I SA/Bd 1356/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2012 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł; wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2012 r. w kwocie [...] zł; kwotę podatku podlegająca wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w łącznej wysokości [...] zł za poszczególne miesiące 2012 r. W dniu 11 lipca 2014 r. organ nadał powyższej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. poinformował spółkę, iż zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem w kwocie [...] zł oraz zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem w kwocie [...] zł zaliczył na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W złożonym zażaleniu na postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrot podatku od towarów i usług spółka zarzuciła naruszenie art. 217 § 2, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do tego, że zaległość podatkowa na poczet której dokonano zaliczenia wynika z decyzji nieprawomocnej. Spółka podkreśla, iż wprawdzie decyzji z dnia [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jednak na postanowienie to zostało złożone zażalenie. W konsekwencji, dokonane zaliczenie jest przedwczesne. Spółka zarzuciła również nieprawidłowe naliczenie należnych odsetek. Zdaniem strony, zostały one zaniżone. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaległość, na którą dokonano zaliczenia, została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut strony, iż nastąpiło rażące naruszenie art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. Organ podatkowy działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa postanowieniem z dnia [...] r. prawidłowo zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. z dnia [...] r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem na dzień 05 sierpnia 2014 r. w kwocie [...] zł oraz zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. z dnia [...] r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem na dzień 05 sierpnia 2014 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2012 r. Organ podkreślił, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma wyłącznie charakter informujący, nie kreuje zobowiązania podatkowego, którego istnienie kwestionuje spółka w złożonym zażaleniu. Odnosząc się do kwestionowanej w zażaleniu wysokości naliczonego oprocentowania organ stwierdził, iż zostało ono wyliczone prawidłowo. Od zwrotu dotyczącego miesiąca września 2012 r. w kwocie [...] zł oprocentowanie naliczono następująco: od dnia 25 grudnia 2012 r. (od dnia następnego do dnia po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do dnia 08 lipca 2014 r. (dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.) naliczono odsetki w kwocie [...] zł. Wysokość odsetek ustalono na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; od dnia [...] r. (od następnego dnia po wydaniu decyzji z Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.) do dnia [...] r. (zaliczenia nadwyżki na poczet zaległości podatkowych) naliczono odsetki w kwocie [...] zł. Wysokość odsetek ustalono na podstawie art. 78 O.p. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Od zwrotu dotyczącego miesiąca grudnia 2012 r. w kwocie [...] zł oprocentowanie naliczono następująco: od dnia [...] r. (od dnia następnego do dnia po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do dnia [...] r. (dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świeciu) naliczono odsetki w kwocie [...] zl. Wysokość odsetek ustalono na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; od dnia [...] r. (od następnego dnia po wydaniu decyzji z Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świeciu) do dnia [...] r. (zaliczenia nadwyżki na poczet zaległości podatkowych) naliczono odsetki w kwocie [...] zl. Wysokość odsetek ustalono na podstawie art. 78 O.p. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten nie znajdował zastosowania; art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów i utrzymanie w mocy postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., mimo że postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności nie było ostateczne; art. 239a O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu wykładni rozszerzającej; art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia nie zawierającego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Spółka stwierdziła, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie uprawnia do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy zgodnie z art. 239a O.p. nie miał prawa wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia podatku do zwrotu na poczet zaległości podatkowych, w związku z czym niewłaściwie zastosował art. 76 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że istotne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte w zaskarżonym postanowieniu są prawidłowe i nie budziły wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług: wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę podatku podlegająca wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w przyjętej do zaliczenia kwocie. Z kolei w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nadał tej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Na niniejsze postanowienie Spółka wniosła zażalenie z zachowaniem terminu. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. WSA wyjaśnia, że w dniu dokonywania zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową zaległość ta musi być wymagalna, a zobowiązanie podatkowe musi być nieprzedawnione. Jeśli wysokość tego zobowiązania wynika z nieostatecznej decyzji organu podatkowego, aby mogła być ona wykonana, decyzji tej musi być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w myśl art. 239a O.p. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości jest wykonaniem, o którym mowa w art. 239a O.p., a przepis ten odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Zaliczenie nadpłaty w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p., należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a O.p. Przepis ten obejmuje dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239g O.p. Gdyby uznać, że art. 239a O.p. przewiduje jedynie możliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to przepis art. 239g O.p. byłby zbędny. W takim bowiem przypadku podatnik dobrowolnie zawsze mógłby wykonać obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r., I FSK 1119/12). Tak też zrozumiał i zastosował te przepisy organ podatkowy. Prawidłowo również przywołał art. 239b § 4 O.p., zgodnie z którym na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, ale jego wniesienie nie wstrzymuje wykonania decyzji. Sąd wyjaśnia, że oznacza to, iż zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma mocy suspensywnej, nie wstrzymuje wykonania postanowienia (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. pod. red. B. Adamiak, UNIMEX, Wrocław 2013r., s. 999). To oznacza, że niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. Konsekwentnie nie zasługuje na uznanie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy prawidłowo wyłożył art. 239a O.p. Zdaniem Sądu nie znajduje usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. Badane postanowienie jest zrozumiałe tak co do zastosowanych przepisów jak i przyjętego stanu faktycznego. WSA nie miał problemów z jego oceną, również ze względu na sformułowane zarzuty w skardze, co oznacza, że postanowienie to było prawidłowo zrozumiane przez skarżącą. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska