I SA/Bd 132/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sądowy Bartosz Kornalewicz po rozpoznaniu w na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi R. S.A. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Dnia 27 lipca 2009r. R. F. P. S.A. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem, uzupełnionym w dniu 20 października 2009r., o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy leasingu samochodów osobowych. Wnioskodawca podał, że Spółka jest czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W okresie styczeń 2005r. – czerwiec 2009r. wnioskodawca nabywał, leasingował, bądź najmował samochody osobowe oraz nabywał paliwo do tych samochodów. Samochody te były i są klasyfikowane jako osobowe na podstawie ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług z 1993r., jak i obecnie obowiązującej ustawy w zakresie tego podatku. Dopuszczalna ładowność samochodów była mniejsza niż określona w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 22 sierpnia 2005r. (nie spełniała warunków tzw. wzoru Lisaka). Ponadto samochody nie spełniały i nie spełniają wymogów zawartych w art. 86 ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 sierpnia 2005r. (tzw. wzoru Nenemana), określających typ odliczenia podatku naliczonego. Spółka wykorzystywała i wykorzystuje samochody w całości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednak dla celów innych niż odsprzedaż, oddanie w najem, dzierżawa bądź leasing. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: czy zgodnie z przepisami obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu leasingu lub najmu samochodów opisanych w stanie faktycznym w okresie od stycznia 2005r. do czerwca 2009r. Zdaniem wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym będzie przysługiwało pełne prawo (bez żadnych ograniczeń) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu najmu lub leasingu samochodów. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy obowiązującego art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawcy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Te reguły zdaniem wnioskującej stosuje się odpowiednio do importu, najmu i leasingu na mocy art. 86 ust. 6 i 7 ustawy. Zdaniem Spółki ww. przepisy ustawy, w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, naruszają art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). W opinii wnioskodawcy zmiany przepisów rozszerzyły ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego, w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego Polski, co stoi w sprzeczności z tzw. klauzulą "stałości" (klauzulą "standstill"), przewidzianą w art. 17 ust 6 akapit drugi ww. Dyrektywy. Spółka wskazała, że swoje stanowisko wywodzi z uzasadnienia wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, którego fragmenty zacytowała. Jej zdaniem przedstawione stanowisko znalazło także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r. (sygn. akt: I SA/Kr 147/09). Spółka uważa, że zmiany wprowadzone w 2004r. i w 2005r. do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem, leasingiem, najmem i użytkowaniem samochodów osobowych, naruszają przepisy prawa wspólnotowego i powinny zostać uznane za nieznajdujące zastosowania w opisywanym stanie faktycznym. W tej sytuacji możliwe byłoby zastosowanie jedynie reguł obowiązujących do 30 kwietnia 2004r. - na co zwraca uwagę Minister Finansów w piśmie z [...] ([...]). Strona podniosła, że w sensie formalnoprawnym nie jest możliwe zastosowanie przepisów obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r., gdyż przepisy te zostały uchylone na mocy art. 175 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Dotychczas nie wydano też żadnego przepisu przywracającego zasady obowiązujące do 30 kwietnia 2004r., wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy dot. podatku od towarów i usług z 1993r. Zdaniem Spółki, zastosowanie znaleźć może jedynie zasada ogólna dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego, która zezwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dotyczących towarów i usług nabywanych dla celów wykonywania czynności opodatkowanych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...], [...] uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r., nadanym nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Stosownie do zapisów ust. 4 powołanego artykułu, przepis ust. 3 nie dotyczy wskazanych tam przypadków. Zgodnie z ust. 5 tegoż artykułu, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł (art. 86 ust. 7ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.). Organ podkreślił, że w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r., powołane wyżej przepisy art. 86 ustawy brzmiały następująco: w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie DŁ oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł (art. 86 ust. 3). Ust.4 tego przepisu przewidywał wyjątki, których nie obejmuje sytuacja opisana powyżej. Dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3 (art. 86 ust. 5). W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł (ust. 7 ww. artykułu). . W interpretacji wskazano, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące nabycia samochodów zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2. . Organ wskazał, że stosownie do treści § 10 ust. 1 obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zwartej umowy. Podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Organ podał, że od dnia 1 stycznia 2007r. podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz.Urz.UE.L Nr 145 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Zdaniem organu istnieje możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Klauzula "standstill" ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Jak podkreślono istotne jest ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W opinii organu uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur UE i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Organ stwierdził, że przepisy ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. przewidują dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu lub najmu, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze - nie więcej jednak niż 5000 zł. Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem bądź najmem samochodów osobowych. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia uległa zwiększeniu do 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze – nie więcej niż 6.000 zł. Pismem z dnia [...] strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...], zarzucając jej naruszenie art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 86 ust.1 i 3-7 oraz art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14d w związku z art. 139 § 4 i art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1, 2 VI Dyrektywy (77/388/EWG) z 17 maja 1977r. poprzez brak zastosowania tych przepisów przyznających prawo odliczenia VAT od nabywanych samochodów osobowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy naruszono klauzule stałości, a przed 1 maja 2004r. praktyka administracyjna zezwalała na odliczenia VAT po uzyskaniu ciężarowego świadectwa homologacji na tle wyroków ETS: z 8 stycznia 2002r. (C-409/99 Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhand GmbH) oraz wyroku ETS z 11 grudnia 2008r. (C-371/07 Danfoss A/S), a także art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w świetle wyroku z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia konieczności zastosowania klauzuli "standstill" w zakresie, w jakim przepisy podatkowe ograniczyły prawo do odliczenia podatku naliczonego od samochodów osobowych związanych z nabyciem, leasingiem i paliwem. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie wywiązał się z obowiązku dostarczenia odpowiedzi na wniosek o interpretację w określonym przepisami terminie. Spółka wskazała, że jej zdaniem wydano tzw. "milczącą interpretację", gdyż wniosek złożono 24 lipca 2009r., a interpretację wydano [...] (data doręczenia 4 listopada 2009r.). Okres opóźnienia nie był spowodowany winą strony ani żadną przyczyną niezależną od organu. W opinii strony nie miały w sprawie znaczenia dodatkowe pytania zadane przez organ. Spółka nie zgodziła się również z wezwaniem o dokonanie wpłaty brakującej kwoty 40 zł, lecz wpłaciła w terminie wspomnianą kwotę, z uwagi na zagrożenie pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Nie zmienia to faktu, że strona nie podziela stanowiska organu w kwestii ilości stanów faktycznych, będących przedmiotem wniosku. Przekroczenie trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji nie wynika z winy spółki i w związku z tym powinna zostać wydana tzw. milcząca interpretacja potwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie. Argumentując zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego Spółka podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien uwzględnić nie tylko przepisy krajowe, ale także orzecznictwo sądów w tym ETS-u. Spółka podkreśliła, że z treści art. 249 TWE wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo członkowskie, co do rezultatu, który ma zostać osiągnięty. Oznacza to, że dokonując wykładni przepisów prawa krajowego, należy uwzględnić przepisy i cel dyrektyw. W tym miejscu skarżąca powołała wyrok WSA w Kielcach z 8 maja 2008r. (I SA/Ke 114/08). Spółka podkreśliła, że możliwość wykorzystania przez podatnika prawa wspólnotowego należy rozpatrywać w trzech płaszczyznach: 1) przez bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy; 2) przez domaganie się w trakcie toczącego się postępowania przed organem podatkowym i sądem krajowym zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego; 3) przez możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania w stosunku do ostatecznej decyzji podatkowej, jeśli został wydany przez ETS wyrok, który miał wpływ na treść tej decyzji. Zdaniem skarżącej zachowanie klauzuli "stałości" polega na zachowaniu praktyki odliczania podatku naliczonego obowiązującej przed implementacją VI Dyrektywy. W ocenie Spółki do dnia 30 kwietnia 2004r. praktyka dotycząca odliczenia podatku naliczonego była dość liberalna. Większość tzw. "samochodów ciężarowych" była samochodami osobowymi z homologacją ciężarową. Uzyskiwanie homologacji ciężarowej było dość łatwe i zmieniało formalnoprawny status samochodu na gruncie starej ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych przepisów (np. powstawał obowiązek opłacania podatku od środków transportowych, samochód musiał być odprawiony na granicy przez przejście dla samochodów ciężarowych itp.). Były to jednak samochody osobowe z homologacją ciężarową. Spółka wskazała, że "celowo odwołuje się do istoty rzeczy", gdyż to właśnie istota rzeczy podlega ochronie na podstawie klauzuli "standstill". Wynika to z powołanego orzecznictwa ETS. Skarżąca podniosła, że w wyroku z dnia 11 grudnia 2008r. (C-371/07, Danfoss, AstraZeneca.) ETS wyjaśnił, że podstawową zasadą systemu VAT jest całkowite prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zezwala na ograniczenie zakresu wyłączeń istniejących przed jej wejściem w życie. ETS stwierdził, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy w Danii istniała praktyka odliczania VAT od zakupów związanych z nieodpłatnym wydawaniem posiłków, pomimo że przepisy obowiązującej ustawy o VAT zabraniały takiego odliczenia. Podobnie, zdaniem skarżącej, jest w przypadku odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, gdyż na podstawie praktyki administracyjnej łatwo było uzyskać homologację ciężarową dla samochodu, który w istocie był osobowy. Pozwalało to na odliczenie podatku. Jednak po wejściu w życie nowej ustawy w dniu 1 maja 2004r. kryterium homologacji zostało zastąpione przez nowe kryteria, nieodwołujące się już do homologacji samochodu. W rezultacie zakres wyłączenia prawa do odliczenia został ograniczony. Skarżąca wskazała, że w wyroku z dnia 8 stycznia 2002r. (C-409/99, Metropol, Stadler), ETS interpretując klauzulę "standstill" zawartą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy uznał, że odnosi się ona nie tylko do przepisów prawnych, ale również środków administracyjnych i praktyki władz publicznych (nie tylko podatkowych) państwa członkowskiego. W konkluzji Trybunał uznał, że jeżeli w państwie członkowskim odliczenie VAT naliczonego zapłaconego w odniesieniu do pewnych pojazdów było dozwolone w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, późniejsze prawo krajowe wyłączające wobec tych pojazdów możliwość odliczenia VAT, powoduje rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń. W opinii Spółki powyższe orzeczenia pozwalają stwierdzić, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy to te, które były rzeczywiście stosowane, nie tylko na podstawie aktów prawnych sensu stricte, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego. Zdaniem strony orzecznictwo ETS pokazuje, że nie ma znaczenia tylko brzmienie przepisów, ale faktyczna praktyka, jaka miała miejsce przez wejściem w życie VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego pobrania opłaty organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej opłatę pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W opinii organu wniosek dotyczył trzech odrębnych stanów faktycznych. W kwestii niezachowania trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji organ wyjaśnił, że odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku wpłynęła do organu dnia 20 października 2009r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej podpisał interpretację w dniu [...] i w tym samym dniu została wysłana do strony. Dodatkowo organ wyjaśnił, że zaskarżoną interpretację doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 3 listopada 2004r., a nie jak wskazano we wniosku w dniu 4 listopada 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd na wstępie podkreśla, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki złożonego na podstawie przepisów art. 14b-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej Ordynacją podatkową. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa podnieść także należy, że podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z tym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez niego ogólnych informacji i dokumentów źródłowych. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a."), nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Spór w przedmiotowej sprawie w zasadzie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami, w wyniku których doszło do leasingu/najmu samochodów osobowych, została naruszona przez prawodawcę klauzula stałości unormowana w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), aktualnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 ze zm.). Zdaniem Sądu, skarga dotycząca interpretacji przepisów regulujących podatek od towarów i usług w zakresie pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu/najmu samochodów osobowych w okresie od 1 stycznia 2005r. do czerwca 2009r., nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim podnieść należy, że interpretacja ta zgodnie ze złożonym wnioskiem dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing/najem samochodów osobowych. Wynika to w sposób niebudzący wątpliwości z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia . Wnioskodawca nie może po wydaniu przez organ interpretacji przepisów prawa zmieniać, modyfikować stanu faktycznego, który był podstawą wydania tego aktu. Organ dokonujący indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest związany zarówno stanem faktycznym, jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu faktycznego, w tym sensie, że nie może dokonywać, ani w ramach stanu faktycznego, ani w ramach oceny tego stanu, żadnych zmian. Rolą organu podatkowego w ramach udzielania indywidualnych interpretacji jest ocena stanowiska pytającego, w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Łd 49/08, LEX nr 467739). Warto dalej dodać, w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, że organ dokonujący interpretacji nie może uwzględnić zmiany stanu faktycznego przez wnioskodawcę już po wydaniu interpretacji. W celu uzyskania interpretacji indywidualnej odnośnie rozszerzonego stanu faktycznego i odmiennego stanowiska wnioskodawcy, ze wskazaniem nowych przepisów, będących przedmiotem interpretacji, podatnik powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Rz 821/08, LEX nr 489304, także wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 215/08, LEX nr 483531 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Op 332/07, LEX nr 460659). Jeśli zatem zadane przez podatnika pytanie odnosiło się do leasingu/najmu samochodów osobowych, to po wydaniu tego indywidualnego aktu administracyjnego brak było podstaw do uwzględnienia modyfikacji stanu faktycznego poprzez uznanie, że przedmiotem pytania były objęte samochody posiadające homologację ciężarową. Nie budzi zdaniem Sądu żadnych wątpliwości twierdzenie Ministra, że w zakresie nabycia i leasingu samochodów osobowych w okresie od 1 stycznia 2005r. do czerwca 2009r., nie przysługiwało Spółce pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej przewidywały we wskazanym przez Spółkę okresie w przedmiocie nabycia i leasingu samochodów osobowych jedynie częściowe odliczenie podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Odliczenie podatku naliczonego związanego z umowami min. leasingu/najmu regulował ust. 7 tego artykułu. Stanowił on, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Natomiast w okresie po nowelizacji art. 86 ustawy o VAT, tj. od dnia 22 sierpnia 2005r. do czerwca 2009r., w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów, art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie z ust. 4 wynikało, że przepis ust. 3 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Odliczenie podatku naliczonego związanego z leasingiem/najmem regulował ust. 7 tego artykułu, z którego treści wynikało, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej brak było w ówcześnie obowiązujących przepisach prawa uregulowania, które pozwalałoby na odliczenie jakiejkolwiek części podatku naliczonego z tytułu zakupu, leasingu samochodów osobowych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Na podstawie natomiast § 10 ust. 1 obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) "Usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy." Stosownie do § 10 ust. 2 tego rozporządzenia "Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do usługobiorców użytkujących samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, zawartej przed dniem 20 stycznia 1997r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym nie później niż do dnia 20 lutego 1997r." Skonstatować wobec powyższego należy, iż nie doszło – zdaniem Sądu – do pogorszenia sytuacji strony w świetle powoływanej przez nią klauzuli stałości. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na marginesie wspomnieć w tym miejscu wypada o wyroku ETS z 15 kwietnia 2010r. w połączonych sprawach C-538/08 i C-033/09. W orzeczeniu tym Trybunał odnosząc się do pewnych kwestii związanych z rozumieniem i interpretacją przepisów wyrażających klauzulę stałości, stwierdził, że nie narusza tej klauzuli taka nowelizacja przepisów, która generalnie jest korzystna dla podatników (ograniczając zakres wyłączeń z prawa do odliczenia), jednak w pewnych wyjątkowych przypadkach może prowadzić do poszerzenia zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia. W wyroku podkreślono, że sama możliwość, iż tego typu niekorzystny skutek może się pojawić nie może prowadzić do uznania, że taka nowelizacja dokonana po wejściu w życie tej Dyrektywy jest sprzeczna z jej art. 17 ust. 6, ponieważ jest ona - ogólnie rzecz biorąc – korzystniejsza dla podatników niż wcześniej obowiązujące przepisy. Powiedzieć w świetle przywołanego orzeczenia należy, że nie można interpretować wprowadzenia nowej ustawy o VAT z dniem 1 maja 2004r. oraz jej późniejszej nowelizacji jako generalnego złamania klauzuli stałości. Nowe regulacje odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami samochodami łamały tę klauzulę w określonych przypadkach, a nie generalnie. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania prawne obowiązujące po 1 maja 2004r. ograniczyły bowiem zakres wyłączeń z prawa do odliczenia (samochody osobowe). Powyższe przemawia za uznaniem zgodności z prawem wspólnotowym unormowań dotyczących samochodów zawartych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli zaś chodzi o stanowisko strony odnoszące się do zaistnienia milczącej interpretacji, to podnieść należy, iż także i w tym zakresie skarga jest niezasadna. We wniosku o interpretację przepisów z zakresu podatku od towarów i usług zawarte były trzy stany faktyczne: dotyczyły one nabycia samochodów osobowych, leasingu samochodów osobowych oraz nabywania paliwa do tych pojazdów. W myśl art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zasadnie zatem Minister wezwał Spółkę do uiszczenia dodatkowej opłaty od interpretacji. Uzasadnione także było – zdaniem Sądu – wezwanie strony do sprecyzowania pytania, czy skarżącej chodziło tylko o pojazdy nabyte i leasingowane w okresie od 1 stycznia 2005r. do czerwca 2009r., czy też chodziło jej również o inne samochody. Skarżąca Spółka w sposób prawidłowy uzupełniła wniosek – sprecyzowała, że chodzi jej tylko o samochody osobowe nabyte i wzięte w leasing w okresie od 1 stycznia 2005r. do czerwca 2009r. Zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów określonych w § 1-3 (czasu na załatwienie sprawy) nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości stanowisko Ministra, co do przedłużenia trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, o okres związany z uiszczeniem opłaty od interpretacji, a także czas oczekiwania na sprecyzowanie wniosku. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wniosek o interpretację wpłynął do Ministra Finansów w dniu 27 lipca 2009r., interpretacja została zaś wydana w dniu [...] Przyjmując te daty do ustalenia terminu trzymiesięcznego termin ten zostałby przekroczony o 3 dni. Uwzględniając jednak możliwość odliczenia z terminu trzymiesięcznego okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, a konkretnie czasu na wniesienie opłaty od 7 października (data wezwania) do 14 października 2009r. (data wpłaty) oraz uzupełnienie wniosku od 7 października (data wezwania) do 20 października 2009r. (data wpływu do organu uzupełnionego wniosku), stwierdzić wypada, że czas na dokonanie wymienionych wyżej czynności wyniósł 7 i 13 dni. Tym samym, w związku z prawną możliwością odliczenia tych okresów od terminu na wydanie interpretacji, nie doszło do naruszenia terminu trzymiesięcznego, o którym mowa jest w art. 14d Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie doszło do zaistnienia tzw. "milczącej" interpretacji na podstawie art. 14o Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.