I SA/Bd 14/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. oddala skargę Pismem z dnia [...] czerwca 2017r. spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] maja 2017r. w której dokonano spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. oraz określono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), związane z wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. z naliczonym podatkiem VAT, dokumentującej sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w kwocie 621.000 zł. Strona powołała się na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), tj. pojawienie się w sprawie nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Dla poparcia wniosku strona przedstawiła: pismo spółki z dnia [...] września 2016r. skierowane do odbiorcy faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. zawierające informacje dotyczące ustaleń organu podatkowego co do przedmiotu transakcji i jej kwalifikacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i zamiaru dokonania przez spółkę korekty faktury oraz pismo z dnia [...] września 2016r. przesłane przez kontrahenta spółki o odmowie przyjęcia korekty ww. faktury VAT, która mogłaby zostać ewentualnie wystawiona w przyszłości przez spółkę. W ocenie strony ww. dokumenty stanowią przesłankę wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i uchylenia decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania wynikającego z zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ujawnione dowody zdaniem spółki mają szczególne znaczenie w kontekście prawa do zastosowania przez organ podatkowy regulacji wynikających z przepisów art. 108 u.p.t.u., bowiem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podatnik ma prawo do korekty bezpodstawnie wykazanego w fakturze podatku VAT na zasadach określonych przepisami art. 29 a ust. 13-15 u.p.t.u. Zaznaczono również, iż według spółki dokonane transakcje zbycia stacji paliw wraz z wyposażeniem nie miały związku z oszustwem podatkowym, a jedynie w takim przypadku jest możliwe stosowanie do wystawionych przez podatnika faktur VAT regulacji wynikających z przepisów art. 108 u.p.t.u. Ponadto wskazano, iż w dniu [...] września 2016r. spółka dokonała wystawienia faktury korygującej do przedmiotowej faktury VAT, którą pomniejszona miała być wartość podatku o całość kwoty wykazanej w pierwotnej fakturze. Zdaniem spółki fakt wystawienia faktury korygującej został zupełnie pominięty w wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia [...] maja 2017r. pomimo spełnienia przez spółkę warunków do korekty wynikających z przepisów art. 29a ust. 13-15 u.p.t.u. Po wznowieniu postępowania decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2017r. Nr [...]. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając mu naruszenie art. 121 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 i 187 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu spółka podniosła, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] maja 2017r. dokonanie korekty zostało zupełnie zignorowane, chociaż ma dla rozpatrywanej sprawy istotne i kluczowe znaczenie. Zdaniem strony wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nowe okoliczności i dowody dotyczyły spełnienia warunku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u., a załączone do wniosku o wznowienie dokumenty stanowią przesłankę wznowienia postępowania. Ponadto w ocenie spółki po spełnieniu warunku wynikającego z przepisu art. 29 a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. możliwa jest również skuteczna korekta faktury wystawionej w trybie art. 108 u.p.t.u. na zasadach określonych w przepisach art. 29a u.p.t.u., pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej. Rozpatrując złożone odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2017r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że będący podstawą wniosku strony przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi podatkowemu, który decyzję wydał. Wskazano, że użyte w treści przepisu określenie "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi. Nowy fakt lub dowód powinien ponadto istnieć już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Powołanie nowych okoliczności lub dowodów powstałych po wydaniu decyzji nie jest przesłanką do wznowienia postępowania. Okoliczność faktyczna lub dowód istniejące w dniu wydania decyzji muszą również mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tzn. uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio. Omawiając tę przesłankę organ powołał się na pogląd orzecznictwa, iż "nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu". Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji dokonując oceny okoliczności powołanych przez spółkę w piśmie z dnia [...] czerwca 2017r. zasadnie uznał, że wymienione dowody nie stanowią przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, będącej podstawą do uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej. W ocenie organu odwoławczego kserokopie dokumentów dołączone do wniosku o wznowienie postępowania nie są okolicznościami nowymi i nieznanymi organowi podatkowemu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się przy tym z organem I instancji, iż przedłożone przez spółkę dowody w kontekście dokonanego rozstrzygnięcia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazano, że z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] maja 2017r. Nr [...] wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał prawo spółki do korekty błędnie wykazanego podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej stacją paliw, czego wynikiem było określenie dla spółki za czerwiec 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 122.761 i nadpłaty podatku za ten okres w kwocie 500.529,21 zł. Jednakże, ze względu na odliczenie przez kontrahenta podatku z błędnie wystawionej przez spółkę przedmiotowej faktury VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. i uzyskania z tego tytułu nienależnego zwrotu na rachunek bankowy oraz braku korekty tego rozliczenia przez kontrahenta i wpłaty uzyskanego zwrotu, co zostało potwierdzone przez właściwy dla nabywcy organ podatkowy, nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od naliczenia dla spółki zobowiązania na podstawie przepisów art. 108 u.p.t.u. Ponadto w ocenie organu odwoławczego kserokopie dokumentów dołączone przez spółkę do wniosku o wznowienie postępowania nie wskazują w żaden sposób, iż wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z wystawieniem przez spółkę faktury VAT z bezzasadnie wykazanym podatkiem. Organ podatkowy pierwszej instancji dla zachowania obowiązującej w podatku od towarów i usług zasady neutralności był zobowiązany do określenia stosownej kwoty zobowiązania na podstawie przepisów art. 108 u.p.t.u. Zasada neutralności dopuszcza możliwość korekty błędnie wykazanego na fakturze podatku w ramach przewidzianej w przepisach art. 108 u.p.t.u., jednak dopiero wtedy, gdy wystawca błędnej faktury we właściwym czasie, w pełni i skutecznie wyeliminuje niebezpieczeństwo powstania uszczuplenia dochodów podatkowych z tytułu bezzasadnie wykazanego na fakturze podatku VAT. Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz dotyczący naruszenia art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie miał podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wyjaśnił, że postępowanie w trybie wznowieniowym nie może służyć zakwestionowaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Instytucja ta nie może być wykorzystywana do ponownej i pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest jego kontynuacją, a odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym. Ponieważ przepis art. 240 O.p. odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a nie ustaleń materialnoprawnych, a do tego właśnie zmierza argumentacja i wnioski zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził w związku z powyższym, że nie jest formalnie uprawniony aby w toku obecnego postępowania oceniać merytoryczną zasadność i prawidłowość ustaleń decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od czerwca 2015r. do stycznia 2016r. - i to niezależnie od własnej oceny materiału dowodowego sprawy. Zdaniem organu wywód odwołania stanowi de facto merytoryczną polemikę ze stanowiskiem organu, która koncentruje się na prawnych skutkach złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT za czerwiec 2015r., w kontekście regulacji przepisów art. 29a ust. 13-15 u.p.t.u.. Przy czym spółka nie ma prawnych podstaw aby domagać się od organu odwoławczego merytorycznej oceny przedstawionych nowych dowodów przez pryzmat dyspozycji art. 29a ust. 15 pkt 4 wymienionej ustawy ani oczekiwać weryfikacji ustaleń decyzji ostatecznej, do czego organ odwoławczy uprawniałby zwykły tryb odwoławczy, z którego Spółka zrezygnowała. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez brak stwierdzenia określonych w tym przepisie przesłanek wznowienia pomimo, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał; 2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu strona wyjaśniła, że nie kwestionowała elementu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w którym przyznano spółce prawo do korekty błędnie wykazanego podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży stacji paliw, czego wynikiem było określenie dla spółki nadwyżki podatku VAT do zwrotu w wysokości 122.761 zł i nadpłaty VAT w kwocie 500.529,21 zł. Skarżąca podniosła, że dokumenty spełniające przesłanki do dokonania korekty pierwotnej faktury z [...] czerwca 2015 roku na podstawie art. 29 a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. przekazano do urzędu skarbowego w dniu [...] czerwca 2017r. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, a zatem dowody te nie były znane organowi i nie mogły być uwzględnione jako element rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] maja 2017r. Zatem spełniona została przesłanka "nowości" oraz przesłanka istnienia dowodów nieznanych organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej. Strona nie zgodziła się z tezą, że przedstawione nowe dowody nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie spółki priorytetem i jedyną podstawą rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy był brak respektowania zasady neutralności, a nowe przedstawione przez Spółkę dowody nie miały w tym względzie żadnego znaczenia. W ocenie strony przedłożone przez nią dowody stanowiły spełnienie przesłanki zawartej w treści art. 29 a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u., który to przepis wszedł w życie 1 stycznia 2014r. na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Odwołując się do uzasadnienia do projektu ww. ustawy wskazano, iż w tym stanie rzeczy przedstawione przez skarżącą nowe dowody spełniające przesłanki z art. 29 a ust. 15 pkt 4 jednoznacznie potwierdziły zachowanie zasady neutralności, która determinowała podjęcie decyzji przez organy podatkowe. Skarżąca nie zgadza się ponadto z fragmentem uzasadnienia decyzji, w którym organ stwierdził, że nie ma prawnych podstaw do oceny nowych dowodów przez pryzmat dyspozycji art. 29 a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. Za nieuprawnione uznano ocenę organów, iż przedłożone nowe, nieznane organowi lecz istniejące w dniu wydania decyzji dowody nie spełniają waloru istotności w kwestii możliwości zmiany rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem skarżącej przedłożone dokumenty są kluczowe dla sprawy gdyż to one mogą lub wprost potwierdzają spełnienie przesłanek określonych w art. art. 29 a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u., sankcjonujących stosowanie zasady neutralności podatkowej na którą powołują się organy w postępowaniu wznowieniowym. Natomiast w opinii skarżącej bez identyfikacji i zbadania przedłożonych dokumentów organy nie mogły określić czy zachowana została zasada neutralności w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy. Konkludując strona stwierdziła, że uwzględnienie ujawnionych dowodów mogło mieć przesądzające znaczenie dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] maja 2017r. w aspekcie dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Op. i powinno stanowić przesłankę wznowienia postępowania, a także podstawę uchylenia skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] maja 2017 r. Nr [...]. Złożony wniosek uzasadniony został faktem wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Spółki w sprawie występują dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję, a mające według Spółki istotne znaczenie dla wyniku postępowania. Odwołując się do treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa przedłożono następujące dowody: pismo Spółki z dnia [...] września 2016r. skierowane do odbiorcy faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. zawierające informacje dotyczące ustaleń organu podatkowego co do przedmiotu transakcji i jej kwalifikacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i zamiaru dokonania przez Spółkę korekty faktury oraz pismo z dnia [...] września 2016r. przesłane przez kontrahenta Spółki o odmowie przyjęcia korekty ww. faktury VAT, która mogłaby zostać ewentualnie wystawiona w przyszłości przez Spółkę. Zdaniem organu, kserokopie dokumentów dołączone do wniosku o wznowienie postępowania nie są okolicznościami nowymi i nieznanymi organowi podatkowemu pierwszej instancji i przedłożone dowody w kontekście dokonanego rozstrzygnięcia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie skarżącej, w decyzji naruszono art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak stwierdzenia określonych w tym przepisie przesłanek wznowienia pomimo, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej, przedstawione dokumenty spełniają przesłanki do dokonania korekty pierwotnej faktury z [...].06.2015 r. na podstawie art. 29 a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, a przekazano je do urzędu skarbowego dopiero w dniu 21 czerwca 2017r. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. A zatem dowody te nie były znane organowi i nie mogły być uwzględnione jako element rozstrzygnięcia w decyzji z [...].05.2017r. Według opinii skarżącej, przedłożone dokumenty są wręcz kluczowe dla sprawy, gdyż to one mogą lub wprost potwierdzają spełnienie przesłanek określonych w art. 29 a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT sankcjonujących stosowanie zasady neutralności podatkowej, na którą organy się powołują w postępowaniu wznowieniowym. Bez identyfikacji i zbadania przedłożonych dokumentów organy nie mogły określić, czy zachowana została zasada neutralności w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy. Dlatego też uwzględnienie ujawnionych dowodów mogło mieć przesądzające znaczenie dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...].05.2017r. w aspekcie dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa i powinno stanowić przesłankę wznowienia postępowania, a także podstawę uchylenia skarżonej decyzji. WSA przyjął, że sporny jest charakter przedstawionych dokumentów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy wyjaśnić, że występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wskazanych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Dlatego strona wnosząca o wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązana jest do wskazania, które konkretnie nowe dowody wyszły na jaw. Jest to o tyle istotne, że tylko w obszarze tak skonkretyzowanych dowodów organ może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] lutego 2017r., II FSK 2987/16). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że odmienna ocena faktów przez podatnika, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia wznowienia postępowania. Przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Dlatego istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Sąd przyjął, że w sprawie wyszły na jaw nowe dowody w postaci pism, jakie wysłała strona do kontrahenta w związku z odmienną oceną transakcji dokonaną w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do skarżącej. Są to dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Okoliczności faktyczne, do jakich odwołała się skarżąca, to w istocie próba zmiany stanowiska kontrahenta, co do rozliczenia podatku z faktur, które stanowiły podstawę rozliczenia w decyzji ostatecznej w trybie art. 108 ustawy o VAT. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] maja 2017 r. Nr [...], na str. 15 – 17 uzasadniono tę okoliczność (k. 991-990 akt adm.). Konkluzja tych rozważań była taka, że istotną okolicznością faktyczną było rozliczenie przez kontrahenta, podatku wykazanego na fakturach. Jak wcześniej już wskazywano, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania odmienna wykładnia przepisów prawnych, gdyż w świetle art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest ona ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego, nawet gdy jest rezultatem interpretacji innych organów administracji publicznej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] października 2017r., II FSK 3075/15). WSA wyjaśnia, że akres podmiotowy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroki – ustawodawca nie posługuje się w nim pojęciem "podatnik". Dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 24 wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu; z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku od towarów i usług, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. W konsekwencji polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy o VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki (ryzyka uszczuplenia) powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 18 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 166/12, z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 26 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1309/12) stwierdzając wręcz, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Tymczasem stosownie od art. 29 a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. W ust. 13 zapisano, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z ust. 14 wynika, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W ust. 16 zapisano, że w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4. Zatem w odróżnieniu od art. 108 ustawy o VAT, w którym uregulowano powstanie obowiązku podatkowego, istotą art. 29 a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT jest podstawa opodatkowania. WSA przyjął, iż z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał prawo Spółki do korekty błędnie wykazanego podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej stacją paliw, czego wynikiem było określenie dla Spółki za czerwiec 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 122.761 i nadpłaty podatku za ten okres w kwocie 500.529,21 zł. Skarżąca złożyła korektę deklaracji. Jak sama wyjaśnia we wniosku o wznowienie na str. 3, już na etapie postępowania kontrolnego zawiadomiono organ prowadzący kontrolę ("Urząd Skarbowy we W.") o dokonaniu korekty na podstawie art. 29 a ustawy o VAT (k. 1014 akt adm.). Korekta ta dokonana [...] września 2016r. polegała na zmniejszeniu podatku VAT o całość kwoty wykazanej pierwotnie (str. 4). Samo opodatkowanie zaś było wynikiem błędu leżącego po stronie organu podatkowego. WSA stwierdził, że z treści załączonych do wniosku o wznowienie pism, nie wynika, by korektę faktury rzeczywiście wysłano. W piśmie z dnia [...] września 2016r. (k. 1011) wskazano, że wysłanie korekty nastąpi "w ślad" za pismem, a nie, że korektę dołączono. W piśmie z [...] września 2016r. wyraźnie wskazuje się, że nie ma zgody na przyjęcie "awizowanej" (czyli, o której przesłaniu powiadamia się) faktury i każda "najbliższa" (czyli będąca mieć miejsce w przyszłości) przesyłka z "domniemaną" fakturą, zostanie odesłana. WSA uznał, że skoro istotną okolicznością było ostateczne rozliczenie przez kontrahenta, podatku wykazanego na fakturach, to nawet gdyby sporządzono taką korektę, nadal nie zmienia się ocena, że nie ma to istotnego znaczenia dla zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Zatem ocena dowodów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania nie ma znaczenia w sprawie gdyż nie wpływa na zmianę treści ostatecznej decyzji. Wskazane przez skarżącą dowody czy okoliczności faktyczne, nie mają bezpośredniego wpływu na treść orzeczenia. Dlatego też, rację ma organ przywołując, że z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] maja 2017r. Nr [...] wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał prawo Spółki do korekty błędnie wykazanego podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej stacją paliw, czego wynikiem było określenie dla Spółki za czerwiec 2015r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 122.761 i nadpłaty podatku za ten okres w kwocie 500.529,21 zł. Poprawnie przywołuje to, że ze względu na odliczenie przez kontrahenta podatku z błędnie wystawionej przez Spółkę przedmiotowej faktury VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. i uzyskania z tego tytułu nienależnego zwrotu na rachunek bankowy oraz braku korekty tego rozliczenia przez kontrahenta i wpłaty uzyskanego zwrotu, co zostało potwierdzone przez właściwy dla nabywcy organ podatkowy, nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od naliczenia dla Spółki zobowiązania na podstawie przepisów art. 108 ustawy o VAT. Prawidłowo ocenia, iż kserokopie dokumentów dołączone przez Spółkę do wniosku z dnia [...] czerwca 2017r. o wznowienie postępowania nie wskazują w żaden sposób, iż wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury VAT z bezzasadnie wykazanym podatkiem. Powołuje się przy tym na argument, iż organ podatkowy pierwszej instancji dla zachowania obowiązującej w podatku od towarów i usług zasady neutralności był zobowiązany do określenia stosownej kwoty zobowiązania na podstawie przepisów art. 108 ustawy o VAT; niemniej to nie zasada neutralności VAT stanowiła podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak zauważono, zasada neutralności dopuszcza możliwość korekty błędnie wykazanego na fakturze podatku w ramach przewidzianej w przepisach art. 108 ustawy o VAT dopiero wtedy, gdy wystawca błędnej faktury we właściwym czasie, w pełni i skutecznie wyeliminuje niebezpieczeństwo powstania uszczuplenia dochodów podatkowych z tytułu bezzasadnie wykazanego na fakturze podatku VAT. Ta wykładnia, nawet błędna nie stanowiłaby podstawy do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, niemniej należy wskazać, że jest to wykładnia zgodna z linią orzeczniczą i nie budzi sporu w sprawie. Organ prawidłowo zastosował się do art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1, art. 245 § 1 i § 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Co do rozumienia tych przepisów, odwołuje się do orzecznictwa. Nieprawidłowo zakreśla wywód odwołania do polemiki w oparciu o korekty deklaracji VAT, a nie faktury, niemniej jak wyjaśniono wcześniej, nie może mieć to wpływu na wynik sprawy, gdyż, jak słusznie zauważa się w decyzji, jest to polemika w kontekście regulacji przepisów art. 29a ust. 13-15 a nie art. 108 ustawy o VAT. Słusznie wyjaśnia, że przedstawiane pisma z dnia [...] września 2016r. oraz z dnia [...] września 2016r. nie miałyby wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] i prawidłowo powtarza, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, co przekłada się na brak podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] sierpnia 2017r. Nr [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] maja 2017r. Nr [...]. W konsekwencji zarzuty skargi naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa są niezasadne. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc M. Łent