I SA/Łd 1063/10

Dnia 3 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę. I SA/Łd 1063/10 UZASADNIENIE W dniu 5 marca 2010 r. D. C. zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż od dnia 30 sierpnia 1989 r., wraz z rodzicami, jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w T. M., w obrębie [...] przy ul. A. o numerach działek [...] i [...]. Nabycie udziału we współwłasności nieruchomości nastąpiło w drodze umowy notarialnej przekazania gospodarstwa rolnego przez dziadków wnioskodawcy, w trybie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Obecnie wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nieruchomości są w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie osiemnastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budynku usługowo – handlowo – gastronomicznego wraz z infrastrukturą techniczną, dróg obsługujących planowaną zabudowę oraz skrzyżowania z drogą publiczną. W Urzędzie Miasta T. M. został złożony plan podziału nieruchomości na odrębne działki w ilości odpowiadającej ilości planowanych do wybudowania budynków mieszkalnych i budynku usługowego, tak aby stanowiły one odrębne nieruchomości. W dni [...] r. Prezydent Miasta T. M. wydał inwestorom decyzję o warunkach zabudowy, a kolejną decyzją z dnia [...] r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z instalacjami i urządzeniami budowlanymi wraz ze zjazdem publicznym. Wnioskodawca dodał ponadto, iż jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji o działalności gospodarczej. Działalność ta obejmuje produkcję materiałów budowlanych, nie obejmuje natomiast obrotu nieruchomościami. Po wybudowaniu planowanych budynków wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zamierzają zbyć w drodze umowy kupna – sprzedaży powstałe nieruchomości wraz z naniesieniami. W związku z tym wnioskodawca zadał pytanie – czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku zbycia przez wnioskodawcę wraz z pozostałymi współwłaścicielami kolejnych wydzielonych nieruchomości, będzie zobowiązany opłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od umów sprzedaży nieruchomości? Wnioskodawca uznał, że w przedstawionej sytuacji nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, gdyż współwłaścicielem nieruchomości, na której jest realizowana planowana inwestycja stał się w dniu 30 sierpnia 1989 r., a więc po upływie pięciu lat od daty jej nabycia. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji nieruchomości, a zatem zastosowanie w tym zakresie ma art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości, co oznacza, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie. Z kolei art. 191 Kodeksu cywilnego statuuje zasadę, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zatem budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. W ocenie wnioskodawcy, gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero potem wybudowany zostaje budynek, istotnym i decydującym z punktu widzenia podatkowego jest moment nabycia gruntu. W sytuacji sprzedaży wydzielonych na skutek podziału geodezyjnego nieruchomości z naniesieniami w postaci planowanych budynków, sprzedaż ta nastąpi po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powinno oznaczać, że czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto w ocenie wnioskodawcy, sprzedaż działek gruntu wraz z naniesieniami, po ich podziale przez Gminę, nie nosi znamion działalności gospodarczej, gdyż stanowi zbycie majątku osobistego podatnika i nie spełnia kryterium definicji legalnej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbycie planowanych nieruchomości nie będzie następowało w ramach działalności gospodarczej oraz nie będzie wykraczało poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego wnioskodawcy, niezależnie od ilości podlegających sprzedaży działek gruntu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał w uzasadnieniu na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powołując się na ostatni z tych przepisów uznał, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał również na treść przepisu art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią części składowe nieruchomości gruntowej nabytej na własność. Stąd za nieruchomości należy uznać także budynki trwale z gruntem związane. Sprzedaż nieruchomości obejmuje więc zbycie gruntu wraz ze znajdującymi się na nim trwale z nim związanymi budynkami. W związku z powyższym nie jest możliwe wyodrębnienie sprzedaży gruntu (nabytego na własność) oraz sprzedaży wybudowanych na nim obiektów. Organ odwoławczy analizując przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego uznał, że przepis ten nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową, a bieg pięcioletniego terminu nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na nim budynku. Zatem za początek biegu pięcioletniego terminu, o jakim mowa w/w przepisie, należy uznać koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej na własność. Stąd też data wybudowania budynku w tym przypadku nie ma znaczenia. Jednakże w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby nie powstał przychód ze sprzedaży nieruchomości muszą być spełnione obie przesłanki, tzn. równocześnie odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej. Uwzględniając treść przepisu art. 5a pkt 6 lit. a) i art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ udzielający interpretacji indywidualnej stwierdził, że dzianie przedstawione we wniosku jest rodzajem aktywności określonej jako działalność budowlana podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Realizując wszystkie przedstawione we wniosku czynności, włącznie z budową budynków mieszkalnych, wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność względem nabywcy budynku i osób trzecich, budowa będzie prowadzona w miejscu i czasie przez niego ustalonym, jak również będzie on ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Zatem przychody uzyskane przez zainteresowanego organ zakwalifikował do przychodów z działalności gospodarczej, a w konsekwencji tego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. D. C. nie zgodził się z wydaną interpretacją i wnioskiem z dnia [...] r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem tego aktu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany wcześniej wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik D. C. wniosła o uchylenie wydanej interpretacji z dnia [...] r., zarzucając jej naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, iż w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym nie ma on zastosowania; - art. 5a pkt 6 lit. a) oraz art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, iż przychód z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej; - art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, skutkującą uznaniem, iż w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko podatnika jest nieprawidłowe; - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na ograniczeniu się przez właściwy organ do przytoczenia treść obowiązujących przepisów oraz autorytatywnego stwierdzenia, iż podatnik w przedstawionym stanie faktycznym nie ma racji, mimo iż przepis nakłada na organ wydający interpretację obowiązek oceny stanowiska skarżącego i uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego ponowienie opisała stan faktyczny jaki był podstawą wydania interpretacji oraz powtórzyła stanowisko skarżącego w tym zakresie. Pełnomocnik skarżącego, dokonując wykładni przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiującego pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazała, iż użyty w hipotezie tego przepisu zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" oznacza, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z jakiegokolwiek źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. Nie każda forma aktywności podatnika powodująca osiąganie przychodów w sposób powtarzający się stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu legalnej definicji, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie decyduje bowiem sam fakt prowadzenia działalności w sposób ciągły, zorganizowany, etc., lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów. Podatnik owszem prowadzi działalność gospodarczą, ale tylko w zakresie produkcji materiałów budowlanych, przedmiot działalności nie obejmuje ani sprzedaży nieruchomości, ani ich budowy. Strona skarżąca powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. i w Ł., odpowiednio z dnia 24 kwietnia 2008 r. (I SA/Sz 422/07) i z dnia 11 października 2007 r. (ISA/Łd 1801/06), w którym stwierdzono, że aby opodatkować sprzedaż działek gruntu jako działalność gospodarczą należy wykazać, że w takim celu został grunt nabyty, bądź został przekazany na potrzeby prowadzonej działalności. Istotne jest bowiem oddzielenie przychodów uzyskanych z majątku osobistego od przychodów z działalności gospodarczej. Nie każda sprzedaż nieruchomości dokonywana przez spółkę cywilną może być uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie to oznacza bowiem, że faktycznym przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami lub budowa nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W doktrynie przyjmuje się, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości zostały przez ustawodawcę określone jako odrębne źródło przychodu. Uzyskiwanie przychodów z odpłatnego zbycia wywołuje więc określone skutki podatkowe. Następuje to jednak pod pewnymi warunkami. Aby osiągane przez podatników przychody mogły być klasyfikowane jako przychody z odpłatnego zbycia, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 1) zbycie musi mieć charakter odpłatny; 2) zbycie nie może następować w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; w przeciwnym razie, z pewnymi wyjątkami, będzie to przychód kwalifikowany przez ustawę jako przychód z tej działalności gospodarczej; 3) składniki majątku, w tym nieruchomości i prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (z wyjątkami przewidzianymi w ust. 3), ani w momencie zbycia, ani przed ich zbyciem, nie mogą być związane z działalnością gospodarczą, chyba że upłynął już 6-letni okres liczony od początku miesiąca następującego po miesiącu wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej; 4) odpłatne zbycie musi zostać dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nieruchomości lub praw majątkowych z nimi związanych. Zatem w przypadku podatników, którzy prowadzili lub prowadzą działalność gospodarczą (niezależnie od przedmiotu tej działalności) i dokonują odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz rzeczy wykorzystywanych w działalności (w tym również sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy), przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach progresji podatkowej lub według stawki wynikającej z art. 30c w/w ustawy (zob. komentarz do art. 10 w: "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2009" pod red. J. Marciniuka, C.H. Beck 2010 r.). Skarżący przedstawiając stan faktyczny w sprawie, wskazał, iż jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie osiemnastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budynku usługowo – handlowo – gastronomicznego wraz z infrastrukturą techniczną, dróg obsługujących planowaną zabudowę oraz skrzyżowania z drogą publiczną. Po wybudowaniu planowanych budynków wnioskodawca, wraz z pozostałymi współwłaścicielami, zamierzają zbyć w drodze umowy kupna – sprzedaży powstałe nieruchomości wraz z naniesieniami. W związku tym organ udzielający interpretacji był zobowiązany do przeanalizowania, czy te elementy stanu faktycznego można zakwalifikować do działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Ł. z dnia 18 grudnia 2009, I SA/Łd 652/09, Legalis). Dla uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna np. rejestracja owej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, spełnianie wymogów formalnych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, czy posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika (potencjalnego podatnika), iż przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów (wyrok WSA w P. z dnia 18 listopada 2009, I SA/Po 815/09, Legalis). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08 wskazał, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 198/08, wskazał, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, skarżący zamierza, wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości, podjąć wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do podwyższenia wartości nieruchomości, poprzez wybudowanie tam budynków i następnie ich zbycie jako części, z całości nieruchomości. Fakt, że w dacie nabycia przedmiotowych nieruchomości nabywcy działek nie mieli zamiaru ich sprzedaży, nie oznacza, że późniejsze ich działania zmierzające do ich zbycia, w oznaczonych częściach wraz z wzniesionymi tam budynkami, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na wybudowaniu kilkunastu budynków mieszkalnych, nawet na gruncie należącym od kilkudziesięciu lat do inwestora, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części, nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (deweloperskiej). Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Gl 655/09,. Legalis). Skoro zatem składniki majątku w postaci zabudowanych nieruchomości w momencie ich zbycia są związane z działalnością gospodarczą podatnika (tak jak w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym), nie ma do nich zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), skargę oddalił. Sz.Ch.