I SA/Bd 138/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. P. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2003r. Organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego od zakupów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe na łączną kwotę [...] zł oraz zaniżenie podatku należnego od sprzedaży usług turystycznych na kwotę [...] zł. W odniesieniu do podatku naliczonego, jak podał organ, strona pomimo wielu wezwań nie przedłożyła faktur VAT, ich duplikatów, dokumentów celnych dotyczących nabytych towarów i usług lub importu ani żadnych ewidencji podatkowych potwierdzających dysponowanie takimi dokumentami. W związku z tym organ, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 3 oraz § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wykazanych przez stronę deklaracji VAT-7. W zakresie podatku należnego, jak podał organ, ustaleń dokonano m.in. w oparciu o dokumenty otrzymane z Komendy Miejskiej Policji, tj. umowy cywilnoprawne na usługi turystyczne, dowody kasowe i bankowe. Z uwagi na fakt, że dokumentacja ta nie była kompletna, a podatnik nie uzupełnił jej o brakujące faktury czy ewidencje, organ zwrócił się do potencjalnych kontrahentów o wszelkie dane dotyczące ewentualnej współpracy ze stroną i w efekcie otrzymał część faktur oraz dokumentów rozliczeniowych. Poza tym pozyskał historie rachunków depozytowych strony przeznaczonych do rozliczeń działalności gospodarczej . Po przeprowadzeniu analizy otrzymanych od kontrahentów faktur z przekazanymi przez Policję dowodami kasowymi, dowodami bankowymi oraz umowami cywilnoprawnymi organ I instancji ustalił, iż faktury VAT uzyskane w toku postępowania od klientów podatnika nie są wszystkimi fakturami sprzedaży, które wystawiono w okresie objętym postępowaniem i stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto w dniu 24 grudnia 2008r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m. in. na podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od 25 czerwca 2003r. do 25 września 2003r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. dotyczących "P. E.S." P.E.S. P. P., poprzez zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja 2003r. do sierpnia 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765) w zw. z art. 6 § 2 tego kodeksu. Z tą samą datą organ ten wydał również postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie m.in. podania nieprawdy w okresie od 25 czerwca 2003r. do 25 września 2003r. w deklaracjach VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r., tj. w zw. z przestępstwem skarbowym z art. 56 § 2 Kodeks karny skarbowy. Postanowienie to ogłoszono podejrzanemu w dniu 21 stycznia 2009 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła jej naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pomimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania oraz naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, a także art. 7 Konstytucji RP, polegające na nadużyciu przepisów postępowania podatkowego wyłącznie w celu umożliwienia zaspokojenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez wydanie decyzji podatkowej. Zdaniem odwołującego, stosownie do art. 113 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 313 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 199 r. Nr 89, poz. 555 ze zm.) oraz postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. NKK 31/07, postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 24 grudnia 2008r. zyskało walor skuteczności dopiero z dniem 21 stycznia 2009r., czyli z dniem przedstawienia zarzutów w sprawie oraz ogłoszenia treści postanowienia. W ocenie strony w sprawie doszło także do przedawnienia karalności, albowiem terminem przedawnienia przestępstwa skarbowego jest, według strony czas, po którego upływie nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa skarbowego. Rozpoczyna się on od dnia popełnienia przestępstwa, zaś w odniesieniu do przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej następuje z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Strona podniosła także, że organ I instancji jako właściwy do wydania zaskarżonej decyzji i jednocześnie właściwy w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego czyniąc użytek z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doprowadził, w swojej ocenie, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tuż przed upływem tego terminu. Zdaniem Strony wątpliwości w niniejszej sprawie budzi możliwość określenia na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego. Podanie w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, iż dotyczy ono przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 tego Kodeksu odnoszącego się do deklaracji dla podatku VAT, nie pozwala stwierdzić, że przestępstwo skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Stronę. Wystarczająco precyzyjnym dla określenia tego związku jest dopiero zdaniem Strony postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, z którym zaznajomiono Stronę w dniu 21 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym uznał za prawidłowe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, nadmieniając, że strona nie zawarła żadnych zarzutów w tym zakresie. Jak podał organ istotą sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. I FPS 9/08 stwierdził, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem w przedmiotowej sprawie, gdyby nie znalazły zastosowania przesłanki zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przedawnienie kwot wykazanych w deklaracjach nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2008r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozważania dotyczące kwestii związanych z ustaleniem daty wywierania skutków prawnych postanowienia o przedstawieniu zarzutów stronie pozostają poza przedmiotem sporu. Przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1, stanowią o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy nadmienił, że w treści odwołania strona wskazała, że "Skarżący nie kwestionuje faktu, iż datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia". Zatem bezsporna jest okoliczność, iż datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie jest data przedstawienia zarzutów stronie czy sporządzenia postanowienia o przestawieniu tych zarzutów, lecz data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 Kodeksu postępowania karnego. Zdaniem organu bez decydującego wpływu na rozstrzygnięcie tej kwestii pozostają okoliczności dotyczące przedstawienia zarzutu podejrzanemu, jego niezwłocznego ogłoszenia i przesłuchania. Nie jest zatem konieczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciw osobie. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest tylko wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. sygn. I SA/Bd 373/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 lutego 2010 r. sygn. I SA/Gl 492/09. Ponadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008r. karalności przestępstwa skarbowego określonego w postanowieniu o wszczęciu śledztwa organ odwoławczy stwierdził, że zagadnienie to, jak i ustalenia wynikające z art. 44 ustawy Kodeks karny skarbowy nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w toczącym się postępowaniu odwoławczym, albowiem dotyczą odmiennego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Instytucja przedawnienia roszczeń wynikających ze zobowiązań podatkowych regulowana jest przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Podnoszona przez odwołującego kwestia odnosi się natomiast do przedawnienia karalności czynu i stanowi odrębne zagadnienie, nie mające wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, na tym etapie postępowania podatkowego, zarzut bezpodstawnego trwania postępowania karnoskarbowego, które zdaniem strony winno być umorzone. Zdaniem organu, mając na uwadze rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, istotny jest fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż z tym dniem zawieszony zostaje bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tej sprawie dla określenia dnia, od którego termin przedawnienia biegnie dalej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost fakt wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciw konkretnej osobie. Również art. 303 Kodeksu postępowania karnego wskazuje na wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa, a postanowienie takie nie określa osoby podejrzanej o popełnienie czynu będącego przedmiotem postępowania. Wszczęcie śledztwa lub dochodzenia jest wdrożeniem postępowania in rem, czyli takiego którego zadaniem jest wykrycie i ujęcie sprawcy. Zatem w ocenie organu, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest, stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Jak zaznaczył organ odwoławczy wymagany ustawą Ordynacja podatkowa związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zagadnienie przedawnienia wykazany jest wprost w treści przedmiotowego postanowienia z dnia 24 grudnia 2008r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. W skardze wniesionej na decyzję organu II instancji strona zarzuciła jej: naruszenie art. 120, oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za skuteczne i prawnie dopuszczalne działania organu I instancji stanowiące nadużycie prawa polegające na wydaniu decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe w oparciu o instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karno skarbowego, które to postępowanie toczyło się bezprawnie, a więc nie może stanowić przesłanki wydania decyzji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dotyczącą przede wszystkim skuteczności postanowienia z dnia 24 grudnia 2008r., przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008r. karalności przestępstwa skarbowego, co zdaniem strony skutkuje zaistnieniem bezwzględnej ujemnej przesłanki procesowej z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., której konsekwencji jest umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił organowi I instancji, że wszczął postępowanie karnoskarbowe tylko w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przez 15 miesięcy celowo nie umarzał tego postępowania w celu wydania decyzji podatkowej. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji, że pozostaje bez znaczenia kwestia przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe, co następnie było podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony fakt braku umorzenia postępowania karnoskarbowego w chwili wydania decyzji przez organ ma charakter pierwotny względem samej możliwości wydania decyzji, a więc podlega badaniu w toku postępowania odwoławczego i następnie sądowego. Uzasadnione wątpliwości podatnika budzi możliwość określenia na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego podanie w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, iż dotyczy ono przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks odnoszącego się do deklaracji dla podatku VAT dotyczących "P. E. S." P.E.S. P. P., nie pozwala stwierdzić, iż przestępstwo skarbowe wiąże się z niewykonaniem przez niego zobowiązania podatkowego. Wystarczająco precyzyjnym dla określenia związku postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego jest dopiero postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zdaniem strony wywarło skutki prawne dopiero z chwilą ich ogłoszenia, co nastąpiło już po upływie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 1 O.p.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 819/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wydana została w dniu 15 kwietnia 2010 r., a zatem po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Jednakże, w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważył, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z dnia 24 grudnia 2008r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m. in. na podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od 25 czerwca 2003 r. do 25 września 2003 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. dotyczących firmy skarżącego przez zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja 2003r . do sierpnia 2003 r., określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Z tą samą datą organ wydał również postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie m.in. podania nieprawdy w okresie od 25 czerwca 2003 r. do 25 września 2003 r. w deklaracjach VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r., tj. w zw. z przestępstwem skarbowym z art. 56 § 2 Kodeks karny skarbowy. Postanowienie to ogłoszono podejrzanemu w dniu 21 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu, to nie data ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów decyduje o wszczęciu śledztwa lecz data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. Stąd też organ prawidłowo uznał, iż została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu. W ocenie Sądu I instancji bezzasadny jest również zarzut przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego i wpływu tej okoliczności na prawidłowość decyzji podatkowej. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji podnoszony przez stronę problem przedawnienia karalności czynu stanowi odrębne zagadnienie, nie mające wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest kompetencją organów podatkowych jak i sądu administracyjnego badanie prawidłowości i poprawności prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył wydany wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 , zwana dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 121 i 122 O.p. poprzez błędną jego wykładnię wskazującą, że: a) dopuszczalne było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego, ponieważ nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z uwagi na skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego; b) bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji na możliwość wydania decyzji podatkowej w kwietniu 2010 r. pozostaje okoliczność, że według bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa postępowanie karnoskarbowe winno zostać umorzone (prawomocnie zakończone) z powodu wystąpienia bezwzględnej negatywnej przesłanki procesowej z początkiem 2009 r. , a w ślad za tym zdarzeniem doszłoby do przedawnienia zobowiązania skarżącego najpóźniej w I kwartale 2009 r. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1. Naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe wykonanie ustawowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnych z punktu widzenia ich zgodności z prawem, co należy rozumieć szeroko – jako zgodność z całym porządkiem prawnym, w tym w szczególności z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie karnoskarbowe oraz zasadami zagwarantowanymi w Konstytucji RP – zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą praworządności i zasadą zaufania obywateli do Państwa. 2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie faktu wydania decyzji podatkowej z uwagi na stan zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, który jednak trwał niezgodnie z prawem – wyłączenie wskutek naruszenia prawa w toku postępowania karnoskarbowego; 3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: a) powierzchowne wyjaśnienie w uzasadnieniu zastosowanej podstawy prawnej i pobieżne ustosunkowanie się do merytorycznych zarzutów skarżącego, ograniczając się w zasadzie wyłącznie do powtórzenia stwierdzeń organu II instancji, zaniechanie prawnej analizy przedstawionego przez skarżącego doniosłego problemu prawnego w postaci wpływu niezgodnego z prawem postępowania organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe na "odwieszenie" biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także, w odniesieniu do innego zarzutu skarżącego, zaniechanie wskazywania podstawy prawnej i jej uzasadnieniu, a zamiast tego odesłanie do dokumentu urzędowego sporządzonego przez inny organ; b) uznanie, iż w obecnym porządku prawnym, wbrew treści m.in. przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p., postępowanie podatkowe i karnoskarbowe są od siebie całkowicie odrębne, więc rażące naruszania przepisów regulujących jedno z tych postępowań pozostaje bez wpływu na drugie z nich. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W punkcie drugim wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym czy art. 70 § 7 pkt 1 O.p. jest zgodny z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim uzależnia kwestię biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego (a więc wydania rozstrzygnięcia przez właściwy organ), pomijając kwestię pierwotną względem tego rozstrzygnięcia zaistnienia z mocy samego prawa przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Pełnomocnik organu odwoławczego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z 21 listopada 2012r., I FSK 427/11, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 17 lipca 2012 r. za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji wyrok Sądu pierwszej instancji nie mógł się pozostać w obrocie prawnym, jako oparty na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a., gdzie zapisano, iż Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W praktyce oznacza to, że Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podawane zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa niż dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu uchylającym orzeczenie Sądu I instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania (por. wyrok NSA z 10 września 2008r.,I OSK 1290/07). W takich też przypadku, wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc następnej skargi kasacyjnej nie może oprzeć na podstawach, stanowiących rozszerzenie lub poprawienie podstaw kasacyjnych pierwotnej skargi kasacyjnej , albowiem godzi to w powagę rzeczy osadzonej (por.: wyrok NSA z 30 lipca 2007r., II FSK 1124/06). Sąd przyjął, że z treści uzasadnienia powołanego wyroku NSA wynika, że wyrażone w nim zostały następujące, istotne poglądy w zakresie wykładni prawa: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. WSA stwierdził, że w sprawie istotą sporu była już od etapu odwołania, jedynie kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, gdyby nie znalazły zastosowania przesłanki zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przedawnienie kwot wykazanych w deklaracjach nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2008r. Zatem w ocenie WSA przepisy, których wykładni dokonał sąd wyższej instancji (NSA), są adekwatne (odpowiednie) do stanu faktycznego mającego miejsce w danej sprawie, a po wydaniu tego wyroku nie stwierdzono zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, ani stanu prawnego. Nie podjęto też przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię prawa, niż to dokonał NSA w swoim wyroku. W wyniku kontroli instancyjnej nie stwierdzono innych naruszeń prawa. Stan faktyczny był taki, że termin zapłaty podatku za miesiąc maj 2003 r. upłynął z dniem 25 czerwca 2003 r. (włącznie), za czerwiec 2003 r. upłynął z dniem 25 lipca 2003 r. (włącznie), za lipiec upłynął z dniem 25 sierpnia 2003r. (włącznie), natomiast za sierpień upłynął z dniem 25 września 2003r. (włącznie). Zatem przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec sierpień 2003 r. nastąpiło z upływem 2008 r. Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wydana została w dniu 15 kwietnia 2010r. a zatem po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z dnia 24 grudnia 2008r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m. in. na podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od 25 czerwca 2003r. do 25 września 2003r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. dotyczących "P.E.S." P.E.S. P. P., poprzez zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja 2003r. do sierpnia 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (k. nr 1201 akt administracyjnych). Z tą samą datą organ wydał również postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie m.in. podania nieprawdy w okresie od 25 czerwca 2003r. do 25 września 2003r. w deklaracjach VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r., tj. w zw. z przestępstwem skarbowym z art. 56 § 2 Kodeks karny skarbowy. Postanowienie to ogłoszono podejrzanemu w dniu 21 stycznia 2009 r. (k. nr. 1807 akt administracyjnych). Dlatego też Sąd stwierdza, że w tak ustalonym stanie faktycznym nie wykazano by poinformowano podatnika o postępowaniu karnym czy w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przed upływem terminu przedawnienia. W tej sytuacji należy uznać, że nie tylko decyzję oparto o przepis niekonstytucyjny, ale również miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa, a w takim wypadku postępowanie należało umorzyć. Na koniec WSA wskazuje, że w ponownie toczącym się postępowaniu, organ jeśli nie stwierdzi innych okoliczności niż dotychczas zastosuje art. 208 § 1 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu zgodnym ze wskazanym w wyroku NSA. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną, jako wiążącą w trybie art. 153 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie oraz stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. L. Kleczkowski M. Łent E. Kruppik-Świetlicka