I SA/Bd 1348/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. T. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku związanego z realizacją inwestycji budowy świetlic i zakupu wyposażenia, wnioskodawca podał, że jest właścicielem świetlic wiejskich w miejscowościach S., K., L., które zostały oddane do użytkowania w 2010 r. W latach 2009-2010 Gmina ponosiła szereg wydatków związanych z budową oraz wyposażeniem świetlic. Świetlice są wykorzystywane przez wnioskodawcę do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz świadczenia komercyjnego wynajmu. Gmina miała zamiar przeznaczenia świetlic także do odpłatnego/opodatkowanego VAT wynajmu tych obiektów już na etapie planowania i realizacji inwestycji związani z ich budową. Najem dokumentowany jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła, kwoty podatku należnego o kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową i wyposażeniem świetlic. Wydatki poniesione w ramach nabycia wyposażenia dotyczyły zakupu mebli, sprzętu sportowego, akcesoriów sportowych, gier stołowych, sprzętu AGD i RTV wraz z akcesoriami, sprzętu komputerowego, akcesoriów komputerowych, gier planszowych, zastawy stołowej. Wymienione zakupy zostały dokonane w miesiącach październik-grudzień 2010 r. i zostały przyjęte do użytkowania z dniem 31 grudnia 2010 r. W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy w sytuacji, gdy zakupy inwestycyjne związane z budową i wyposażeniem świetlic są wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, natomiast nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT oraz zamiar przeznaczenia świetlic do odpłatnego wynajmu nastąpił na etapie planowania i realizacji tych inwestycji, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów inwestycyjnych do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów? Zdaniem wnioskodawcy, w wymienionej sytuacji Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ stwierdził, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. W świetle powyższego organ stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, organ stwierdził, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanych inwestycji budowy oraz wyposażenia świetlic było (jest) wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań. Wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych ze wskazanymi inwestycjami polegającymi na budowie świetlic oraz zakupie wyposażenia, wnioskodawca wykorzystywał, czy też zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem budowy świetlic oraz zakupu wyposażenia była bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo, tylko okazjonalnie wnioskodawca dokonuje udostępnienia tych świetlic odpłatnie, przy czym zakres tego wynajmu jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, iż prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z realizacją obu wskazanych inwestycji przysługuje w pełnej wysokości. Organ stwierdził, że dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. nabyć służących w efekcie w znacznej części czynnościom niepodlegajacym opodatkowaniu, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT. W konsekwencji, w ocenie organu, wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanych inwestycji, gdyż ich cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty, a wynajem świetlic na cele komercyjne - jak wynika z okoliczności sprawy - w minimalnym zakresie, nie może przesadzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. Zdaniem organu, sama gotowość odpłatnego najmu, przy jednoczesnym istnieniu pewności, że przede wszystkim świetlice te będą służyły zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie jest wystarczająca do realizacji prawa do odliczenia. Analiza przedstawionego przez Gminę najmu poszczególnych świetlic za wskazane lata prowadzi do wniosku, że zakres komercyjnego wykorzystywania świetlic w stosunku rocznym jest niewielki. Zatem w przedstawionych okolicznościach, w ocenie organu, celem głównym ponoszonych wydatków, dotyczących budowy świetlic i zakupu wyposażenia, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym, dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań. W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze Gmina wniosła o uchylenie wydanej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną, zawężającą wykładnię polegającą na uznaniu, że przeznaczenie inwestycji do celów komercyjnego najmu nie jest wystarczające do realizacji prawa do odliczenia VAT oraz że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę na realizację Inwestycji a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT nie jest na tyle znaczący, żeby Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT oraz naruszenie art. 14c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku w uzasadnieniu prawnego stanowiska organu, zgodnie z którym "niewielkie" wykorzystanie towarów i usług przez podatnika VAT do działalności podlegającej opodatkowaniu powoduje brak prawa do odliczenia VAT. Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją inwestycji, ponieważ Gmina miała zamiar ich wykorzystania m. in. do celów komercyjnego najmu. Nieistotny jest z kolei moment, w których doszło do faktycznego przekazania inwestycji wynajmującym. Ponadto, w sytuacji, gdy nabycie towarów i usług ma związek z czynnościami opodatkowanymi VAT jak również z czynnościami będącymi poza zakresem opodatkowania VAT, to w takim przypadku nie stosuje się regulacji na gruncie częściowego odliczania VAT na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz art. 14 b § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa. Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Sąd badając sprawę w powyższym zakresie, uznaje, że nieprawidłowym jest stwierdzenie organu, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Rację ma organ przyjmując to, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww.-ustawy). Można nabyło wskazać, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. WSA nie ma zastrzeżeń, do stwierdzenia, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bezsprzecznie, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zmianami), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawdą jest, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Prawidłowym jest stwierdzenie, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.). W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, brzmi; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13 a. Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy. I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy). WSA przyznaje również rację w tym, że z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Oczywiście w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Nie jest błędem twierdzenie organu, iż w świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Nie ma zastrzeżeń do przyjętego przez organ stanu faktycznego. Z wniosku wynika, że zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżonych ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. W tym zakresie Gmina występuje jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonująca zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie wykonuje czynności wpisujące się w definicje działalności gospodarczej i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach działalności podlegającej opodatkowaniu występują usługi najmu. W latach 2009-2010 Gmina poniosła nakłady na budowę oraz wyposażenie świetlic wiejskich w miejscowościach: S., K. i L. Budowa wskazanych świetlic odbywała się w ramach jednego zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę. Ponoszone w tym zakresie wydatki obejmują koszty wykonania map dla celów projektowych, wykonania dokumentacji projektowej, świadectwa charakterystyki energetycznej, nadzór inwestorski nad robotami, prace budowlane, przyłącza energetyczne, montaż pompy głębinowej, odwodnienia świetlicy itp. Wydatki poniesione w ramach nabycia wyposażenia dotyczyły zakupu mebli, sprzętu sportowego, akcesoriów sportowych, gier stołowych, sprzętu AGD i RTV wraz z akcesoriami, sprzętu komputerowego, akcesoriów komputerowych, gier planszowych, zastawy stołowej. Wyszczególnione wyposażenie zostało nabyte w miesiącach październik - grudzień 2010 r. i przyjęte do użytkowania z dniem 31 grudnia 2010 r. Nabyte wyposażenie stanowi odrębne od świetlic środki trwałe. Od samego początku realizacja inwestycji miała służyć dwojakim celom: po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, po drugie - wykorzystaniu przez Gminę świetlic, na cele komercyjnego najmu. W chwili obecnej zdarza się, że wyżej wymienione Obiekty są przedmiotem odpłatnego wynajmu, jednocześnie są one także udostępnianie nieodpłatne na cele "gminne". W zakresie realizowanych inwestycji Gmina wykorzystywała dla celów komercyjnych świetlice w zastępującym zakresie: świetlica w miejscowości S. wykorzystywana w celach najmu od 26 lutego 2011 roku, w rozbiciu na poszczególne lata: w 2011 r. - 23 dni, w 2012 r. - 22 dni, w 2013 r. - 21 dni; świetlica w miejscowości K. wykorzystywana w celach najmu od 18 lutego 2012 roku w rozbiciu na poszczególne lata: w 2012 r. - 5 dni, w 2013 r. - 2 dni, do czerwca 2014 r.-7 dni. świetlica w miejscowości L. wykorzystywana w celach najmu od 19 kwietnia 2011 roku w rozbiciu na poszczególne lata: w 2011 r. - 18 dni, w 2012r. - 20 dni, w 2013 r. -23 dni, do czerwca 2014 r. - 9 dni. Powyższe stwierdzenia, jak WSA ocenił, nie naruszają prawa, jednak trudno znaleźć uzasadnienia dla stwierdzenia, że z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanych inwestycji budowy oraz wyposażenia Świetlic, było (jest) wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Przede wszystkim nie wiadomo dlaczego organ za istotne uznał to co było "głównym" celem Gminy, gdyż nie doprecyzowano ani tego co stanowi podstawę prawną do rozróżnienia celów "głównych" od innych, ani nie wskazano dlaczego wynajem nie był celem głównym, nie wiadomo czy chodziło o ilość dni poświęconych na te czynności, skoro nie zestawiono tego z dniami innego, np. na zadania własne wykorzystania świetlic. Trudno znaleźć uzasadnienie tak w faktach jak i prawie do tego, by uznać, że wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy. Nie wskazuje na to ani treść wniosku ani przepisy ustawy o samorządzie gminnym. W każdym razie na takie nie wskazano w interpretacji. Zatem twierdzenie, że w momencie ponoszenia wydatków związanych ze wskazanymi inwestycjami polegającymi na budowie świetlic oraz zakupie wyposażenia, Wnioskodawca nie wykorzystywał, czy też zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych, jest nieprawidłowe, gdyż nie tylko przeczy prawu, ale i stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku. Interpretacja indywidualna musi opierać się o konkretne przepisy prawa odniesione do konkretnych faktów i wniosków interpretatora. Zasady wykładni nie przewidują nie popartego niczym innym jak "trudno zgodzić się", argumentu. Taki argument może być jedynie postulatem zmiany prawa, a nie jego zastosowania. Podkreślenie interpretacji, że dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabyć służących w efekcie w znacznej części czynnościom niepodlegajacym opodatkowaniu, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT, nie zostało w żaden sposób prawnie wytłumaczone. Co więcej w żadnym z przepisów powołanych przez organ nie zapisano, by istotnym było to, że najem przedmiotowych świetlic - planowany na etapie prowadzonych inwestycji - jest okazjonalny. Najem był niewątpliwie czynnością opodatkowaną, był wykonywany i opodatkowany VAT, zatem nie jest przekonującym stwierdzenie, jakie przytoczono na obronę stanowiska interpretacji, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Gmina twierdzi, że w momencie budowy i wyposażenia świetlice miały być wynajmowane i to nie jest zaprzeczalne także z punkt widzenia doświadczenia życiowego. Organ w żaden sposób nie zweryfikował, twierdzenia, że Gmina na moment wydatków nie mogła przewidzieć proporcji rozliczeń. Niezrozumiałym jest akapit interpretacji, gdzie przywołano, że istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.), gdy wcześniej organ stwierdza, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, a najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Takiemu związkowi organ nie zaprzecza. Przywołując wyroki, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise), z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic), z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, organ nie skupił się na tym, że nie tylko prawo polskie nie wskazuje na związek bezpośredni, to w orzecznictwie nie ma definicji pojęcia "bezpośredni związek", a Trybunał każdą sprawę postrzega indywidualnie. W żadnym razie ilość dni wynajmu nie można poczytywać za przesądzającą o zakresie, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Logicznie nie można też utożsamiać bezpośredniości związku z ilością wynajmowanych dni, co może być uzależnione od popytu, a nie celu wybudowania świetlic. Za całkowicie nieprzekonujące tak w oparciu o prawo jak i fakty należy uznać stwierdzenie, że Wnioskodawca na etapie prowadzonych inwestycji nie odliczał podatku naliczonego związanego z ich realizacją pomimo, że - jak wskazuje - przewidywał możliwość wykorzystywania ich efektów w celach komercyjnych. Nie wiadomo czy organ tym samym zaprzecza samemu zamiarowi wynajmu, co równocześnie jest zaprzeczeniem faktom podanym we wniosku, czy temu, że istnieje art. 86 ust. 13 uVAT. Trudnym do zrozumienia jest stanowisko, że sama gotowość odpłatnego najmu, przy jednoczesnym istnieniu pewności, że przede wszystkim Świetlice te będą służyły zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie jest wystarczająca do realizacji prawa do odliczenia. Można jedynie wskazać, że działalność gospodarcza to w rzeczywistości jest gotowość do świadczenia usług czy dostaw, gdyż ostatecznie realizacja uzależniona jest od popytu, na co wskazano już wcześniej. Mając na względzie powyższe oraz art. 146 p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.