot jest właścicielem nieruchomości, natomiast innemu podmiotowi przysługuje posiadanie samoistne - taką sytuację wprost reguluje przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Skarżąca Spółka wskazała, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymienia, wśród podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku od nieruchomości, posiadaczy samoistnych nieruchomości. Niemniej jednak interpretacja tego przepisu przedstawiona przez Kolegium jest niewłaściwa. Skarżąca wskazała, że omawiane przepisy nie mają zastosowania do sytuacji w przedmiotowej sprawie. Podkreśliła, że uiściła podatek od nieruchomości będąc w błędnym przekonaniu, iż jest właścicielem nieruchomości, przy czym wskazanie własności Spółki miało odzwierciedlenie w zapisach ksiąg wieczystych przedmiotowych nieruchomości. Zdaniem skarżącej, nie można twierdzić, że Spółka występowała jako posiadacz samoistny, ponieważ jej działania opierały się na prawie własności. Skarżąca podniosła, że skoro Sąd Okręgowy stwierdził nieważność umów przenoszących własność przedmiotowych nieruchomości na A. I., a nieważność taka ma skutek od początku, to także od początku istniał obowiązek podatkowy wobec właściciela, tj. wobec spadkobierców zmarłego J. P. Uznając zatem, że Spółka zapłaciła przed wydaniem ww. orzeczenia podatek od nieruchomości, działając jak właściciel i z tytułu własności, należało stwierdzić zwrot tego podatku jako zapłaconego przez Spółkę bezzasadnie. Skarżąca wskazała, że w następstwie przywołanego orzeczenia Sądu Okręgowego, ustał obowiązek podatkowy Spółki z tytułu podatku od przedmiotowych nieruchomości. Obowiązek podatkowy po stronie Spółki nigdy nie istniał. Podniosła, że orzeczenie stwierdzające nieważność umowy z mocą wsteczną, przypisując własność spadkobiercom J. P. tym samym wskazało osoby, na których faktycznie spoczywał obowiązek podatkowy w latach 2006-2010, a krąg tych osób nie obejmuje strony niniejszego postępowania. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r. poz. 270) dalej jako p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie SKO w B. stwierdzające nieważność decyzji Wójta Gminy O. w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Zdaniem organu, skoro skarżąca Spółka była posiadaczem samoistnym nieruchomości, to na niej ciążył obowiązek podatkowy, stąd decyzja stwierdzająca nadpłatę w tym podatku rażąco naruszała przepisy ustawy o podatku i opłatach lokalnych. W ocenie natomiast strony skarżącej, działania Spółki opierały się na prawie własności, a skoro Sąd Okręgowy w Bydgoszczy stwierdził nieważność umowy przenoszącej własność nieruchomości, to oznacza, że obowiązek podatkowy na Spółce nigdy nie ciążył. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości rażąco narusza prawo. W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać organowi. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji rozpatrzyć należy, czy prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że decyzja Wójta Gminy O. z dnia [...]r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 rażąco narusza prawo. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera m.in. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (opubl. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86. Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz zdaniem składu orzekającego, zachował on swą aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Postawiona teza, wynikająca – jak zauważono – z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku miało miejsce zwykłe naruszenie prawa, czy też przybrało postać kwalifikowanego, z którym ustawa wiąże skutek w postaci nieważności decyzji. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1110/00). Także najnowsza linia orzecznicza NSA przekonuje do twierdzenia, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w przypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, LEX nr 992225). Co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić wtedy, kiedy dokonano przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10, LEX nr 989990). O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja nie nastręcza trudności. Mając na uwadze powyższe rozważania ocenić należy, czy prawidłowo Wójt Gminy O. przyjął, że na skarżącej Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010, skoro Sąd Okręgowy w Bydgoszczy stwierdził nieważność umowy przeniesienia własności nieruchomości (d.: k. 8 akt administracyjnych Wójta Gminy O.) i czy takie ustalenie rażąco naruszało prawo. Odpowiedzi na tak postawione pytania należy dokonać poprzez analizę treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z kolei art. 3 ust. 3 tej ustawy stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z przepisu tego wynika, iż podatnikiem jest właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, chyba że tymi rzeczami włada posiadacz samoistny. Zatem jeśli nawet znany jest właściciel przedmiotów opodatkowania, to obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie, w którego posiadaniu samoistnym one się znajdują. Instytucję "posiadania samoistnego", którym to terminem posługuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, reguluje art. 336 kodeksu cywilnego. Stanowi on, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z przepisu tego wynika, że posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą. Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Najogólniej rzecz ujmując corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego /Dz.U.64.16.93/, [w:] A. Kidyba (red.), K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009; wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I S.A./Ke 630/10). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego WSA, wskazana w skardze wykładnia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie jest trafna, a w konsekwencji żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Kolegium jest niezasadne. Podkreślenia wymaga fakt, że duża różnorodność poglądów spowodowała już w poprzednim stanie prawnym wystąpienie Prezesa NSA do Trybunału Konstytucyjnego o ustalenie powszechnie obowiązującej wykładni art. 2 pkt 1 u.p.o.l., w brzemieniu obowiązującym do końca 2002 r., a zwłaszcza wyjaśnienie, jakie przesłanki powinny stanowić podstawę wyboru podatnika przez organ podatkowy spośród właściciela i posiadacza nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny uchwałą z dnia 6 września 1995 r. ustalił, że art. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji, gdy m.in. posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu. Trybunał jednoznacznie wskazał na posiadacza samoistnego nieruchomości jako podatnika podatku od nieruchomości, bez pozostawienia jakiejkolwiek możliwości wyboru podatnika przez organ podatkowy. Głównym argumentem Trybunału przemawiającym za opodatkowaniem posiadacza samoistnego było założenie, że korzyści z nieruchomości osiąga zazwyczaj posiadacz samoistny, a nie właściciel i w związku z tym obowiązek podatkowy powinien ciążyć na nim. (por.: uchwała TK z 6 września 1995 r., W 20/94, OTK 1995, nr 1, poz. 6). W praktyce nie ustały spory dotyczące opodatkowania posiadacza samoistnego. W doktrynie również wskazuje się, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Owo "lub" powodowało w praktyce wiele problemów interpretacyjnych. Powyższe spowodowało, że ustawodawca zdecydował się od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzić przepis, który problem ten definitywnie rozstrzyga. W zmienionym art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny stwierdzono, że podatnikiem jest właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, chyba że tymi rzeczami włada posiadacz samoistny. W takim przypadku obowiązek podatkowy będzie spoczywał na posiadaczu samoistnym (Komentarz do art. 3 ustawy o podatku od nieruchomości [w:] L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz., LEX 2012). Zamieszczając tę regulację, rozwiązano problem będący przedmiotem wyżej przedstawionego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Warto w tym miejscu przywołać pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2255/10, w którym stwierdzono, że w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1) oraz posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Jednocześnie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowiąc swoistą normę kolizyjną rozstrzyga, że w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu. Sąd w tut. składzie powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela. Kluczowe zatem znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie, czy skarżącej Spółce można było przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiących własność innego podmiotu. Bezsporne jest, że w dniu [...] r. (Rep. A. Nr [...] została zawarta warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości pomiędzy J. P. (sprzedającym) a spółką A. I. Sp. z o.o. Następnie [...]r. została zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości (Rep. A. Nr [...]). Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r. (sygn. akt I C 212/10) Sąd Okręgowy w Bydgoszczy stwierdził nieważność ww. umów. Strona skarżąca nie kwestionuje, że w latach 2006-2010 nieruchomość była w jej posiadaniu, jednakże podnosi, iż swoje prawa do nieruchomości i związane z tym obowiązki w podatku od nieruchomości wywodziła z własności. W odwołaniu Spółka stwierdziła, że w latach 2006-2010 uiszczała podatek od nieruchomości będąc w przekonaniu, iż jest właścicielem nieruchomości, przy czym wskazanie własności spółki miało odzwierciedlenie w zapisach ksiąg wieczystych. Podobnie podniosła w skardze. W tym kontekście zauważyć należy, że strona nie podważa ustalenia organu, iż nieruchomość znajdowała się w jej posiadaniu, bowiem została jej wydana w wyniku zawartej umowy przeniesienia własności. Okoliczność natomiast, że unieważniono umowę przeniesienia własności spowodowała, iż Spółka nie miała statusu właściciela nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że utraciła status posiadacza samoistnego. Pomimo zatem, że Spółka nigdy nie była właścicielem nieruchomości, to na skutek jej wydania była posiadaczem samoistnym i władała nią jak właściciel. W związku z tym podatek od nieruchomości za lata 2006-2010 był należny od Spółki z tytułu posiadania samoistnego nieruchomości nawet, gdy Spółka wywodziła swoje prawa z szerszego prawa, tj. własności. Podnieść należy, że ustawodawca przesądził, iż w przypadku, gdy inna osoba jest właścicielem niż posiadacz samoistny, to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na tym ostatnim podmiocie. Przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jest jednoznaczny, jego wykładnia nie nastręcza żadnych trudności interpretacyjnych. Stąd stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości przez Wójta Gminy O. naruszało prawo i to w sposób rażący. W konsekwencji stwierdzenie nieważności tej decyzji przez SKO w B. jest zgodne z prawem. Istnienia stanu posiadania samoistnego nie zmienia fakt, że Sąd Okręgowy stwierdził nieważność umowy przeniesienia własności, na podstawie której strona nabyła tytuł prawny do władania nieruchomością. Prawdą jest, że stwierdzenie nieważności umowy ma skutek wobec wszystkich i oznacza, iż czynności prawne stwierdzone treścią aktów notarialnych nie wywołują żadnych skutków prawnych, a powoływanie się na merytoryczne zapisy przedmiotowych dokumentów nie znajduje prawnego uzasadnienia. Niemniej należy zauważyć, że czynność faktyczna, jaką było wydanie nieruchomości na podstawie umowy, a następnie władanie tą nieruchomością, nie może być zniweczone przez następcze stwierdzenie nieważności tej umowy. Wskutek orzeczenia Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I C 212/12 uznać należy, że w okresie, za który dokonano zapłaty podatku, strona skarżąca nie była wprawdzie właścicielem, lecz jedynie posiadaczem samoistnym nieruchomości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. I SA/Bk 443/2008) W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skoro Spółka objęła nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości położonej w N., dla której Sąd Rejonowy w Bydgoszczy X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW [...], to faktycznie była ona posiadaczem samoistnym tej nieruchomości. Władała nią jak właściciel. Fakt ten jest wystarczający do uznania, że skarżąca Spółka, jako posiadacz samoistny nieruchomości zobowiązana była zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do zapłaty podatku od nieruchomości. Żądanie, aby obecnie organ podatkowy obciążył podatkiem od nieruchomości spadkobierców J. P. nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec jednoznacznej treści tego przepisu prawa, który nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, prawidłowe jest stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że decyzja Wójta Gminy O. stwierdzająca nadpłatę rażąco naruszało prawo, stąd należało ją wyeliminować z obrotu prawnego. Z powyższych względów za nietrafne uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Zdaniem Sądu materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 tej ustawy. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. organ ocenił środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Organ zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu wyznaczając 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz