I SA/Bd 140/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2025 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 0401-IEW1.4121.2.2024 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od dokonanych wypłat wynagrodzeń oraz za koszty egzekucyjne 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz K. S. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] sierpnia 2024r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej wraz z podatnikiem odpowiedzialności podatkowej K. S. ("Skarżący", "Strona"), jako członka zarządu "[...]" Sp. z o.o. w T. ("Spółka"), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres od kwietnia do grudnia 2021 r. oraz styczeń 2022 r. w łącznej kwocie [...]zł, należne odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie ogółem [...] zł. Decyzja została doręczona [...] sierpnia 2024 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że Strona w okresie od [...] lipca 2019r. do [...] sierpnia 2024r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Organ podał, że w złożonych do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. rocznych deklaracjach o zaliczkach na podatek dochodowy Spółka wykazała należne zaliczki, które nie zostały uregulowane przez Spółkę i na podstawie art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") stanowią zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p. należne są odsetki za zwłokę, wynoszące łącznie [...] zł. Z powyższego wynika, że w okresie powstania ww. zaległości podatkowych Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Okoliczności tej Strona nie podważała. Ziściła się zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe Spółki. Wskazane powyżej zaległości były dochodzone w toku postępowania egzekucyjnego. Ponadto, prowadzono także postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W toku łącznie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które skierował do [...] Bank [...] S.A. na podstawie zawiadomienia z [...] czerwca 2022r. oraz z [...] listopada 2023r. W odpowiedzi [...] Bank [...] S.A. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak wierzytelności. W kolejnym piśmie Bank poinformował, że umowa prowadzenia rachunku bankowego została rozwiązana. Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w związku z zaległościami tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z [...] stycznia 2022r., od [...] Banku S.A. uzyskano informację, że bank nie prowadzi rachunku dla "[...]" Sp. z o.o. [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. J. G., który prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki, postanowieniem z [...] grudnia 2022r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec jego bezskuteczności. W uzasadnieniu postanowienia [...] wskazał, że prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia roszczenia wierzyciela w całości. Wierzyciel otrzymał na swoje roszczenie kwotę [...]zł, która została wyegzekwowana od dłużnika. W toku dalszych czynności egzekucyjnych ustalono, że Spółka nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem nieruchomości, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel pojazdu. Ostatnia deklaracja, w której Spółka wykazała dostawę towarów i świadczonych usług została złożona za marzec 2022r. Z dniem [...] lutego 2023r. Spółka wykreślona została z rejestru podatników VAT. Pismem z [...] września 2023r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku i źródłach dochodu (mimo dwukrotnego awizowania korespondencja nie została podjęta). W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych powstały koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. Postanowieniem z [...] stycznia 2024r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. Przechodząc do "negatywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, organ wskazał na możliwość złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Mając na uwadze, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od [...] lipca 2019 r. (składka na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za czerwiec 2019 r.), organ stwierdził, że niewypłacalność Spółki zaistniała co najmniej w listopadzie 2019 r., kiedy Spółka posiadała już 3 miesięczne opóźnienie w spłacie dwóch zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tj. za czerwiec 2019 r. z terminem płatności [...] lipca 2019 r. i za lipiec 2019 r. z terminem płatności [...] sierpnia 2019 r. Organ przyjął, że Spółka od lipca 2019 r. posiadała problemy z regulowaniem swoich zobowiązań, a stan ten nie był przejściowy, bowiem niezapłacone zobowiązania Spółki narastały. Zobowiązania z tytułu składek, a następnie także podatkowe, nie były płacone w ustawowych terminach, co w konsekwencji doprowadziło do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Dlatego też, ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadał na [...] grudnia 2019r., bowiem gdy Spółka posiada 3-miesięczne opóźnienie w spłacie dwóch zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – wystąpił u niej stan niewypłacalności. Stąd w terminie 30 dni winna była stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosić. Organ podał, że zarzuty i argumentacja Strony koncentrują się wokół wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Spółka stała się niewypłacalna w terminie późniejszym, ponieważ głównym powodem utraty płynności finansowej był brak zapłaty za zbytą przez Spółkę w 2018 r. nieruchomość w postaci hali produkcyjnej położonej w T.. Środków ze sprzedaży Spółka nie uzyskała, a nabywca nieruchomości ogłosił upadłość – postępowanie sądowe toczy się od pięciu lat. Organ podał, że Skarżący w lipcu 2019r. miał świadomość, iż nabywca nieruchomości nie zapłacił umówionej ceny należności. Zatem argument, że istniały powody, aby sądzić, że nabywca nieruchomości zbytej [...] czerwca 2018 r. zapłaci umówioną cenę, dzięki czemu Skarżący ureguluje zobowiązania podatkowe Spółki – jest w ocenie organu bezzasadny. Dlatego też, wniosek z [...] lipca 2023 r., nawet gdyby został złożony skutecznie, a nie zwrócony przez sąd upadłościowy, wobec poczynionych wyżej ustaleń, nie wywołałby oczekiwanego przez Skarżącego skutku. Zdaniem organu Skarżący nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie, nastąpiło bez jego winy. Spółka nie regulowała należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czego Skarżący nie zakwestionował, zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, jak również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Skoro Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań w terminie, to oznacza, że utraciła zdolność do ich wykonywania. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie obowiązków Prezesa Zarządu Spółki w terminie płatności jej zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazał, że we czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zarzucono naruszenie: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez brak podjęcia przez organ postępowania niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, b) art. 188 w zw. z art. 189 § 1 w zw. z art. 199 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w szczególności odmowę przesłuchania powoływanego świadka oraz Skarżącego, mimo iż ich zeznania mogły mieć istotny wpływ na ustalenia organu i tym samym końcowe rozstrzygnięcie w sprawie, c) art. 200a § 1 pkt. 2 O.p. przez odmowę przeprowadzenia rozprawy w sprawie, mimo iż jej przeprowadzenie prowadziłoby do ujawnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, d) w konsekwencji powyższego, sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegającym na: - uznaniu, iż termin na skuteczne złożenie przez członków zarządu Spółki wniosku o jej ogłoszenie upadłości nastąpiło najpóźniej w grudniu 2019 r. z uwagi na powstanie stanu niewypłacalności w lipcu 2019r. z uwagi na istnienie wówczas nieuregulowanych zobowiązań Spółki wobec ZUS, podczas gdy w okresie tym Spółka posiadała zawarty i obsługiwany układ ratalny z ZUS, a w konsekwencji wydano jej zaświadczenie o niezaleganiu z tytułu zaległości ZUS, co w sposób jednoznaczny świadczy o tym, iż Spółka nie była niewypłacalna w dacie, którą wskazał organ, - uznaniu, iż nie doszło do skutecznego zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nie z jego winy, w sytuacji w której Skarżący w toku postępowania wyjaśniał, iż nie posiadał wiedzy technicznej co do dokładnego sposobu obsługi systemu Krajowego Rejestru Zadłużonych – a zarządzenia samego sądu orzekającego w sprawie pozostawały sprzeczne w zakresie postępowań do dwóch różnych Spółek, a zatem Skarżący nie miał wiedzy o konieczności uzupełnienia w stosownym terminie braków formalnych wniosku, - w konsekwencji niezgodne ze stanem, faktycznym uznanie, iż w stosunku do Skarżącego nie doszło do spełnienia przesłanki egzoneracyjnej uzasadniającej brak możliwości przypisania mu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, - naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. przez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy, w sytuacji braku istnienia przesłanek do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki; 2. art. 116 § 1 pkt 1 ppkt a i b O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowego "[...]" Sp. z o.o. w sytuacji zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych w stosunku do Skarżącego wykluczających wydanie decyzji przez organ. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione Sąd uznał za zasadne. Organ wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej nie wskazał nowego mienia Spółki, nieujawnionego wcześniej i nieznanego organowi egzekucyjnemu. W ocenie Sądu organy przedwcześnie jednak uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, a właściwy czas na takie wnioskowanie przypadał w grudniu 2019 r. Wyjaśnić należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że: (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne, albo (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy te mają zastosowanie także do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Podkreślić również należy, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz pełnienia obowiązków członka zarządu, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę, a także ustalenia okoliczności "właściwego czasu" na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). Przenosząc powyższe ogólne uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że niesporna i niepodważana przez Skarżącego jest okoliczność, że zobowiązania Spółki wchodzą w zakres odpowiedzialności Strony jako członka zarządu. Zobowiązania te wynikają ze złożonych deklaracji o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4), a terminy ich płatności upłynęły w czasie zarządzania Spółką przez Stronę. Z dokumentacji rejestrowej wyłącznej do akt sprawy wynika, iż w okresie od [...] lipca 2019r. do [...] sierpnia 2024r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Kolejną, pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Przechodząc zatem do zagadnienia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec zobowiązanej Spółki wskazać należy, że wszystkie zaległości objęte zaskarżoną decyzją były przedmiotem tytułów wykonawczych i wszczętego postępowania egzekucyjnego. Spełniony zatem został warunek orzekania odpowiedzialności podatkowej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., tj. nastąpiło to po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisuje przebieg tego postępowania wykazując na zajęcie rachunków bankowych Spółki, przy czym zajęcia te okazały się bezskuteczne albo w wyniku braku środków albo w wyniku zbiegu zajęć egzekucyjnych. W postępowaniu egzekucyjnym nie ujawniono żadnych ruchomości lub nieruchomości Spółki. Ponadto organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u dłużników zajętej wierzytelności. Finalnie postanowieniem z [...] stycznia 2024r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Organ wskazał również na okoliczność umorzenia egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022r. W ocenie Sądu w tych okolicznościach organ mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., wobec Spółki, w zakresie należności objętych zaskarżoną decyzją, opierając się na wynikach nieskutecznego postępowania egzekucyjnego (administracyjnego i sądowego). Zatem rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość, i oceny czy wniosek złożony [...] lipca 2023r. o upadłość był spóźniony. Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024r. poz. 794, dalej: "u.p.u."). Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u. Zgodnie z tymi przepisami, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Natomiast w art. 11 ust. 2-5 u.p.u. jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza odnosi się do wywiązywania się przez dłużnika z wymagalnych zobowiązań a druga do nadmiernego zadłużenia. W orzecznictwie podkreśla się, że: "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie" (Wyrok NSA z 15 listopada 2017r. w sprawie sygn. akt II FSK 461/16). Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) może być wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. Skład orzekający w pełni aprobuje przytoczone poglądy. W sprawie nie jest sporne, że wniosek o upadłość złożony został [...] lipca 2023 r. a następnie został on zwrócony przez sąd upadłościowy z uwagi na nieprawidłowy tryb jego wniesienia. Organ podnosi jednak, że okoliczność powyższa pozostaje bez wpływu na sprawę. Zdaniem organu wniosek powinien być złożony wcześniej. Właściwy czas organ ustalił najpóźniej do [...] grudnia 2019 r., czyli 30 dni po zaistnieniu stanu trwałej niewypłacalności (art. 21 ust. 1 u.p.u.). Mając bowiem na uwadze, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne począwszy od [...] lipca 2019r. (składka na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za czerwiec 2019r.), organ stwierdził, że niewypłacalność Spółki zaistniała co najmniej w listopadzie 2019r., kiedy Spółka posiadała już 3 miesięczne opóźnienie w spłacie dwóch zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tj. za czerwiec 2019r., z terminem płatności [...] lipca 2019r. i za lipiec 2019r. z terminem płatności [...] sierpnia 2019r. Organ przyjął, że Spółka od lipca 2019r. posiadała problemy z regulowaniem swoich zobowiązań, a stan ten nie był przejściowy, bowiem niezapłacone zobowiązania Spółki narastały. Weryfikując argumentację organu zasadnicze znaczenie ma rozumienie zwrotu "we właściwym czasie" użytego w art. 116 § 1 O.p. W przekonaniu Sądu, "właściwym czasem" nie jest sporadyczne, krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy niedopatrzenia. W świetle art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u. musi dojść do stanu niewypłacalności rozumianej jako utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W judykaturze podkreśla się, że nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeżeli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej na pokrycie jego zobowiązań w przyszłości (zob. wyrok SN z 23 czerwca 2004 r., V CK 593/03, "Monitor Prawniczy" 2015, nr 16, s. 875). Zwraca się także uwagę, że pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem jest to przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy (zob. wyroki SN z dnia 22 czerwca 2006 r., I UK 369/05; z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16). Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie (art. 116 § 1 O.p.), jednocześnie należy mieć na względzie, że powinno ono nastąpić w takim momencie, w którym możliwa będzie ochrona zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli poprzez możliwość uzyskania po ogłoszeniu upadłości równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zatem zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (zob. wyroki NSA: z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13; z dnia 19 grudnia 2017 r., I FSK 1318/17; wyroki SN: z dnia 14 czerwca 2006 r., I UK 324/05, z dnia 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, a także z dnia 19 grudnia 2013 r., II UK 196/13). Sąd podziela powyższe poglądy orzecznicze i traktuje je jak własne. Nie budzi wątpliwości, że od połowy 2019 r. Spółka miała problemy z bieżącym wywiązywaniem się ze swoich zobowiązań względem ZUS. Natomiast pierwsze nieuiszczone zobowiązania podatkowe pojawiły się dopiero pod koniec 2020r. (podatek od towarów i usług za październik 2020r., luty 2021r.). Nie mniej, zdaniem Sądu okoliczność, że Spółka miała zobowiązania, których nie uregulowała w terminie nie musi automatycznie oznaczać, że stała się niewypłacalna. Do skargi Strona załączyła: - decyzję w sprawie subwencji finansowej z dnia [...] sierpnia 2020r. wydanej przez [...] S.A., - umowę o subwencji finansowej zawartą pomiędzy [...] S.A. a [...] S.A. z dnia [...] lipca 2020 r. numer [...], - umowę nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. o rozłożenie na raty należności ZUS zawartej pomiędzy Spółką a ZUS, - pismo ZUS z dnia [...] października 2020 r. w sprawie umowy o rozłożenie na raty z [...] lutego 2020r. i z [...] lipca 2020r. Z treści wskazanych dokumentów (w szczególności dokumentów dotyczących zaległych składek na ZUS) wynika, że Spółka "[...]" zawarła z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych dwie umowy o rozłożeniu zadłużenia na raty z dnia [...] lutego i z [...] lipca 2020r. Umowa z dnia [...] lipca 2020r. o nr [...] obejmowała należności od lutego do czerwca 2020r. co wynika z jej § 2 ust. 1. Umowy z [...] lutego 2020r. nr [...] Skarżący nie przedłożył, ale logika nakazuje przyjąć, mając na uwadze jej dużo niższy numer [...] datę zawarcia, że musiała dotyczyć składek wcześniejszych (sprzed lutego 2020r). W piśmie z dnia [...] października 2020r. ZUS informuje Spółkę o nieopłaceniu 8 raty układu ratalnego ([...]) i 2 raty układu ratalnego ([...]) z terminem płatności 21 wrzesnia 2020r. a także wyjaśnia, że pozostałe zadłużenie w "łącznej kwocie [...]za okres 2109-04 – 2020-06 nie jest wymagalne na dzień pisma". Natomiast z decyzji z dnia [...] sierpnia 2020r. wynika, że [...] dokonał pozytywnej weryfikacji Spółki "[...]" w zakresie spełnienia warunków przyznania subwencji finansowej (w ramach programu rządowego Tarcza Finansowa [...] dla Małych i Średnich firm) a wynikających z zawartej z tą Spółką umowy. Wśród warunków koniecznych do uzyskania subwencji było m.in. brak zaległości podatkowych i wobec ZUS na dzień [...] grudnia 2019r. lub na dzień złożenia wniosku, z zastrzeżeniem, że nie uznaje się za zaległość rozłożenia płatności na raty lub jej odroczenia. W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 49 O.p.) jak i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 29 ust. 5 u.s.u.s.) rozłożone na raty zaległości tracą formalnie status wymagalności, a więc nie mogą się składać na wymagalne zobowiązania w rozumieniu art. 11 u.p.u. Ponadto z pisma z dnia [...] października 2020r. wynika, że Spółka pierwszy układ ratalny z [...] lutego 2020r. realizowała (przynajmniej do dnia [...] października 2020r). Instytucja rozłożenia na raty jest adresowana do podmiotów znajdujących się w przejściowych problemach płynności finansowej skoro ZUS udzielając tej ulgi musi uwzględnić możliwości płatnicze dłużnika (art. 29 ust. 1 u.s.u.p.). W ocenie Sądu brak byłoby względów gospodarczych dla udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty podmiotowi, który wcześniej popadłby w stan trwałej niewypłacalności. Pozytywne załatwienie wniosków o układy ratalne wskazuje, że wierzyciel (ZUS) w 2020 r. (dwie decyzje ratalne, zasadniczo wykonywane) dostrzegał w Spółce potencjał na wywiązanie się z zobowiązań bez uciekania się do postępowania egzekucyjnego i ogłaszania upadłości Spółki. Odnosząc się jednocześnie do powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę pisma ZUS z dnia [...] stycznia 2024r. przesłanego na zapytanie organu do stanu zaległości Spółki, należy go skonfrontować z okolicznością zawierania przez ZUS ze Spółką układów ratalnych. Z jego treści wynika, że Spółka posiada "niedopłatę z tytułu składek" co wskazuje, że zaległości były jednak regulowane. Kwestia ta w kontekście oceny niewypłacalności Spółki wymaga wyjaśnienia. Sąd obecnie nie przesądza, czy organ zasadnie uznał, w świetle przepisów ustawy prawo upadłościowe, że czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał w grudniu 2019r. czy też w okresie późniejszym. W ocenie Sądu, organ nie zebrał na tę okoliczność wszystkich dowodów a okoliczność wykazania "właściwego czasu" obciąża organ w sytuacji gdy Strona taki wniosek złożyła. Dostrzeżone błędy w zakresie kompletności materiału dowodowego przesądzają o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ jeszcze raz wypowie się, mając na uwadze ocenę prawną Sądu co do znaczenia układów ratalnych oraz czy i ewentualnie kiedy przed złożeniem wniosku o upadłość Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności. Jeżeli organ zmieni swoją ocenę i ewentualnie uzna, że ten stan wystąpił, ale później to organ przedstawi w uzasadnieniu decyzji precyzyjną analizę wykazującą narastająco, miesiąc po miesiącu, stan wymagalnych zobowiązań Spółki. Oceniając przesłankę "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki organy naruszyły przepisy procesowe art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Niezależnie od powyższego, nie wykluczając możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego po ponownym rozpatrzeniu sprawy, należało odnieść się do zarzutów skargi, dotyczących okoliczności zwrócenia przez sąd upadłościowy wniosku złożonego przez Skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zasadnie wyjaśnił, że powyższa kwestia pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Orzeczenie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Strony zostało wydane nie z powodu braku ogłoszenia upadłości ale organ uzasadnił je złożeniem wniosku o upadłość w niewłaściwym czasie. Reasumując, w ocenie Sądu zostały spełnione przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z powodu naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), na które składają się: wpis w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł.