I SA/Bd 131/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2025 r. nr 0401-IOD2.601.2.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. T. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z [...] kwietnia 2024 r. wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2019 r. określającej M. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który decyzją z [...] czerwca 2024 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2024 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2019 r., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z [...] stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2014 r. został przerwany [...] marca 2020 r. i od [...] marca 2020 r. biegnie na nowo, a następnie uległ zawieszeniu na 368 dni. Przechodząc do meritum sprawy organ podał, że inicjując wznowienie postępowania skarżąca wskazała na podstawę wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu", oraz z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Organ wyjaśnił, że w myśl zaś art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż strona nie złożyła wniosku o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Organ wyjaśnił, że decyzja z [...] grudnia 2019 r. została doręczona [...] stycznia 2020 r., w trybie art. 150 O.p., i stała się ostateczna [...] stycznia 2020 r. Z akt podatkowych wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w marcu 2021 r. skierował do Sądu Rejonowego w [...], II Wydział Karny akt oskarżenia przeciwko skarżącej o popełnienie przestępstwa karno-skarbowego. Wraz z aktem oskarżenia przekazano do Sądu materiał dowodowy z postępowania podatkowego oraz decyzję z [...] grudnia 2019 r. W dniu [...] marca 2022 r. skarżąca upoważniła adwokata P. K. do uzyskania informacji o wszelkich postępowaniach karnych zakończonych i toczących się przeciwko niej, w tym do wykonania fotokopii akt wszelkich spraw karnych, których była stroną. Pismem z [...] kwietnia 2022 r. pełnomocnik wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie informacji czy wobec skarżącej toczą się lub toczyły się postępowania skarbowe. W piśmie z [...] kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wskazał, że obecnie nie toczą się wobec skarżącej w organie podatkowym żadne postępowania karne lub karno-skarbowe, zaś w 2020 roku prowadzono postępowanie karnoskarbowe, które zostało prawomocnie zakończone wyrokiem nakazowym wydanym w Sądzie Rejonowym w [...] II Wydział Karny z 22 marca 2021 r., sygn. akt II K 86/21. W pismach kierowych do organu podatkowego skarżąca wskazała, że fakt zapoznania się ze sprawą w 2022 r. przez ustanowionego przez nią pełnomocnika nie świadczy o pozyskaniu informacji o wydaniu przez organ podatkowy decyzji. Ustanowiony pełnomocnik został upoważniony wyłącznie do uzyskania informacji o wszelkich postępowaniach karnych zakończonych lub toczących się przeciwko niej. Zatem zakres pełnomocnictwa nie obejmował prawa do uzyskania informacji o postępowaniach podatkowych i wydanych w ich wyniku decyzjach. Zdaniem strony, w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów, z których wynikałoby, że przed dniem złożenia wniosku o wznowienie postępowania, tj. [...] listopada 2023 r., skarżąca miała wiedzę o wydaniu wobec niej decyzji. Zatem w jej ocenie, dochowała terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnictwo udzielone adwokatowi obejmowało również prawo wglądu do akt karnych sprawy, w których to znajdowały się przekazane Sądowi kserokopie akt sprawy podatkowej wraz z kserokopią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2020 r. Tym samym brak jest postaw do uznania że ustanowiony przez stronę pełnomocnik nie posiadał wiedzy o wydaniu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Nadto, w dniu [...] lutego 2023 r. na podstawie tytułu wykonawczego dokonano wpisu hipoteki przymusowej tytułem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w księdze wieczystej prowadzonej dla lokalu mieszkalnego stanowiącego własność skarżącej mieszczącego się w S. przy ul. [...]. Tym samym w ocenie organu należy uznać, iż z datą tą strona dysponowała wiedzą o decyzji z [...] grudnia 2019 r. Z tego względu powoływanie się na brak wiedzy o wydanej decyzji nie wypełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ nastąpiło z uchybieniem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Przekroczenie tego terminu nie daje natomiast organowi podatkowemu możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Organ wyjaśnił, że podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p., skarżąca upatruje w nieprawidłowym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W ocenie strony, doręczenie tego postanowienia było nieskuteczne bowiem zostało skierowane na adres, pod którym skarżąca nie mieszkała oraz zostało odebrane przez osobę do tego nieuprawnioną, a tym samym strona została pozbawiona możliwości udziału w toczącym się postępowaniu. Konsekwencją tego było także, zdaniem skarżącej, wadliwe doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2019 r. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że zaniechał ustalenia prawidłowego adresu zamieszkania strony bądź też nie wystąpił o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej. Ustosunkowując się do argumentacji skarżącej dotyczącej nieprawidłowego kierowania korespondencji na nieaktualny adres, pod którym nie mieszkała od 2019 r., o czym organ był powiadomiony przez jej matkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że niesporne w sprawie jest, że skarżąca wskazała określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy, oraz że od 2019 r. do listopada 2023 r. zgłoszenia tego nie zmieniała, nie weryfikowała, nie powiadamiała o niczym w tym przedmiocie organu podatkowego. Ani w ramach toczącego się postępowania wznowieniowego przed organem pierwszej instancji ani w złożonym odwołaniu skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które uniemożliwiły wywiązanie się z obowiązku aktualizacji danych zawartych w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. Zatem nie zaistniały okoliczności, które wskazywałyby, że nie z własnej winy strona nie brała udziału w przedmiotowym postępowaniu. W związku z tym, zdaniem organu, zarówno doręczenie postanowienia o wszczęciu tego postępowania jak i doręczenie ww. decyzji ostatecznej w trybie określonym w art. 150 § 1-4 O.p., należało w konsekwencji uznać za prawnie skuteczne. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że niedopełnienie obowiązku powiadomienia organu o zmianie swojego adresu skutkuje tym, że przesłanka braku zawinienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie została wykazana. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej również trafnie uznał organ podatkowy pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła podstawa wznowienia postępowania określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, gdyż nie stwierdzono istnienia przesłanki określonej w tym przepisie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedłożone przez skarżącą dowody i wynikające z nich okoliczności nie spełniają przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedstawione dokumenty dotyczą udzielenia kredytu przez B. skarżącej oraz A. T. na podstawie decyzji kredytowej z [...] maja 2012 r. na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...] położonej w K. , dla której jest prowadzona oraz jego spłaty. Organ podał, że jak wynika z akt sprawy skarżąca sprzedała nieruchomość położoną w K. - działka nr [...] o pow. 0,2462 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. 136,2 m2 (nie oddanym do użytku). Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy sprzedaży tej nieruchomości - aktu notarialnego z [...] czerwca 2014 r. wynika, iż w dziale czwartym księgi wieczystej wpisano hipotekę umowną do kwoty [...]zł na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. na zabezpieczenie wierzytelności wynikających z umowy kredytu z [...] maja 2012 r. Z treści umowy sprzedaży wynika zobowiązanie zapłaty kwoty [...]zł z umówionej ceny na rachunek bankowy prowadzony dla spłaty kredytu. Zatem okoliczność spłaty kredytu hipotecznego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, bowiem wynikała z treści aktu notarialnego, w którego posiadaniu był organ podatkowy. Tym samym powołane okoliczności wynikające z przedstawionych dowodów były przedmiotem badania przez organ podatkowy pierwszej instancji, a także poddane ocenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Tak więc kwestia związana ze spłatą kredytu bankowego była przedmiotem oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Organ zauważył, że przepis dający możliwość uwzględnienia spłaty kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero [...] stycznia 2022 r. Do stanu prawnego obowiązującego do [...] grudnia 2021 r. odnosiła się wskazana przez skarżącą interpretacja ogólna Ministra Finansów z [...] kwietnia 2022 r., zgodnie z którą spłata kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego również w stanie prawnym obowiązującym do [...] grudnia 2021 r. Jednakże interpretacja ta nie obowiązywała w dacie wydania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dlatego też organ podatkowy nie mógł uwzględnić kwestii spłaty kredytu w ramach prowadzonego w 2019 r. postępowania. Organ stwierdził, że również okoliczność zmiany interpretacji przepisu prawa zawarta w Interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie jest nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem w sprawie. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ani wskazany dowód, ani wynikające z niego okoliczności, nie mają charakteru nowych w stosunku do tego co zostało już ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku zwykłego postępowania, nie można zatem przyjąć, że są to okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2019 r., lecz nieznane organowi. W skardze do tut. Sądu skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 165 § 4 O.p. wskutek prowadzenia postępowania podatkowego pomimo niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu tego postępowania i wydania decyzji wymiarowej pomimo niewszczęcia postępowania, 2) art. 123 § 1 O.p. wskutek przeprowadzenia całego postępowania podatkowego bez zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, 3) art. 149 O.p. wskutek przyjęcia, że dorosły domownik adresata przesyłki był uprawniony do odebrania w urzędzie pocztowym przesyłki na podstawie awiza postawionego adresatowi w oddawczej skrzynce pocztowej, 4) art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. wskutek przyjęcia, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej spełniało wymogi tego przepisu, wobec tego doszło do zastępczego doręczenia decyzji, 5) art. 207 § 1 i § 2 O.p. wskutek przyjęcia, że w sprawie doszło do wydania decyzji w rozumieniu wskazanego przepisu O.p., 6) art. 138 § 1 O.p. wskutek jego niezastosowania, 7) art.146 O.p. wskutek wadliwego zastosowania, 8) art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. wskutek przyjęcia, że w sprawie nie zaistniały wskazane w tych przepisach przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, 9) art. 241 § 2 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wskutek przyjęcia, że strona złożyła żądanie wznowienia postępowania po upływie miesięcznego terminu od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, 10) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. wskutek pominięcia skutków wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2022 r. nr DD2.8202.5.2020 na sposób rozstrzygnięcia sprawy rozpoznawanej po wznowieniu postępowania, 11) art. 37 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe wskutek błędnego zastosowania, 12) art. 21 ust. 30a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek błędnej interpretacji. Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił M. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ uznał, iż decyzja ta została skutecznie doręczona skarżącej w trybie doręczenia zastępczego wskazanego w art. 150 O.p. i stała się ostateczna. Pismem z dnia [...] listopada 2023 r. M. T. wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną. Jako podstawę wniosku o wznowienie powołała art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Decyzją z dnia [...] października 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. W przedmiotowej sprawie kontroli Sądu poddana została więc decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest przy tym kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Podstawę wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie stanowiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania z wyżej wymienionej przyczyny, jak to wynika z art. 241 § 2 pkt 1 O.p., następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Jako podstawę wznowienia wskazano także art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nie zgadzając się z podjętym przez organ rozstrzygnięciem skarżąca zarzuciła w skardze niedoręczenie jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] listopada 2019 r. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wskazała też na nieprawidłowe doręczenie w trybie art. 150 O.p. decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz (z ostrożności procesowej) zarzuciła naruszenie przez organ art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Najdalej idącym zarzutem zawartym w skardze jest zarzut braku doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] listopada 2019 r. Skutek bowiem w postaci wszczęcia postępowania następuje dopiero z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych. (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04). W odniesieniu do powyższej kwestii w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] listopada 2019 r. zostało przesłane za pośrednictwem Poczty [...] na adres skarżącej figurujący jako jej adres zamieszkania w Krajowej Ewidencji Podatników. Ponieważ doręczenie przesyłki rejestrowej pod wskazanym adresem okazało się niemożliwe w dniu [...] listopada 2019 r. dokonano jej awizowania (w skrzynce pocztowej adresata umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym na okres 14 dni). Przed upływem terminu 14-dniowego w urzędzie pocztowym odbioru przesyłki dokonała osoba pełnoletnia, matka skarżącej - M. B., co potwierdza złożony przez nią podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W ocenie organu, potwierdzając odbiór przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru swoim podpisem M. B. złożyła jednocześnie w ten sposób pisemne oświadczenie, iż jest osobą, o której mowa w art. 37 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, upoważnioną do odbioru tej korespondencji w imieniu skarżącej jako zamieszkującej razem z adresatem. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle przepisów dotyczących doręczeń skuteczne było doręczenie zastępcze w urzędzie pocztowym pisma, za pokwitowaniem matce M. T. (dorosłemu domownikowi), po uprzednim awizowaniu tej przesyłki w sposób przewidziany w art. 150 O.p. Podjęcie przez matkę przesyłki adresowanej do skarżącej, w ocenie organu, rodziło domniemanie prawne, że pismo zostało jej doręczone. Wskazać należy, że zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że status "domownika" mają zamieszkujący z adresatem w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci. Oznacza to, że nawet nie każdą pełnoletnią osobę spokrewnioną można uznać za dorosłego domownika, któremu można oddać przesyłkę przeznaczoną dla określonego adresata. Warunkiem koniecznym bowiem jest, aby osoba spokrewniona z adresatem pisma zamieszkiwała pod wskazanym adresem, nawet jeżeli nie jest tam zameldowana. Natomiast osoby obce adresatowi nie są jego domownikami nawet, gdy mieszkają w tym samym domu lub mieszkaniu (np. jako lokatorzy czy sublokatorzy), chyba że zostały przez adresata włączone do wspólnoty domowej i prowadzą z nim (jego rodziną) wspólne gospodarstwo domowe (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 324/21; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II GSK 2327/21). W sytuacji braku możliwości dokonania doręczenia bezpośrednio adresatowi (art. 148 § 1 O.p.), a w dalszej kolejności osobom, o których mowa w art. 149 O.p., znajduje zastosowanie art. 150 O.p., który przewiduje: konieczność przechowania przesyłki w placówce pocztowej i zawiadomienia o tym adresata (§ 1 pkt 1 i § 2), konieczność powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (§ 3), wreszcie w razie nieskuteczności tych działań - domniemanie doręczenia (§ 4). Ordynacja podatkowa nie reguluje jednak szczegółowo trybu doręczania pism w przypadku ich awizowania przez operatora pocztowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa pocztowego ustawa ta określa zasady wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowych w obrocie krajowym lub zagranicznym, zwanej "działalnością pocztową". Natomiast jej art. 2 ust. 1 pkt 1 wskazuje, że usługę pocztową stanowi realizowane łącznie lub rozdzielnie przyjmowanie, sortowanie, doręczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych. W judykaturze wyrażany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że w ustawie Prawo pocztowe uregulowane zostały zasady doręczania przesyłek pocztowych, które stosuje się zawsze wtedy, gdy sposobu, zasad i trybu doręczania tych przesyłek nie regulują przepisy innych ustaw, w tym Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc stwierdzono, że art. 150 O.p. nie reguluje zasad i sposobu doręczania przesyłek pocztowych awizowanych, to stosuje się do nich uregulowania zawarte w ustawie Prawo pocztowe (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 1205/10; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt II OSK 921/23). Należy też zauważyć, że zgodnie z treścią art. 37 ust. 3 Prawa pocztowego, przepisy art. 37 ust. 2, 4a i 4b nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń. Podkreślenia wymaga, że z ani art. 149 O.p. (dotyczącego doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi adresata wyłącznie w miejscu zamieszkania adresata), ani z unormowań zawartych w art. 150 § 1-4 nie wynika, czy komuś innemu niż adresat przesyłki możliwe jest jej wydanie w placówce operatora pocztowego. W tym zakresie należy zatem zastosować unormowania zawarte w Prawie pocztowym. Stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b Prawa pocztowego przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Doręczenie pisma w tych warunkach skutkuje przyjęciem, że dniem doręczenia pisma adresatowi w taki zastępczy sposób jest dzień jego doręczenia do rąk dorosłego domownika (osobie pełnoletniej stale zamieszkałej z adresatem), pod warunkiem złożenia przez odbiorcę oświadczenia i zamieszkiwaniu razem z adresatem oraz w sytuacji, gdy przesyłka nie została nadana na poste restante oraz adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia takiej przesyłki w placówce pocztowej (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt II OSK 921/23). W rozpatrywanej sprawie organ przyjął, że postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone, gdyż zostało odebrane w placówce pocztowej przez matkę skarżącej - M. B. będącą dorosłym domownikiem. Organ nie wyjaśnił jednak należycie na jakiej podstawie uznał, że operator pocztowy uzyskał oświadczenia o zamieszkiwaniu odbiorcy pisma wspólnie z adresatem, o którym stanowi art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b Prawa pocztowego. Podkreślenia wymaga, że na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. (k. 23 akt adm.) w pkt. 1 ("Oznaczone wyżej pismo doręczono") nie został zaznaczony stosowny kwadrat (drugi), jak i nie zostało zaznaczone, że pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi, a zatem osobie (krewnej) zamieszkującej razem ze skarżącą. W aktach sprawy brak jest także pisemnego oświadczenia M. B. o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika również, aby M. B. była pełnomocnikiem uprawnionym do odbioru korespondencji skierowanej do skarżącej. Ponownie rozpatrując sprawę organ wyjaśni, czy M. B. złożyła pisemne oświadczenia o zamieszkiwaniu razem ze skarżącą, a jeśli tak, to wskaże na podstawie jakich okoliczności (dowodów) tak twierdzi. Jeżeli według organu nie ma znaczenia okoliczność braku zaznaczenia na potwierdzeniu odbioru (k. 23 akt adm.), że wskazaną przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, to wytłumaczy dlaczego tak uważa. Organ ustali też, czy M. B. nie była pełnomocnikiem skarżącej. Brak należytego wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jeżeli z uwagi na upływ czasu organ nie będzie mógł wyjaśnić tej kwestii, to przyjmie, że postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. nie zostało skutecznie doręczone skarżącej. W takim przypadku organ oceni, czy można uznać, iż została wydana ostateczna decyzja określająca M. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Jeżeli organ dojdzie do wniosku, że decyzja ta nie została wydana, to na podstawie art. 243 § 3 O.p., powinien odmówić wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, art. 243 § 3 O.p. znajduje również zastosowanie w przypadku złożenia wniosku o wznowienie postępowania niezakończonego decyzją ostateczną. Przepis ten należy bowiem odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. W judykaturze wskazuje się, że chodzi tu o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p., a także gdy dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1527/20; wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 588/20). Z uwagi na stwierdzone uchybienie przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).