I SA/Bd 13/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2004 na rozprawie sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2000r. do października 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 3.134,60 zł (trzy tysiące sto trzydzieści cztery złote 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. odmawiającą dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości (...), wynikającego ze złożonych w dniu 30 grudnia 2002r deklaracji korygujących VAT- 7 za miesiące od lipca 2000r do października 2001r. i określającą za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2000r oraz od stycznia do kwietnia 2001r wysokość do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz do przeniesienia na następny miesiąc, jak również ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2000r i kwiecień 2001r w podatku od towarów i usług i umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2001r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne i prawne: 30 grudnia 2002r do Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych wraz z wnioskiem deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące od lipca 2000r do października 2001r; podatnik we wniosku wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli wewnętrznej rachunkowych ksiąg stwierdzono nieprawidłowości polegające na błędnym rozliczeniu podatku naliczonego i należnego VAT, w niektórych miesiącach, a także na nie odliczeniu podatku naliczonego z niektórych faktur V A T oraz dokumentów SAD. Organ pierwszej instancji, wydając decyzję z (...) wskazał, że nieprawidłowości w rozliczaniu podatku miały miejsce w 2000r kiedy przepisami regulującymi termin obniżenia podatku należnego o podatek naliczony był art. 19 ust3 pkt 1 ustawy z 08.0 1.1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust 1 następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt2 i 3" oraz art. 19 ust3b, który mówił, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust.3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust2 i 2a. Taki zapis powodował, że nadal był sporny termin odliczenia podatku, czy termin ten należało wiązać z terminem składania deklaracji podatkowej wynikającym z art. 1 O ust 1 i art.26 W.w. ustawy. Jednocześnie znowelizowany od 26 marca 2002r art. 19 ust3b stwierdzał, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okresy wskazane w ust.3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ustawa nowelizująca wskazany przepis nie zawierała żadnych przepisów przejściowych. Kolejną nowelizacją z 30 sierpnia 2002r zmieniono zapis art. 19 ust.3b nadając mu brzmienie obowiązujące w chwili wydawania przedmiotowej decyzji. Zmiana ta jedynie dopasowywała brzmienie przepisów do nowych rozwiązań zastosowanych w ustawie i nie miała wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego w przedmiotowej spraWIe. Na tej podstawie organ I instancji uznał, że do korekt deklaracji składanych po dniu 26 marca 2002r należy stosować przepisy ustawy znowelizowanej; z uwagi na datę złożenia wniosku w sprawie należało uznać, że termin został przekroczony. W odwołaniu Spółka podważała prawidłowość dokonanych w toku postępowania ustaleń, formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego - szczególnie art. 19 ust.3b. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że generalne zasady dotyczące korekt zawarte są w art.81-8Ic ordynacji podatkowej, gdzie weryfikacja wadliwej deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z załączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn takiej korekty. Podatnicy VAT mają prawo do skorygowania deklaracji na zasadach tam określonych jedynie w sytuacji Kiedy wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej od należnej - na tej podstawie organ pierwszej instancji uwzględnił złożone przez Spółkę korekty, prawidłowo przyjmując na ich podstawie tylko te poprawki, które zwiększały wykazany wcześniej podatek należny bądź obniżały podatek naliczony, co skutkowało koniecznością dokonania ponownego, prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2000r do kwietnia 200r przy uwzględnieniu zmodyfikowanych przez podatnika kwot. Organ podkreślił jednak, że wskazane przepisy ordynacji podatkowej mają zastosowanie do takich sytuacji, które nie są regulowane odrębnymi przepisami. W sprawie natomiast chodzi o skorygowanie deklaracji powodującej zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeznaczonej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, która z uwagi na odrębność przedmiotową podlega uregulowaniom odrębnym, zawartym w art. 19 ust.3b. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem tego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mówi ust.3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust.3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Poza tym korekta rozliczenia podatkowego może być dokonana wyłącznie w przypadku, gdy nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrolne za okres, którego dotyczy korekta. Organ odwoławczy podniósł, że odnosząc wskazane przepisy do stanu faktycznego sprawy, gdzie Spółka dokonała korekty deklaracji podatkowych za okres od lipca 2000r do października 2001r, w pełni podziela stanowisko decyzji organu I instancji kwestionujące skuteczność samych korekt, jak i złożonego wraz z nimi wniosku o zwrot podatku V A T albowiem dokonanie takiej weryfikacji z naruszeniem kategorycznie sprecyzowanego tam terminu jednego roku bezwzględnie decyduje o wadliwości i bezskuteczności zrealizowanej czynności prawnej. Właściwie interpretowana maksyma lex retro non agit ma zapobiegać retro aktywnemu działaniu prawa wychodząc z założenia, że nowa ustawa - która reguluje przyszłość - nigdy nie może działać wstecz i jako taka nie obejmuje okresów wcześniejszych, chyba że możliwość zastosowania jej do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie nowych norm wynika wyraźnie z konkretnych przepisów prawa np. przepisów przejściowych. Skoro zatem nowela ustawy o podatku od towarów i usług z 15.02.2002r tego typu uregulowań nie zawierała, nie ulega wątpliwości, że dla oceny skuteczności złożonych w dniu 30 grudnia 2002r korekt stosować należy funkcjonujący już w tym okresie zapis art. 19 art.3b ustawy w jego zmodyfikowanym brzmieniu. Za słusznością takiego stanowiska przemawia również fakt, że nawet stopniowa liberalizacja tych unormowań umożliwiała w efekcie wsteczne korygowanie deklaracji złożonych za 12 okresów rozliczeniowych poprzedzających wejście w życie noweli pod warunkiem rygorystycznego zachowania kryteriów wskazanych w przepisach. Stąd też nawet przy uwzględnieniu tak korzystnej dla podatnika interpretacji przepisów, skorygowanie przez stronę deklaracji podatkowych za okres od lipca 2000r do kwietnia 2001r dopiero z datą 30 grudnia 2002r z uwagi na ewidentne przekroczenie terminu 1 roku, bezwzględnie dyskwalifikuje ich podatkowoprawną skuteczność. Odnosząc się do innych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostaje zarzut naruszenia art.208 ordynacji podatkowej ponieważ podtrzymując prawidłowo przywołaną w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji - tożsamość rozliczeń dokonanych zarówno przez organ podatkowy, jak i samego podatnika spowodowała zaistnienie szczególnej sytuacji, w której brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygania sprawy w odniesieniu do wskazanych okresów, przez co kontynuowanie postępowania podatkowego w tej części - z uwagi na brak sporu - stało się bezprzedmiotowe. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut nienależytego uzasadnienia orzeczenia oraz uchybień proceduralnych dotyczących naruszenia art. 120 ordynacj i podatkowej. W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art.2 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie zasady niedziałania prawa wstecz, naruszenie art. 19 ust3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 08 stycznia 1993r przez jego błędną interpretację, naruszenie art.8l i 8la § 1 ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie mimo obowiązującej zasady niedziałania prawa wstecz, naruszenie art.2l O § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla dokonanych w decyzji ustaleń, uniemożliwiając tym samym podatnikowi ustosunkowanie się do tych ustaleń, naruszenie art.208 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne umorzenie postępowania podatkowego za okres od maja do października 200lr oraz naruszenie art.125 § 1 ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady szybkości postępowania. Z uwagi na podniesione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że istotą sporu jest kwestia skuteczności złożonych przez Spółkę w dniu 27 grudnia 2002r korekt deklaracji VAT - 7 w zakresie w jakim w wyniku tych korekt Spółka dokonała podwyższenia kwot podatku naliczonego przypadającego do odliczenia od podatku należnego tj. ustalenie czy do przedmiotowych korekt deklaracji mają zastosowanie przepisy art. 19 ust3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania zobowiązania podatkowego za każdy z miesięcy objętych korektą, czy też w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przedmiotowych korekt deklaracji w Urzędzie Skarbowym. W okresie, za który zostały złożone korekty deklaracji V A T - 7 kwestie terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony regulowały art. 19 ust3 pkt 1 oraz art. 19 ust3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowiące, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. l, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem ust2 i 3; w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ustępie 3. Podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust 2 i 2a. Art.19b został znowelizowany ustawą z 15 lutego 2002r i otrzymał brzmienie w istotny sposób ograniczające prawo podatnika do korekty podatku naliczonego. Nowa regulacja nie zawierała przepisów przejściowych. W ocenie Skarżącej przyjęcie zasady, że znowelizowane przepisy dotyczą złożonych korekt odnoszących się do zobowiązań powstałych przed ich wejściem w życie narusza zasadę niedziałania prawa wstecz, a co za tym idzie art.2 Konstytucji RP. Skarżąca uzasadniła ten zarzut powołując się na orzeczenie NSA z 25 sierpnia 2003r w sprawie FSA 1/03 oraz pisma Ministerstwa Finansów z 10 października 2002r, które przez analogię można zastosować w stanie faktycznym sprawy. Skarżąca podniosła także, że art. 8 1 i 8la § 1 ordynacji podatkowej nie uwzględniający możliwości składania przez podatnika deklaracji korygujących w przypadku, gdy w deklaracji korygującej kwota zwrotu jest wyższa od kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji pierwotnej wszedł w życie 01 stycznia 2003r i nie obowiązywał w chwili złożenia przez Spółkę korekt deklaracji V AT - 7 za omawiany okres, co oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Ponownie zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego w tym umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 200lr z tego tytułu, że rozliczenia podatku w tych miesiącach są tożsame z rozliczeniami zawartymi w pierwotnych deklaracjach złożonych przez podatnika i przyjętych przez organ podatkowy za prawidłowe; tymczasem w tych miesiącach kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegająca rozliczeniu w następnych miesiącach sprawozdawczych uległa zwiększeniu o (...). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi wskazując w uzasadnieniu na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 19 ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Stan faktyczny w sprawie nie był kwestionowany, a spór wiązał się z odmienną oceną stron co do skuteczności złożonych korekt deklaracji V A T - 7 za wskazane okresy rozliczeniowe, złożonych przez Skarżącą w dniu 30 grudnia 2002r, w zakresie w jakim nastąpiło w nich podwyższenie kwot podatku naliczonego przypadającego do odliczenia od podatku należnego. W chwili powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w korektach okresy obowiązywał art. 19 ust3b ustawy z 08.0l.l993r w wersji sprzed nowelizacji stanowiący, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust.3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust2 i 2a. Przepis ten, co należy podkreślić przy interpretacji, odsyła do ust3, gdzie mowa jest o terminie rozliczenia, a nie terminie składania deklaracji z art. 1 O ust 1 i art.26 ustawy. W stanie prawnym po 25 marca 2002r, w ramach którego art. 19 ust.3b W.w. ustawy został znowelizowany, wprowadził on dla podatników ograniczenia w ich prawie dokonywania autokorekty deklaracj i V A T - 7. Ograniczenie czasowe - bo ono jest przedmiotem sporu sprawie - polegało na wprowadzeniu regulacji, w ramach której korekta może być dokonana nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego. Ustawa z 15 lutego 2002r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) nie zawierała przepisów intertemporalnych i z tego tytułu powstał pomiędzy stronami spór co do naruszenia zasady lex retro non agit przy zastosowaniu jej przepisów. Zasada ta generalnie oznacza, że nowa ustawa obowiązuje od dnia jej wejścia w życie, co jest równoznaczne z tym, że nie wpływa ona na oceny prawne dokonane pod rządem starego prawa, w uchwale z 05 lipca 2002r Sąd Najwyższy (wprawdzie zapadłej na tle stosunku najmu niemniej zawierającej uniwersalne rozważania w przedmiocie przepisów intertemporalnych) wskazał, że zasada ta wyznacza bezpieczeństwo prawne oraz zaufanie podmiotów prawa do państwa tj. że ustalone już prawa i obowiązki podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym (III CZP 36/02 OSNC 2003, poz.45). Analizując taki sam problem, podobne stanowisko zajął w uzasadnieniu wyroku z 25 sierpnia 2003r (FSA 1/03) Naczelny Sąd Administracyjny, który powołał się na wypracowany przez Trybunał Konstytucyjny model rozwiązywania problemów intertemporalnych na tle zasad ogólnych wyprowadzonych z przepisów Konstytucji, zgodnie z którym istnieje "zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń przed wej ściem tych norm w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych." Należy podkreślić, że art. 19 ustawy z 08.0 1.1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym statuuje podstawową zasadę dla konstrukcji podatku od towarów i usług - prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. To uprawnienie podatnika należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego; techniczną realizacją tego prawa jest złożenie deklaracji podatkowej (taki sam charakter ma korekta). Czynności te są pochodną prawa wynikającego z art. 19 ustawy i zawsze odnosić się muszą do momentu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Takie stanowisko - wobec braku szczególnych przepisów przejściowych - pozwala na zachowanie praw nabytych podatnika a jednocześnie tworzy stan, w którym sytuacja podmiotów nabywających jednakowe prawo do obniżenia podatku w tym samym czasie, przy złożeniu przez nich korekty deklaracji podatkowej w takim samym zakresie ale w różnych momentach - jest taka sama. Podobne stanowisko co do tego, że kwestię możliwości dokonania korekty regulują przepisy obowiązujące w momencie powstania prawa do obniżenia podatku należnego a nie w momencie składania deklaracji, jeśli brak przepisów szczególnych wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 maja 2004r w sprawie III SA 1719/03. Za zasadny uznał także Sąd zarzut proceduralny skargi, że nie było podstaw do umorzenia przez organ postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2001r, nawet w sytuacji, w której organ nie zgadzał się z wnioskiem i korektami złożonymi 30 grudnia 2002r. Istotą unormowania zawartego w art.208 § 1 ordynacji podatkowej jest umorzenie postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Natomiast w niniejszej sprawie organ utożsamił bezprzedmiotowość z uznaniem za niezasadne żądania zwiększenia podatku naliczonego na podstawie złożonych korekt deklaracji podatkowych. Takie naruszenie przepisów postępowania nie miało jednak istotnego wpływu na wynik postępowania. Za nieuzasadniony natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia art.81, 81a ordynacji podatkowej, co Skarżąca uzasadniała tym, że wskazane przepisy powołane w uzasadnieniu decyzji organów obowiązywały od O1 stycznia 2003r i nie funkcjonowały w chwili składania korekt. Należy podnieść, że wskazane przepisy wprowadzone zostały do ordynacji podatkowej nowelizacją z 12 września 2002r i rzeczywiście zaczęły obowiązywać od O1 stycznia 2003r; jednocześnie w tej samej ustawie, w art.22 § 1 ustawodawca przyjął, że do spraw wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przeddniem wejścia tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Swoim wnioskiem z 30 grudnia 2002r Spółka, zgodnie z art. 165 § 1 ordynacji podatkowej, spowodowała wszczęcie postępowania, które nie zostało zakończone do dnia 01 stycznia 2003r.a więc były podstawy do zastosowania nowych przepisów. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt. la ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z art.152 wskazanej ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, jednocześnie zgodnie z art.200 ustawy zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 3.134,60 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.