I SA/Bd 142/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego V. W. kwotę 738 zł (siedemset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zakup leków w wysokości [...] zł. Odnośnie natomiast pozostałych wydatków rehabilitacyjnych ustalono, że nie zostały spełnione warunki do skorzystania z odliczeń. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca została zakwalifikowana przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Organ podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż od dnia 30 grudnia 2011 r. skarżąca zamieszkuje w Domu Pomocy Społecznej w N. . Została tam skierowana z uwagi na stan zdrowia, decyzją Zastępcy Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w B. z dnia [...] r. Strona ponosi częściową odpłatność za pobyt w Domu Opieki Społecznej w wysokości określonej decyzją MOPS, natomiast pozostałą część kosztu do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca Domu Pomocy Społecznej ponosi M. B.. Wysokość średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca w Domu Pomocy Społecznej ogłaszany jest w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że ponoszenie częściowej opłaty na utrzymanie w Domu Pomocy Społecznej, daje stronie prawo do odliczenia od dochodu wydatków na opłacenie przewodnika osoby niepełnosprawnej, transport na badania, rehabilitację, opiekę pielęgniarską oraz usługi opiekuńcze całodobowe. Odnosząc się do kwestii odliczenia od dochodu wydatków na opłacenie przewodnika osoby niepełnosprawnej organ wskazał, że z wyjaśnień Dyrektora Domu Pomocy Społecznej wynika, że w placówce zatrudnione są osoby na stanowisku asystenta osoby niepełnosprawnej, które mają w zakresie swoich obowiązków czynności związane z asystowaniem mieszkańcowi Domu podczas konsultacji lekarskich, które można przypisać jako zadania przewodnika. Przedstawiono dane osób, które pełniły wskazane funkcje, jednakże osoby te były zatrudnione na umowę o pracę i były pracownikami Domu Pomocy Społecznej, a za swoją pracę otrzymywały wynagrodzenie od pracodawcy. Tym samym skarżąca nie poniosła faktycznie wydatku na opłacenie osoby przewodnika, brak jest zatem możliwości skorzystania z odliczenia z tego tytułu. W zakresie odliczenia od dochodu wydatków poniesionych tytułem przejazdów na badania oraz kontrole do lekarzy specjalistów, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca nie wykazała poniesienia wydatków na powyższy cel. Jak wynika z dokonanych w toku postępowania ustaleń, przejazdy nie dotyczyły zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, a wizyt u lekarzy, które wiązały się z konsultacjami i leczeniem. Ponadto, transport zapewnił stronie Dom Pomocy Społecznej, a wszystkie zlecone przez lekarza zabiegi rehabilitacyjne skarżąca odbywała na terenie Domu Pomocy Społecznej w N., w którym zamieszkuje. Zdaniem organu, również nie podlegają odliczeniu od dochodu wydatki poniesione na zabiegi rehabilitacyjne, albowiem nie zostały udokumentowane. Z udostępnionej przez Dom Pomocy Społecznej dokumentacji medycznej wynika, że stronie zostały zlecone zabiegi rehabilitacyjne przez lekarza, a karty zabiegów potwierdzają, że takie zabiegi faktycznie strona odbywała w 2015 roku. Jednak zabiegi te skarżąca odbywała nieodpłatnie w ramach pobytu w Domu Pomocy Społecznej, nie można zatem przyjąć, że poniesione zostały przez stronę wydatki na opłacenie zabiegów rehabilitacyjnych. Organ stwierdził również, że nie zostało przez skarżącą udokumentowane poniesienie wydatków z tytułu opieki pielęgniarskiej i usług opiekuńczych całodobowych, albowiem strona nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego poniesienie takich wydatków. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że wszystkie poniesione przez nią wydatki na cele rehabilitacyjne wykazane w zeznaniu podatkowym zostały faktycznie poniesione, mieszczą się bowiem w dokonywanej płatności za pobyt w Domu Pomocy Społecznej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji twierdzeń skarżącej i uzyskał informację z Domu Pomocy Społecznej, że ustalony jest jedynie średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca i koszty nie są klasyfikowane odrębnie dla każdego z mieszkańców. Dom Pomocy Społecznej przedstawił szczegółowe wyjaśnienia, dokumentację medyczną skarżącej, a także między innymi sprawozdanie roczne z wykonania budżetu powiatu nakielskiego za 2015 rok. Organ podkreślił w tym zakresie, że Dom Pomocy Społecznej jest prowadzony przez Powiat N. i koszty jego działalności są ujęte w wydatkach powiatu. Nie dokonuje się w tych wydatkach rozdziału na poszczególnych mieszkańców w zależności od otrzymywanych przez nich świadczeń. Wszyscy mieszkańcy placówki mają zapewnione usługi, które są przez nią świadczone, a zakres tych usług wynika z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Dom Pomocy Społecznej nie ustala kosztów utrzymania indywidualnych mieszkańców, a opłata za pobyt następuje do wysokości średniego miesięcznego kosztu, który ogłaszany jest w Dzienniku Urzędowym Województwa [...]. Nie można tym samym z kwoty, którą opłaca skarżąca wyodrębnić poszczególnych wydatków. Dokonywana przez stronę opłata jest płatnością za pobyt w Domu Pomocy Społecznej, nie można jej zatem uznać jako wydatku na cele rehabilitacyjne czy związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. W zakresie pozostałych dokonanych przez skarżącą odliczeń z tytułu wydatków na zakup leków, pieluchomajtek i wkładów anatomicznych organ wskazał, że podczas weryfikacji zeznania podatkowego za 2015 rok w toku czynności sprawdzających, strona przedstawiła faktury potwierdzające zakup leków w łącznej kwocie [...]zł. Konieczność stosowania tych leków na stałe została potwierdzona zaświadczeniem lekarza. Różnica między faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą [...]zł wynikającą z art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f.", wyniosła łącznie w 2015 roku [...] zł. A zatem w takiej wysokości przysługuje stronie odliczenie od dochodu. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii braku możliwości uwzględnienia w odliczeniu wydatków poniesionych na zakup pieluchomajtek i wkładów anatomicznych. W skardze strona stwierdziła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest skrajnie niesprawiedliwa, ponieważ oparta została na nieprawdziwych informacjach dyrekcji Domu Pomocy Społecznej oraz wątpliwych interpretacjach ulg przysługujących inwalidom I grupy. Skarżąca zarzuciła, iż bezpodstawne jest twierdzenie organu, że ponoszenie częściowej opłaty na utrzymanie w Domu Pomocy Społecznej nie daje prawa do odliczenia wydatków, które są składnikiem średniomiesięcznego kosztu. W tym zakresie skarżąca wskazała, że składnikiem średniomiesięcznego kosztu pobytu mieszkańca Domu Pomocy Społecznej są usługi pielęgniarskie, opiekuńcze, transportowe oraz zabiegi rehabilitacyjne. Usługi te nie są w Domu Pomocy Społecznej bezpłatne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność odliczenia przez skarżącą od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne. Z akt sprawy wynika, że od dnia [...] r. skarżąca zamieszkuje w Domu Pomocy Społecznej w N. . W zeznaniu podatkowym za 2015 r. G. K. wykazała dochód z emerytury/renty w wysokości [...] zł, odliczenie od dochodu w wysokości [...] zł z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, podatek należny w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...]zł. Do zeznania podatkowego dołączyła wyliczenie udziału procentowego mieszkańca Domu Pomocy Społecznej w całkowitym koszcie utrzymania. Ustaliła, że ten udział wynosi 49,54% i dokonała odliczenia od dochodu wydatków na: opłacenie przewodnika (49,54 % z kwoty [...]zł), transport osoby niepełnosprawnej, badania i kontrole lekarzy (49,54% z kwoty [...]zł), zabiegi usprawniające w miejscu zamieszkania (20 zabiegów w m-cu x 12 m-cy = 240 zabiegów x [...] zł/zabieg = [...] zł x 49,54%), opiekę pielęgniarską oraz usługi opiekuńcze całodobowe (360 dni x [...] zł/dobę x 49,54%), zakup pieluchomajtek oraz wkładów anatomicznych w wysokości faktycznie poniesionej, zakup leków (49,54 % z wydatku poniesionego pomniejszonego o kwotę 12m-cy x [...] zł). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] roku określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł. Organ uznał, że stronie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zakup leków w wysokości [...] zł. Odnośnie natomiast pozostałych wydatków rehabilitacyjnych ustalono, że nie zostały spełnione warunki do skorzystania z odliczeń. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu. Wskazać należy, że na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Zamiarem, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na wskazane cele było ułatwienie osobom niepełnosprawnym rehabilitacji i prowadzenia normalnego życia. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie przez skarżącą przesłanki zaliczenia do odpowiedniego stopnia niepełnosprawności. Podstawą wydania decyzji wymiarowej było ustalenie, że nie zostały spełnione inne, wymagane ustawą przesłanki do przyznania ulgi. Wydatki na cele rehabilitacyjne uprawniające do dokonywania odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem wymienia art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b-7g tego artykułu. Podkreślić należy, że stosowanie ulgi na cele rehabilitacyjne jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy spełnione są wszystkie przesłanki przewidziane w przepisach ustawy. Z art. 26 ust. 7 pkt 4 u.d.o.f. wynika, że aby dokonać odliczenia konieczne jest przedstawienie dokumentu stwierdzającego poniesienie wydatku na jeden z celów wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.o.f. Dokument ten powinien zawierać w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty. Poza ustawą podatkową rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga też analizy przepisów ustawy z dnia z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej: "u.p.s."). W myśl art. 54 ust. 1 u.p.s. prawo do umieszczania w domu pomocy społecznej przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych. Art. 55 ust. 1 u.p.s. stanowi, że dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających. W rezultacie, domy pomocy społecznej zajmują się zapewnieniem całodobowej opieki, zaspokajaniem potrzeb w zakresie zamieszkania, wyżywienia, odzieży oraz pomocy w korzystaniu ze świadczeń zdrowotnych. Działania te mają na celu zapewnienie opieki w stopniu umożliwiającym godne życie osobom tam przebywającym. Zgodnie z art. 60 ust. 1 u.p.s., pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt wyliczany jest na podstawie art. 6 pkt 15 u.p.s., który stanowi, że średni miesięczny koszt utrzymania w domu pomocy społecznej stanowi kwotę rocznych kosztów działalności domu wynikającą z utrzymania mieszkańców z roku poprzedniego, bez kosztów inwestycyjnych i wydatków na remonty, powiększoną o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, przyjęty w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy, podzieloną przez liczbę miejsc, ustaloną jako sumę rzeczywistej liczby mieszkańców w poszczególnych miesiącach roku poprzedniego, w domu. Skarżąca ponosi częściową odpłatność za pobyt w Domu Opieki Społecznej, natomiast pozostałą część kosztu do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca Domu Pomocy Społecznej ponosi Miasto B.. W świetle powyższego odpłatność wnoszona przez skarżąca pokrywa częściowo koszty jej pobytu w Domu Opieki Społecznej i obejmuje różnego usługi świadczone przez DPS, w tym także w zakresie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, wyżywienia, odzieży, itp. Dom Pomocy Społecznej nie ustala indywidualnych kosztów utrzymania mieszkańców. Nie można tym samym z kwoty, którą skarżąca uiszcza wyodrębnić poszczególnych wydatków, w tym wydatków na cele rehabilitacyjne, odliczonych przez nią od dochodu procentowo, stosownie do udziału w ogólnej kwocie odpłatności za pobyt. W rezultacie, nie można utożsamiać opłaty podniesionej za pobyt w domu pomocy społecznej z wydatkami na cele wskazane w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Odliczeniu od dochodu podlegają jedynie wydatki faktycznie poniesione i odpowiednio udokumentowane przez podatnika. Zatem ponoszenie przez skarżącą częściowej opłaty na utrzymanie w Domu Pomocy Społecznej, nie daje prawa do odliczenia od dochodu z tytułu wydatków na opłacenie transportu na badania, rehabilitację, opiekę pielęgniarską oraz usługi opiekuńcze całodobowe. Strona nie udokumentowała poniesienia tych wydatków w sposób wskazany w art. 26 ust. 7 pkt 4 u.d.o.f. Ponadto, w odniesieniu do wydatków poniesionych tytułem przejazdów na badania oraz kontrole do lekarzy specjalistów, wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 13 u.p.d.o.f. odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne: a) osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego, b) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a). Jak wynika z dokonanych w toku postępowania ustaleń przejazdy skarżącej nie dotyczyły zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, a wizyt u lekarzy związanych z konsultacjami i leczeniem. Nadto, transport zapewnił Dom Pomocy Społecznej, a wszystkie zlecone przez lekarza zabiegi rehabilitacyjne były dokonywane na terenie Domu Pomocy Społecznej, w którym strona zamieszkuje. Również nie podlegają odliczeniu od dochodu wydatki, które skarżąca wskazała jako poniesione na zabiegi rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.). Z udostępnionej przez Dom Pomocy Społecznej dokumentacji medycznej wynika, że stronie zostały zlecone zabiegi rehabilitacyjne przez lekarza, a karty zabiegów potwierdzają, że takie zabiegi faktycznie w 2015 roku miały miejsce. Jednak zabiegi te były świadczone, jak wskazano wyżej, w ramach pobytu w Domu Pomocy Społecznej, bez dodatkowych opłat. Nie zostało również przez skarżącą udokumentowane poniesienie wydatków z tytułu opieki pielęgniarskiej i usług opiekuńczych całodobowych (art. 26 ust. 7a pkt 9 u.p.d.o.f.). W odniesieniu do wydatków na opłacenie przewodników dla osób niepełnosprawnych (art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f.), jakkolwiek przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie wymaga posiadania dokumentów stwierdzających ich wysokość, to jednak z akt sprawy nie wynika, aby to skarżąca faktycznie poniosła ten wydatek. Z wyjaśnień Dyrektora Domu Pomocy Społecznej zawartych w piśmie z dnia [...] roku (k. 18 akt adm.) i [...] roku (k. 119 akt adm.) wynika, że w placówce zatrudnione są osoby na stanowisku asystenta osoby niepełnosprawnej, mające w zakresie swoich obowiązków czynności związane z asystowaniem mieszkańcowi DPS podczas konsultacji lekarskich, które można uznać jako zadania przewodnika. Jednakże podkreślić trzeba, że osoby te były zatrudnione na umowę o pracę i były pracownikami Domu Pomocy Społecznej, a za swoją pracę otrzymywały wynagrodzenie od tegoż pracodawcy. Jednocześnie należy zauważyć, że art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Wśród tych wydatków, ustawodawca nie wymienił wydatków ponoszonych tytułem pobytu w domu pomocy społecznej. Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. jedynie wydatki na pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, opiekuńczo - leczniczym, czy pielęgnacyjno-opiekuńczym uprawniają do odliczenia ich od dochodu. Domów pomocy społecznej nie można utożsamiać ze wskazanymi zakładami, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji i w decyzji organu pierwszej instancji. W skardze oraz na rozprawie nie podniesiono w tym względzie żadnych zarzutów. Odnosząc się z kolei do odliczenia wydatków na zakup leków, pieluchomajtek i wkładów anatomicznych, wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki na zakup leków - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą [...]zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). W 2015 roku różnica między faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą [...]zł wyniosła łącznie [...] zł, a zatem w takiej wysokości przysługuje skarżącej odliczenie od dochodu. Natomiast zasadnie organ wykluczył możliwość odliczenia od dochodu wydatków na zakup pieluchomajtek i wkładów anatomicznych. Środki te niewątpliwie ułatwiają wykonywanie czynności życiowych osobom niepełnosprawnym oraz poprzez swoją funkcję pomagają fizycznie i psychicznie przystosować się osobie chorej do zmienionych warunków życia. Jednakże ustawodawca wyraźnie wskazał, które wydatki związane z rehabilitacją, mogą zostać odliczone od dochodu, nie wymieniając wydatków na pieluchomajtki i wkłady. Środków tych nie można odliczyć jako wydatku na zakup leków, bowiem nie mieszczą się one w definicji leku zawartej w ustawie z dnia 6 września 2001 roku - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.). Wydatków tych nie można też uznać za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f., tj. na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. W ramach tej ulgi można odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki na zakup sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych i to o charakterze szczególnym (niestandardowym), koniecznych w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiających tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 1009/08). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT. L. Kleczkowski J. Szulc E. Kruppik – Świetlicka