I SA/Bd 142/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi L. M. G. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. Decyzja została doręczona stronie w dniu 31 stycznia 2011 r. Odwołanie z dnia 15 lutego 2011 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia, co spowodowało, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 31 maja 2011 r. strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentacji w postaci: faktur VAT, dowodów KP, wyciągów z rachunków bankowych i innych związanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa działającego pod firmą Skup Złomu [...] L. G., za okres od 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., która została zajęta i uznana za dowód w sprawie V Ds.45/06, prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w T. oraz o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób zawierających transakcje na podstawie ww. zajętej dokumentacji. W konsekwencji wznowionego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości ze względu na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W złożonym wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący, gdyż w toku postępowania nie przesłuchano powołanych świadków. Strona zarzuciła także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że dowody powołane przez stronę były znane organowi, ponieważ kopie niektórych z nich zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r., które zostało doręczone stronie w dniu 07 czerwca 2010 r. Organ wyjaśnił ponadto, że wydając decyzję podatkową zakwestionował prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego ze 112 faktur mających dokumentować zakup złomu. Faktury te wraz z wystawionymi do nich, w niektórych przypadkach, dokumentami KW i PZ, nie dokumentowy jednak zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a ich kopie znajdują się w aktach sprawy. Oznacza to, że organ miał wiedzę o wszystkich rzekomych kontrahentach, natomiast w drodze swobodnej oceny zebranych w postępowaniu dowodów, rozstrzygnął sprawę podatkową. Do akt postępowania nie zostały jedynie włączone dowody z wyciągów z rachunków bankowych, gdyż na wszystkich kwestionowanych fakturach wskazany był gotówkowy sposób zapłaty. Odnosząc się dalej do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że strona nie wskazała przesłanki "nowych okoliczności", o których mowa w tym przepisie. Dowody, które zostały zajęte i uznane za dowód w sprawie V Ds.45/06 prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w T. były znane organowi wydającemu decyzję i nie mają charakteru nowych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu tego przepisu. Natomiast uzyskane z Prokuratury Okręgowej w T. materiały w postaci protokołów przesłuchań świadków oraz postanowień o przedstawieniu zarzutów potwierdzają stan faktyczny ustalony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w całości, jak również uchylenie decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sposób niezupełny i niewyczerpujący, polegające na nieprzesłuchaniu w toku postępowania świadków: M. W., P. B., P. J., P. W. i A. P.; art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż okoliczności i dowody, na które skarżąca powołała się w swoim wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją administracyjną z dnia [...] r. nie stanowią nowych dowodów oraz nowych okoliczności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kwestią sporną w sprawie jest odmowa uchylenia decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym wznowienia postępowania podatkowego ze względu na nieistnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., a konkretnie nowych dowodów lub nowych okoliczności pomieszczonych w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 ord. pod.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252 ord. pod.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad postępowania lub decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-257 ord. pod.). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć też trzeba, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894). Art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Zauważyć w tym miejscu należy, że instytucja wznowienia postępowania nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy przy uwzględnieniu wszystkich zasad, dowodów i okoliczności, jakie mogłyby odegrać istotną rolę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kolejnej możliwości, następnej instancji umożliwiającej weryfikację zajętego przez organy stanowiska. Aby doszło do weryfikacji decyzji ostatecznej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. muszą w sprawie wystąpić łącznie wszystkie powołane wyżej przesłanki. Jak wyżej wskazano, w przypadku wznowienia postępowania na podstawie przywołanego unormowania niezbędne jest zaistnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, istotnego dla sprawy i nieznanego organowi w trakcie postępowania lub też nowej okoliczność istniejącej, istotnej i nieznanej organowi w toku prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie okoliczności, na które powoływała się skarżąca, nie stanowią takich, które implikowałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji. Składając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca powołała się na nowe dowody w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej, a mianowicie: faktury VAT, dowody KP, wyciągi z rachunków bankowych oraz inne dokumenty. Organ podatkowy wydając decyzję w wyniku wznowienia postępowania stwierdził, że w przeważającej części dokumenty te były znane organowi wydającemu decyzję kwestionowaną w trybie nadzwyczajnym, w postępowaniu podatkowym dysponował on bowiem kserokopiami tych dokumentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z 12 kwietnia 2010 r. zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. o umożliwienie sporządzenia kopii dokumentacji (faktury, ewidencje prowadzone przez skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2008 r.). Prokurator udostępnił dokumentację księgową i wyraził zgodę na wykorzystanie materiałów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Postanowieniem z [...] r. do akt prowadzonego postępowania włączono kserokopie materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w T., w tym kserokopie faktur, dowodów PZ i KW. Skonstatować zatem należy, że dokumenty te nie mają przymiotu nowych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy faktycznej do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z [...] r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 rok. Jedynym wyjątkiem w zakresie wskazanych przez skarżącą dokumentów są wyciągi bankowe, które posiadają przymiot nowości, nie były bowiem znane organowi, ale nie spełniają one innej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., a mianowicie nie cechują się one istotnością. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10, LEX nr 951823; wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 679/09, LEX nr 594157; wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 459/09, LEX nr 593990). Skoro nowe dowody prawidłowo ocenione nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogą być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kryterium "istotne" odnosi się zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie (por. wyrok z 4 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2470/04, LEX nr 187763). Takiej cechy nie posiadają w ocenie Sądu w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy wskazane w ogólności wyciągi bankowe, gdyż nie podważają one ustaleń faktycznych, z których jednoznacznie wynika, że transakcje udokumentowane 112 fakturami nie miały miejsca, tym bardziej, że z faktur tych wynika, że zapłata miała nastąpić gotówką. Odnośnie wniosku skarżącej dotyczącego przesłuchania świadków w osobach, które zawierały umowy na podstawie wskazanych wyżej dokumentów – na okoliczność, że zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje faktycznie miały miejsce, stwierdzić przede wszystkim należy, iż wskazana okoliczność nie jest okolicznością nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Nową okolicznością, o której mowa w powołanym przepisie, jest okoliczność nowo odkryta, jak również po raz pierwszy zgłoszona przez stronę. Twierdzenie strony o rzeczywistości transakcji nie stanowi nowości dla organu, który wydal decyzję w postępowaniu zwykłym. Sam fakt wnioskowania przez skarżącą w tamtym postępowaniu o przesłuchanie tych samych świadków dowodzi braku nowości w zakresie okoliczności w postaci rzetelności tych transakcji – ich rzeczywistego przebiegu. Wypada podzielić w tym miejscu stanowisko organu podatkowego, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Nową okolicznością nie jest również odmienny sposób rozumowania lub logicznego wnioskowania, co do związków między różnymi okolicznościami faktycznymi. W kontekście powyższego podkreślić należy, że z zebranego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że transakcje zakupu złomu od firm prowadzonych przez osoby, które miały zeznawać w charakterze świadków, były pozorne, a wystawione przez nich faktury dokumentowały fikcyjne transakcje. Taką jednoznaczną ocenę zaistniałego stanu faktycznego zawiera właśnie postanowienie z [...] r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów – zeznań świadków, wydane w ramach przeprowadzonego postępowania zwykłego. Dla potwierdzenia warto zauważyć tylko niektóre elementy stanu faktycznego dowodzące fikcyjności przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług 112 faktur mających dokumentować zakup złomu. Z ustaleń organu wynika, że J. B., który miał dostarczać na rzecz skarżącej złom nie prowadził działalności gospodarczej we wskazanym miejscu, nie posiadał zaplecza gospodarczego, tj. samochodów o odpowiedniej ładowności, maszyn i urządzeń do załadunku i przeładunku złomu, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał prawa jazdy, faktury wystawiał na podstawie otrzymanych kartek, pobierał pieniądze za faktury wystawione bez towaru (100 zł od faktury). P. W. w innych postępowaniach zeznał, że działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem założył za telefoniczną namową nieznajomego mężczyzny, zgodził się bo nie miał pieniędzy, nie posiadał żadnego środka transportu, na fakturach poświadczał nieprawdę, nigdy nie posiadał żadnego złomu, nie potrafił podać dostawców, od których kupował złom, nie potrafił podać żadnych szczegółów (ile było kursów, jakimi samochodami, ile dostarczał złomu), a rzekomo dostarczył skarżącej towar o łącznej wadze 933,5 tony. Odnośnie osoby A. P. zauważyć wypada, że w miejscu gdzie miała być przez niego prowadzona działalność gospodarcza nigdy nie funkcjonował skup złomu, nie potrafił podać dostawców, od których kupował złom, nie posiadał żadnego zaplecza gospodarczego, ani dowodów za wynajęcie sprzętu i pracowników, zeznał, że dla znajomego wystawiał fikcyjne faktury zakupu złomu, w których poświadczał nieprawdę, gdyż nigdy nie posiadał żadnego złomu, nie złożył zeznania rocznego w podatku dochodowym za 2008 r., nie rozliczał podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT. M. W. nie zarejestrował się jako czyny podatnik VAT, nie rozliczał podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, na podstawie jego zeznań ustalono, że w 2008 r. podpisywał fikcyjne faktury na sprzedaż złomu, nie posiadał zaplecza gospodarczego, nie posiadał placu, pracowników, urządzeń do załadunku i przeładunku złomu ani samochodu ciężarowego, w przesłuchaniu oświadczył, że nigdy nie nabywał ani nie sprzedawał złomu, nie otrzymywał kwot widniejących na fakturach, jedynie za czynności polegające na podpisaniu faktur stwierdzających fikcyjne transakcje sprzedaży złomu otrzymał kwotę 350 zł. P. J. nie rozliczał się z podatku należnego widniejącego na wystawionych fakturach, na podstawie zeznań ustalono, że w okresie od czerwca 2007 r. do września 2008 r. podpisywał fikcyjne faktury na sprzedaż złomu, nie posiadał zaplecza gospodarczego pozwalającego na prowadzeniu działalności polegającej na skupie i sprzedaży złomu, tj. nie posiadał placu, pracowników, urządzeń do załadunku i przeładunku złomu, nie posiadał prawa jazdy, podczas przesłuchań zeznał, że nigdy nie nabywał ani nie sprzedawał złomu, nie otrzymywał zapłaty wynikającej z wystawionych faktur, jedynie za podpisanie faktur stwierdzających fikcyjne transakcje sprzedaży złomu otrzymywał kwotę około 2000 zł miesięcznie. P. B. w okresie objętym postępowaniem nie składał żadnych deklaracji VAT-7, nie posiadał żadnego środka transportu, wzywany trzykrotnie na przesłuchania nie odbierał korespondencji. M. G. oświadczył, że wymienionego nigdy nie spotkał i kontaktował się z nim tylko telefonicznie. W przekonaniu Sądu, w świetle powyższego zasadnie organ podatkowy stwierdził, iż z całą pewnością transakcje zakupu złomu przez skarżącą od wskazanych dostawców, były pozorne i potwierdzono je fikcyjnymi fakturami. Tym samym brak było podstaw do uznania, iż w sprawie wystąpiły nowe nieznane organowi istotne okoliczności w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 ord. pod., które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z 28 stycznia 2011 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Wobec przedstawionej argumentacji argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. L. Kleczkowski D. Dudra T. Liwacz