I SA/Bd 138/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Z. Z. kwotę 2817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił Z. Z. (skarżącemu/stronie) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 15.425 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za sierpień 2011 r. jako bezprzedmiotowe. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że w dniu [...] grudnia 2009 r. skarżący wraz z żoną zawarł umowę dzierżawy z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "M. " B. P. , E P. Sp. j., której przedmiotem była dzierżawa gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego skarżącego z przeznaczeniem na wydobywanie przez dzierżawcę kruszywa naturalnego. Na mocy odrębnej umowy z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżący udzielił zezwolenia Przedsiębiorstwu ,,MAT- BUD" na przejazd przez należącą do skarżącego i jego żony nieruchomość w celu uzyskania dostępu do dzierżawionych na podstawie pierwszej umowy gruntów rolnych przeznaczonych na żwirownię. Z tego tytułu strona otrzymała w dniu [...] czerwca 2011 r. jednorazowy (roczny) czynsz dzierżawny w wysokości 2.000 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż czynności wynikające z powyższych umów nie mieszczą się w zakresie pojęciowym działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 15 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłowe określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od września do grudnia 2011 r. i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 12.541 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że w badanym okresie skarżący posiadał status rolnika ryczałtowego i w zakresie działalności rolniczej korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Organ wskazał, że zgodnie z zawartą w dniu [...] grudnia 2009 r. z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "M. " B. P., E P. sp. j. umową dzierżawy gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego skarżącego z przeznaczeniem na wydobywanie przez dzierżawcę kruszywa naturalnego dzierżawca zobowiązał się do zapłaty czynszu dzierżawnego, a jego wysokość została ustalona na kwotę 1 zł od 1 tony wydobytego kruszywa. Pierwszy czynsz dzierżawny został zapłacony przez firmę "M." w czerwcu 2011r. Ponadto na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2011 r. dotyczącej zezwolenia na przejazd skarżący otrzymał w dniu [...] czerwca 2011 r. jednorazowy (roczny) czynsz dzierżawny w wysokości 2.000 zł. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu i instancji, iż czynności wynikające z powyższych umów nie mieszczą się w zakresie pojęciowym działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 15 u.p.t.u. i jako świadczenie usług podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie grunty zostały wydzierżawione przez stronę na cele inne niż rolnicze - wydobywanie kruszywa naturalnego. W konsekwencji dzierżawa przedmiotowych gruntów, podobnie jak zezwolenie na przejazd przez nieruchomość, za które podatnik otrzymał wynagrodzenie, stanowią odpłatne świadczenia usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlegają opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wykonywane czynności wypełniają także zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej i jako odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., która w badanym okresie wynosiła 23%. W ocenie organu odwoławczego skarżący miał prawo do korzystania z podmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., do momentu przekroczenia wartości sprzedaży z tytułu świadczonych usług na rzecz firmy "M.-B." w wysokości 150.000 zł, co miało miejsce we wrześniu 2011 r. Nadwyżka sprzedaży ponad kwotę 150.000 zł począwszy od tego miesiąca, w myśl art. 113 ust. 5 u.p.t.u. podlegała opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że organ podatkowy pierwszej instancji, uznając w zaskarżonej decyzji kwoty stanowiące nadwyżkę sprzedaży ponad 150.000 zł za kwoty netto dokonał błędnego wyliczenia podatku VAT należnego. W tym zakresie organ wskazał, że stosując zasadę z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przy ustaleniu kwoty podatku należnego należało przyjąć powyższe kwoty jako kwoty brutto, pomniejszając je o kwoty podatku należnego przy zastosowaniu algorytmu, tj.: kwota brutto x 23% : 123%. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2011 r. i określił wysokość podatku należnego w prawidłowej wysokości. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. art. 199a § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie treści umowy, tj. błędną wykładnię treści oświadczeń woli, nie uwzględniającą zgodnego zamiaru stron i celu umowy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego. Uzasadniając zarzuty skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron umowy, ujętego w zapisie § 7 pkt 2, różnie interpretując ten zapis. Zgodnie z umową zapis ten brzmi: "Wysokość czynszu strony ustalają na kwotę 1 zł od sprzedanej 1 tony. Podana w niniejszym ustępie stawka czynszu jest podana w kwocie netto i zostanie powiększona o należny podatek VAT". Skarżący podał, że wg organu pierwszej instancji, do momentu utraty zwolnienia z VAT, kwotą należną była kwota 1 zł, a od utraty zwolnienia kwota 1 zł stanowiła kwotę netto, którą powiększono o VAT. Organ drugiej instancji odmiennie zinterpretował § 7 pkt 2 umowy, przyjmując, że kwota 1 zł stanowiła kwotę brutto dla całego okresu umowy. Natomiast strona od początku postępowania podatkowego w sprawie twierdziła, że zapis § 7 ust. 2 umowy dzierżawy operuje stawką 1,23 zł jednolitą dla całego okresu umowy, gdyż nie przewiduje on w swojej treści podziału stawek stosownie do statusu podatkowego wydzierżawiającego, nie posługuje się pojęciem brutto dla podatnika VAT i dla nie podatnika VAT. Tak więc, zdaniem strony, z zapisu umowy dzierżawy wynika , że m.in. niezależnie od statusu podatkowego wydzierżawiającego, kwota opłaty czynszowej to kwota 1 zł + kwota 0,23 zł jedynie odpowiadająca stawce VAT, właściwej dla usługi dzierżawy. W konsekwencji powyższego, zdaniem skarżącego, wydane rozstrzygnięcie zapadło bez analizy kluczowej kwestii w postępowaniu, tj. ustalenia stanowisk stron w zakresie wysokości kwoty należnej, czyli ustalenia, jaki był zgodny zamiar stron umowy w obrębie zapisu § 7 pkt 2 umowy dzierżawy. Skarżący zarzucił, że w uzasadnieniu wydanej decyzji, organ nie odniósł się do uwag strony w tym zakresie, zawartych w złożonym odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci wyciąg bankowego z konta strony, z którego wynika, iż firma ,,M. " w dniu [...] marca 2014 r. dokonała dwóch wpłat z tytułu umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 2009 r. na łączną kwotę 144,50 zł. Według skarżącego kwota ta odpowiada kwocie należnej z tytułu podatku od towarów sług od momentu, kiedy Skarżący wraz z małżonką utracili zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 5 ustawy. Zdaniem skarżącego, świadczy to o błędnym określeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał bowiem, iż dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem VAT, istotnym jest ustalenie kwot faktycznie otrzymanych przez skarżącego z tytułu dzierżawy, czego dokonano w oparciu o wyciąg z rachunku bankowego należącego do skarżącego. Następnie obliczając kwoty podatku należnego organ przyjął ustalone kwoty jako wartości brutto, pomniejszając je o kwoty podatku należnego. Zdaniem skarżącego fakt powiększenia przez firmę "M.-B." kwoty należnej czynszu o podatek VAT w związku z utratą przez stronę w trakcie trwania umowy zwolnienia z VAT stanowi okoliczność wykluczającą prawidłowość skarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ odwoławczy odniósł się do powyższego pisma podatnika i stwierdził, że argumentacja strony pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu jej wydania, na co wskazuje sam skarżący stwierdzając, iż zmiana okoliczności faktycznych nastąpiła nie tylko po dacie wydania zaskarżonej decyzji, ale również po dacie udzielenia odpowiedzi na skargę. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia została wydana prawidłowo, na podstawie obowiązującego w dacie jej wydania stanu faktycznego i prawnego. Wyrokiem z dnia 07 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 341/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że nie ma sporu co do tego, że dzierżawa gruntów na cele inne niż rolnicze, tj. wydobywanie kruszywa naturalnego, podlega opodatkowaniu i że skarżący jest podatnikiem VAT. Spór dotyczy kwestii, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił podstawę opodatkowania, czyli wysokość czynszu z tytułu umowy dzierżawy. Sąd nie podzielił w tym zakresie zarówno stanowiska skarżącego, jak i organu odwoławczego. Za prawidłowy Sąd uznał pogląd organu pierwszej instancji i ustaloną przez ten organ podstawę opodatkowania oraz wyliczony podatek od towarów i usług. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, VAT za okres od września do grudnia liczony metodą "od stu" wyniósł 15.425,15 zł. Tymczasem, stosując metodę "w stu", Dyrektor Izby Skarbowej obliczył, że podatek za powyższy okres stanowi 12.541 zł. W istocie zatem organ odwoławczy orzekł na korzyść strony, choć w sposób nieprawidłowy określił podstawę opodatkowania. Z tego względu Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść strony, unormowany w art. 134 § 2 Ppsa; naruszenie zakazu reformationis in peius wiązałoby się z koniecznością ustalenia (w konsekwencji) wyższej kwoty zobowiązania podatkowego. Wskutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015r. sygn. akt I FSK 1316/1, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA uznało, że Sąd pierwszej instancji przedwcześnie uznał, że przepis art. 134 § 2 Ppsa formułujący zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony znajdował zastosowanie w sprawie. Sąd nie rozważył, czy uchylenie zaskarżonej decyzji – mimo wiążącego się z tym zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego – miałoby korzystny wpływ na sytuację prawną strony, która artykułowała w sposób jednoznaczny interes prawny w złożonej skardze i kolejnych pismach procesowych, a także na rozprawie wskazując, że ustalenie w zakresie przedmiotowego zobowiązania (podstawy opodatkowania) ma wpływ nie tylko na stosunki prawne z kontrahentem (dzierżawcą), ale też na rozliczenie podatku dochodowego. Nawet biorąc pod uwagę, że kwota zobowiązania podatkowego wzrosłaby w związku z wyrokiem uchylającym zaskarżoną decyzję, strona ostatecznie zyskałaby z uwagi na odmiennie określoną wysokość obrotu, tj. stawki czynszu (1 zł plus VAT, a nie 1 zł a w tym VAT). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05), co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3 i art. 190 ww. ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę (po uchyleniu wyroku przez NSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka w zakresie objętym zaskarżeniem zawartym w skardze kasacyjnej. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni w ramach przywołanego przepisu wymaga dokładnej analizy całej jego treści, szczególnie jeśli chodzi o prawo podatkowe. Jak zauważono, istotna dla sprawy jest treść całego przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu pierwszoinstancyjnego wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne. Stanowi ono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Precyzuje ono istotę związania, o którym mowa w tym przepisie. To oznacza, że Sąd I instancji ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę nie posiada już na tym etapie postępowania - swobody w zakresie wykładni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] września 2013 r. dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2011 r. w kwocie 12.541 zł. została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Nie ma sporu co do tego, że skarżący wydzierżawiając spółce M.-B. P. sp.j. grunty pod żwirownię po przekroczeniu granicy 150.000,00 zł. stał się podatnikiem podatku VAT, i zgodnie z umową jego działalność nie była już działalnością rolniczą zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej. Jak wynika z akt sprawy spór zasadza się wyłącznie do interpretacji zapisów umowy dzierżawy i ustalenia podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżący po przekroczeniu granicy 150.000,00 zł, skoro w umowie ustalono, że za każdą tonę wydobytą z wyrobiska otrzyma 1 zł. to do tej kwoty należało doliczyć 23% podatku VAT. Dlatego organ uznał, że zobowiązanie podatkowe za ww. okres, tj. od września do grudnia 2011r. wynosi 15.425,00 zł. Organ odwoławczy natomiast uznał, że podatek VAT zawarty jest już w kwocie 1 zł. i w związku z tym uchylając decyzję I instancji określił zobowiązanie w kwocie niższej tj. 12.541 zł. Tut. Sąd mimo, że nie zgadzał się z organem odwoławczym co do podstawy opodatkowania uznając zakaz orzekania na niekorzyść strony z art. 134 § 2 Op. nie uchylił zaskarżonej decyzji. Wskutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015r. sygn. akt I FSK 1316/1, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA uznał, że tut. Sąd zbyt pochopnie uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 134 § 2 Op. Zdaniem NSA było to stanowisko błędne gdyż należało ocenę sytuacji strony poszerzyć, mając na uwadze jej twierdzenia. NSA wskazał, ze tut. Sąd nie rozważył, czy uchylenie zaskarżonej decyzji – mimo wiążącego się z tym zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego – miałoby korzystny wpływ na sytuację prawną strony, która artykułowała w sposób jednoznaczny interes prawny w złożonej skardze i kolejnych pismach procesowych, a także na rozprawie wskazując, że ustalenie w zakresie przedmiotowego zobowiązania (podstawy opodatkowania) ma wpływ nie tylko na stosunki prawne z kontrahentem (dzierżawcą), ale też na rozliczenie podatku dochodowego. NSA wskazał, że nawet biorąc pod uwagę, że kwota zobowiązania podatkowego wzrosłaby w związku z wyrokiem uchylającym zaskarżoną decyzję, strona ostatecznie zyskałaby z uwagi na odmiennie określoną wysokość obrotu, tj. stawki czynszu (1 zł plus VAT, a nie 1 zł a w tym VAT). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, ze decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem prawa, co skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a 2.817,00 zł. w tym 400,00 wpis sadowy oraz 2.400 jako koszty zastępstwa, 17 zł. opłata skarbowa od pełnomocnictwa. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc