I SA/Bd 1284/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, że poza ujawnionymi w ewidencji przychodów oraz zgłoszonymi do opodatkowania podatkiem dochodowym w formie ryczałtu przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży części komputerowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro pod loginem: "s." podatnik uzyskiwał przychody z działalności w zakresie handlu internetowego - na portalach internetowych za pośrednictwem nicków: m.in. "[...] - których nie wykazał w prowadzonej ewidencji ani zeznaniu PIT-28 za 2008r. Organ całą sprzedaż, prowadzoną za pośrednictwem portali internetowych, uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Określenia podstawy opodatkowania za 2008r. dokonał poprzez uzupełnienie zapisów wynikających z prowadzonej ewidencji przychodów o dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. w sposób przewidziany w art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 13 [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że podatnik w 2008r. wykazał przychód, z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży części komputerowych, w kwocie [...] zł natomiast organ podatkowy I instancji ustalił łączną wartość sprzedaży dokonanej za pośrednictwem Internetu w wysokości [...] zł brutto. Zatem wartość wykazanego przez stronę przychodu stanowi 13,40% przychodu ustalonego przez organ podatkowy I instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody w postaci wyciągów bankowych, analiza transakcji na kontach bankowych, dowody z zeznań świadków oraz wyjaśnienia podatnika wskazują na faktyczny przedmiot, zakres i w szczególności charakter wykonywanych przez podatnika operacji gospodarczych. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia podatnika, że wyprzedawał towar nabyty w 2005r. na własne potrzeby pozbywając się w ten sposób niepotrzebnych części komputerowych. Zdaniem organu, podejmowane przez niego czynności nie były typowe dla handlu prywatnego. Wskazuje na to ich częstotliwość, ilość, a także wykorzystywanie do realizacji transakcji handlowych pięciu kont (nazw sprzedawcy) jednocześnie, na które odbiorcy dokonywali od kilku do kilkuset wpłat miesięcznie. Zdaniem organu nierealnym jest osiągnięcie, ustalonej przez organ I instancji, sprzedaży w wysokości [...] zł brutto, która - zgodnie z wyjaśnieniami podatnika - w przeważającej części miałaby być efektem zakupu przez niego w 2005r. "złomu elektronicznego" za kwotę około [...] zł. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność ustalenia daty produkcji podzespołów sprzedawanych za pośrednictwem portalu Allegro zawarte w postanowieniu z dnia [...]. wskazując, że data produkcji sprzedawanych podzespołów nie jest istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie przesądza ona bowiem ani o terminie nabycia przedmiotowych zespołów ani o ich użytkowaniu na cele prywatne. Także powołanie rzeczoznawcy, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia, gdyż nie jest możliwe odniesienie ceny sprzedaży konkretnego towaru do ceny jego zakupu w opisanych przez podatnika okolicznościach (do czego organ odniósł się w postanowieniu z dnia [...]r.). Dyrektor podkreślił, że podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego zakup towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji, a więc nie jest znana wartość początkowa poszczególnych części, których nieopodatkowaną sprzedaż organy podatkowe kwestionują. Nie jest też znana ich ilość, data zakupu czy rodzaj asortymentu. Przedstawione przez podatnika linki do stron internetowych, wbrew jego twierdzeniom, nie dowodzą wzrostu cen sprzedawanych podzespołów. Wskazują jedynie, że dany podzespół był wystawiony na portalu Allegro w danej cenie. W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zasadnym było zastosowanie przez organ podatkowy I instancji w stosunku do niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży sprzętu komputerowego stawki podatkowej 15%, w sytuacji, gdy w 2008r. podatnik prowadził ewidencję bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, tj. nierzetelnie. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając: 1) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Organy nie wyjaśniły bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, pominęły dowody powołane przez skarżącego (w szczególności z opinii biegłego informatyka oraz opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego), oparły się na niekompletnym materiale dowodowym i przeprowadziły jego błędną ocenę. Organ odwoławczy niewłaściwie uznał, że w zaskarżonej decyzji organu I instancji wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności oraz oparto się na kompletnym materiale dowodowym, mimo, iż skarżący wyraźnie wnosił o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych oraz wnosił o uwzględnienie w całości zeznań świadków w osobach K. Sz., Z. Rz., J. Rz. oraz P. D. 2) naruszenie art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095) poprzez niewłaściwe zastosowanie przyjęcie, że prowadzoną przez odwołującego sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych należy uznać za działalność gospodarczą, 3) naruszenie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez niewłaściwe zastosowanie w stosunku do tej sprzedaży zrealizowanej przez Skarżącego, która nie została wykazana w składanych przez niego deklaracjach podatkowych, 4) nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że na potrzeby wybranego kierunku nauczania – informatyki nabyła w 2005r. podzespoły, które w latach 2008-2009 sprzedała za pośrednictwem portalu internetowego. Zaznaczyła, że w momencie zakupu nie zamierzała ich sprzedawać stąd nie zachowała dowodów zakupu tego sprzętu, który był prawie bezwartościowy. Organy brak tego udokumentowania wykorzystały przeciwko podatnikowi. W związku z tym zdaniem strony jedynym sposobem wykazania daty zakupu części oraz ich wartości było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, czego organ odmówił. Wbrew twierdzeniom organów, data produkcji sprzedanych przez niego podzespołów jest istotna z uwagi na fakt wycofania ich z produkcji na wiele lat przez 2008r. Skarżący zauważył, że przesłuchani świadkowie potwierdzili opisany przez niego stan faktyczny. Zdaniem skarżącego opinie biegłych pozwoliłyby ustalić, czy przed dokonaniem sprzedaży w Internecie mógł on nabyć taką ilość części i jaką musiałby zapłacić cenę. Ponadto biegły z zakresu informatyki mógłby potwierdzić przydatność zakupionych części do realizacji jego zainteresowań oraz kierunku kształcenia związanego z informatyką. Strona zarzuciła również wadliwą próbę weryfikacji cen dokonaną przez organ, z uwagi na nieuwzględnienie wahań cen, które po dużym wzroście w 2008r. zaczęły spadać z uwagi na konkurencję w branży. Zdaniem skarżącego fakt wykorzystywania przez niego do sprzedaży kilku kont aukcyjnych jednocześnie dowodzi, że nie traktował jej jako prowadzenia działalności gospodarczej. Używanie bowiem kilku kont nie pozwoliłoby na wypracowanie własnej marki i pozyskanie klientów. Nie ma przy tym znaczenia, w jego opinii, że oferował części jako nowe i w bardzo dobrym stanie. Trudno bowiem wymagać aby w opisach ofert wskazywał, że jest to złom komputerowy. Reasumując skarżący wskazał, ze najistotniejszym jest, iż nabył odsprzedany później towar na własne potrzeby realizując cele osobiste. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, t.j. dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do trafnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, art. 121, art. 122 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, pominięcie dowodów powołanych przez Skarżącego oraz oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Organy zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Odnośnie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego informatyka Dyrektor Izby prawidłowo ocenił, że data produkcji sprzedawanych podzespołów nie jest istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ustalenie powyższej okoliczności nie przesądza bowiem ani o terminie nabycia przedmiotowych zespołów komputerowych ani o ich użytkowaniu na cele prywatne. Zatem organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu. W obszernym uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał podstawy poczynionych ustaleń wyjaśniając przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej niektórym dowodom. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż wnioski dowodowe skarżącego (poza wyżej omówionym) zostały uwzględnione. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Prawidłowo w związku z tym ocenił, że kwestie dotyczące zamiaru podatnika przy nabywaniu części komputerowych nie miały, w przypadku definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przesądzającego znaczenia. Decyzji nie można zatem skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie meritum sporu wskazać należy, że jego istotą jest ocena, czy poza zgłoszoną do opodatkowania działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży części komputerowych za pośrednictwem portalu Allegro pod loginem: "s." skarżący prowadził również nieopodatkowaną działalność gospodarczą w wymienionym zakresie na portalach internetowych za pośrednictwem nicków: m.in. [...] oraz kwestia wysokości przychodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej we wskazanym zakresie. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych opłacają osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Natomiast w myśl przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przechodząc zatem na grunt definicji zawartej w u.p.d.o.f. należy podkreślić, że w orzecznictwie dotyczącym wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje się, iż działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne, istniejące w danym czasie; nie jest istotny zamiar podatnika, jego wola czy przekonanie. To rzeczywisty charakter faktycznie podejmowanych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decydują o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeśli takie czynności odpowiadają kryteriom zawartym w powołanym przepisie, przynosząc określony przychód, to taka działalność może być tylko kwalifikowana jako działalność gospodarcza (wyrok WSA sygn. akt I SA/Łd 1063/10). Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika wskazał też NSA w wyroku sygn. akt II FSK 733/07 podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu uzyskania majątku (przychodu) niemająca charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb własnych. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy , że z niekwestionowanych przez stronę okoliczności stanu faktycznego wynika, że od [...] r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. D. RZ. w zakresie sprzedaży detalicznej realizowanej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Z prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej wykazano przychód w kwocie 28.230,00 zł. W toku prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowań (kontrolnego i podatkowego) skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących zakupu sprzętu, wiążącego się ze sprzedażą towaru nabytego według oświadczeń strony na własny użytek. Słusznie więc podkreślono w zaskarżonej decyzji, że brak jest dowodów, z których wynikałoby jakie konkretnie towary zostały nabyte, w jakich ilościach i wartościach. Z akt sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej działalności skarżący nabywał także używany, niekompletny czy przeznaczony do naprawy sprzęt komputerowy. Organ podatkowy ustalił przychód brutto na podstawie analizy pięciu należących do skarżącego rachunków bankowych, na które wpływały środki pieniężne za dokonane transakcje. W tym zakresie oparto się na wyjaśnieniach skarżącego który odnośnie każdej transakcji wskazywał czy dotyczyła ona prowadzonej działalności czy też nie. Stwierdzono, że sprzedaż wykazana do opodatkowania w stosunku do sprzedaży ustalonej w toku postępowania kontrolnego w 2008 r. stanowi znikomy wręcz odsetek. Przychód wykazany w 2008 roku wynosi [...] zł, a sprzedaż ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego wynosi [...] zł brutto. Zatem wartość wykazanego przychodu stanowi 13,40% przychodu ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Według skarżącego ustalona różnica wynikała za sprzedaży części komputerowych nabytych na własne potrzeby. W zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]r. strona wyjaśniła, iż w 2005 r. w Berlinie, na giełdzie komputerowej nabyła 15 kg złomu elektronicznego za łączną kwotę około [...] zł. Były to podzespoły wyjmowane z niesprawnych komputerów, nietestowane, bez gwarancji na ich sprawność. Ponadto w powołanym piśmie wyjaśniono, że "większa część powyższych części była już niesprawna". W trakcie postępowania podatkowego organ przesłuchał wskazanych przez stronę świadków , którzy zeznali, iż z zakupionego na giełdzie w Niemczech sprzętu "na wagę" otrzymali złożone przez skarżącego komputery, czego organy podatkowe nie kwestionują. Pozostały sprzęt strona zaczęła sprzedawać kilka lat po zakupie. W ocenie wszystkich świadków sprzęt ten był nabyty do celów naukowych. W świetle zebranego materiału dowodowego zasadny jest wniosek zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że całą dokonywaną przez skarżącego w 2008r. sprzedaż należy uznać za działalność gospodarczą spełniającą wszystkie cechy wymienione w powołanym wyżej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy charakter, zakres i skala dokonywanych transakcji wyklucza uznanie działań skarżącego jako służących wyprzedaży towarów nabytych na własne potrzeby oraz gospodarowaniu mieniem prywatnym. Podejmowane przez stronę czynności nie były bowiem typowe dla handlu prywatnego. Mając na uwadze częstotliwość dokonywanych transakcji, ich ilość oraz uzyskany z tych transakcji przychód ([...] brutto rocznie) nie do przyjęcia jest w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego przyjęcie twierdzeń strony, że transakcje te w przeważającej części dotyczyły sprzedaży "złomu elektronicznego" zakupionego w 2005r. za kwotę około [...] zł. Odnosząc się do argumentacji podnoszonej w skardze podkreślić należy, że rozstrzygnięcie czy skarżący jedynie wyprzedawał mienie nabyte na własne potrzeby czy też prowadził działalność gospodarczą mającą cechy działalności gospodarczej , w której części komputerowe były przedmiotem obrotu jako towar handlowy , wymagało ustalenia , czy podjęte przez niego czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej czy też nie. Zamiar jaki przyświecał skarżącemu w chwili zakupu części , nie ma – wbrew jego zapatrywaniom- istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Podkreślić należy, że w orzecznictwie utrwalony już jest pogląd, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikacja określonych czynności jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej odbywa się na podstawie obiektywnych, wymienionych wyżej kryteriów i nie zależy od subiektywnych okoliczności (por. wyrok WSA z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Op 74/12, wyrok NSA z dnia 08 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1680/12). Towarzyszący skarżącemu przy nabywaniu części zamiar wykorzystywania ich dla celów prywatnych a następnie ich sprzedaż nie mógł więc – wbrew konsekwentnie prezentowanemu zapatrywaniu strony- mieć wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego z późniejszej sprzedaży tych części . W tym kontekście za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 , art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W świetle powyższego zasadnym było zastosowanie przez organy podatkowe w stosunku do niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży sprzętu komputerowego stawki podatkowej 15%, w sytuacji gdy w 2008r. skarżący prowadził ewidencję bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym tj. nierzetelnie. Skutki prowadzenia ewidencji przychodów bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym określa przepis art. 17 ust. 1 i 2 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z treścią tego przepisu - w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości pięciokrotności stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, iż prowadzona dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego ewidencja przychodów za 2008 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego tj. była nierzetelna albowiem nie ujęto w niej przychodów ze sprzedaży części komputerowych na łączną kwotę [...] zł netto. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2001r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 129, poz. 1836 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast w myśl art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Definicja rzetelności księgi zawarta w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej jest analogiczna z przytoczoną już definicją określoną w § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Zatem organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez skarżącego w 2008r. ewidencja przychodów jest nierzetelna. Ponadto organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 23 § 2 O.p. w oparciu o który odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z przedstawionych do kontroli dowodów źródłowych za rok 2008 uzupełnionych o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego pozwoliły w sposób wiarygodny odtworzyć zdarzenia gospodarcze tworzące podstawę opodatkowania. W konsekwencji za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 17 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent